Выявление хищений собственных средств клиентских организаций

Многие преступления, совершаемые под видом расчет­но-кассовых операций, не затрагивают имущественные ин­тересы кредитных учреждений и причиняют ущерб непо­средственно самим организациям — владельцам расчетных счетов, открытых на их имя в коммерческих банках.

Наиболее распространены три группы таких правонару­шений:

1. Хищения, совершаемые путем неполного оприходо­вания денежных средств, получаемых в кассу предприятия с его собственного расчетного счета.

2. Хищения денежных средств, маскируемые подменой подлинных экземпляров расходных платежных поручений.

3. Хищения, совершаемые с использованием подлога в иных (взаимосвязанных с банковскими) документах и за­писях в бухгалтерском учете.

Среди первой группы различают хищения денежных средств, не связанные с подлогом в банковской выписке, и хищения, маскируемые уничтожением или фальсифика­цией этого специфического документа.

Признаки хищений, совершаемых путем неоприходова­ния денежных средств, не маскируемого подлогом в бан­ковской выписке при надлежащем качестве контрольных действий, должны в обязательном порядке выявляться при проведении плановых документальных ревизий. Типовые программы ревизий предусматривают необходимость сплошной сверки трех документов — банковской выписки, кассовой книги и корешков денежной чековой книжки. При сличении могут быть выявлены факты полного неоп­риходования денежных средств по какому-либо денежному чеку.

Так ревизор должен установить, что 2.01.96 г. в кассу предприятия по чеку № 663 (три последние цифры номера) было получено 19 млн руб. В случае полного неоприходования этой суммы в кассовой книге за 2.01.96 г. (или ближайшие последующие дни) будет вообще отсутствовать соответствующая запись. В от­четах кассира, находящихся в бухгалтерии, такой записи также не будет, не удастся обнаружить среди приложений к отчетам и приходный кассовый ордер. При изучении де­нежной чековой книжки будет выявлена недостача чека, имеющего указанный в выписке порядковый номер. В ко­решке чека сумма его может быть вообще не отмечена, что в данном случае уже не имеет существенного значения. Выявив данный факт, ревизор должен продолжить иссле­дование документов и, прежде всего, бухгалтерских запи­сей, сделанных в журнале-ордере № 2 или других учетных регистрах, чтобы установить, каким образом достигнуто равновесие между остатком по выписке из лицевого счета и текущим остатком по счету 51 «Расчетный счет в банке». После выявления бездокументной записи, искусственно занижающей фактический остаток по счету 51 на 19 млн руб., или подложных платежных поручений, приложенных к банковской выписке для достижения этой же цели, факт умышленного неоприходования денежных средств и способ сокрытия недостачи путем искусственного завышения рас­ходов предприятия получат свое документальное подтверж­дение.

При частичном неоприходовании денежных средств, не связанном с подлогом в банковской выписке, как видно из приведенного ранее примера, разрыва между кассовой книгой и наличными корешками денежных чеков, не возникнет, но сохранится несоответствие между кассовой книгой и банковской выпиской из расчетного счета предприятия.

В этой связи, в целях сокрытия хищений, для устране­ния наиболее очевидных разрывов преступники прибегают иногда к уничтожению отдельных выписок или к фальси­фикации их подлинного содержания.

В первом случае преступники в какой-то конкретный день балансируют приход и расход по расчетному счету в банке с тем, чтобы показатели «Остаток на начало дня» и «Остаток на конец дня» оказывались идентичными. На­пример, при поступлении на расчетный счет безналичного платежа в сумме 300 млн руб. выписывают чек на эту же сумму и деньги по кассе не приходуют. Банковская выпис­ка уничтожается. В следующей банковской выписке всту­пительный остаток будет соответствовать остатку на конец дня, показанному в предыдущей, сохранившейся выписке.

Если обратиться к сквозному примеру, приведенному в § 3, то можно допустить, что, кроме зафиксированной в журнале-ордере № 2 банковской выписки за 4 января 1996 г., могла существовать еще выписка за 3 января 1996 г., где приход и расход были искусственно сбалансированы. Однако в этом случае в банковской выписке за 4 января 1996 г. произойдет несовпадение даты вступительного остатка с датой последней сохранившейся выписки.

Отсюда непрерывность банковских выписок должна проверяться ревизором не только путем сличения переходя­щих остатков, но и с точки зрения их взаимной хроноло­гической взаимосвязи. Факт уничтожения выписки под­твердит сличение сохранившихся бланков денежных чеков с записями в кассовой книге предприятия, при которой может быть выявлена недостача конкретного денежного чека. Главным же способом доказывания преступных дей­ствий явится встречная проверка документов клиентской организации и обслуживающего его коммерческого банка.

Материальный подлог в банковской выписке должен быть направлен на достижение аналогичной преступной цели — замены кодового обозначения 03 на какой-либо другой код, например, 01 или 02, с приложением к вы­писке полностью безденежных платежных поручений или иных расчетных документов. Кроме исправлений кодовых обозначений не исключается (особенно при сговоре с ра­ботниками банка) изготовление полностью подложной вы­писки за соответствующий день. Однако и здесь сличение с данными денежной чековой книжки (если она сохрани­лась) даст свой положительный результат. Факт же утраты денежной чековой книжки во всех случаях требует от реви­зора проведения сплошной встречной проверки документов банка и клиентской организации за соответствующий пери­од времени.

Столь подробное рассмотрение стандартных действий ревизора по проверке оприходования денежных средств с расчетного счета преследовало две цели: с одной стороны, раскрыть содержание простейших сличений документов, доступных для использования самим оперативным работ­ником, с другой — дать представление о нарушениях типо­вых методик контроля, указывающих на возможную при­частность к преступлению самих работников ревизионного аппарата.

Распространенность способов хищений, связанных с под­меной подлинных экземпляров расходных платежных пору­чений (вторая группа), вызвана большим разнообразием безналичных расчетов, оформляемых с помощью таких документов. Поручения используются для расчетов с дру­гими предприятиями и организациями за выполненные ус­луги или приобретенные материальные ценности. Поруче­ния применяются также для расчетов с учреждениями связи за почтовые денежные переводы организациям и от­дельным лицам, а также со сберегательными банками при безналичной форме расчетов по заработной плате с рабочи­ми и служащими предприятия. Подчеркнем, что такое преступление может совершаться главным бухгалтером без соучастия других работников данной организации.

Работники бухгалтерий нередко (на случай срочной не­обходимости) располагают незаполненными бланками пла­тежных поручений, заранее скрепленными подписями ру­ководителя и гербовой печатью предприятия. Это грубое нарушение правил оформления документов иногда исполь­зуется в преступных целях. На одном из комплектов таких бланков бухгалтер оформляет поручение о перечислении денег в учреждение связи для расчетов за почтовые перево­ды или в сберегательный банк для зачисления на лицевые

счета определенных вкладчиков якобы причитающихся им сумм заработной платы. В поручении в качестве адресата денежных переводов или владельца лицевого счета бухгал­тер указывает свою фамилию, фамилии родных или знако­мых ему лиц. Экземпляры таких поручений остаются неиз­менными как в учреждении банка, так и на почте (в сбере­гательном банке). Экземпляр поручения, оставшийся после перечисления на руках у бухгалтера, подменяется подложным, где указывается совсем иной адресат, напри­мер, деньги перечислены какой-либо организации за арен­ду помещений, транспортные услуги и т. п. В ситуациях, когда есть информация о подобном подлоге, дважды сраба­тывает метод встречной проверки: экземпляр поручения, находящийся на предприятии владельца счета в качестве приложения к банковской выписке будет сличен с доку­ментами, находящимися в коммерческом банке, а также в учреждении связи (сберегательного банка), где обнаружат­ся иные варианты этого документа. Затем факт подмены экземпляра подтвердится отсутствием соответствующих до­кументов в организации, якобы предъявившей данному предприятию счета за аренду помещений или транспортные услуги.

При расследовании таких преступлений практически во всех случаях возникает вопрос о причастности к их совер­шению работников ревизионного аппарата и сотрудников банковских учреждений.

Оценивая качество плановых ревизий, следует иметь в виду: поскольку подложное поручение составляется за тем же номером и на ту же сумму, что и уничтоженный под­линный документ, постольку сличение банковской выпис­ки с приложенной первичной документацией (код 1 сохра­няется) не позволяет выявить каких-либо расхождений. Отсюда, вывод о некачественности ревизий делают прежде всего исходя из степени очевидности подлога, совершен­ного при изготовлении подложного поручения. Предполо­жение о необъективности ревизора возникает в тех ситуа­циях, когда на оставшемся в делах предприятия экземпля­ре поручения отсутствуют отметки банка о принятии доку­мента к оплате (штамп банка и подпись операциониста), и такое нарушение наблюдается неоднократно, либо когда признаки материального подлога, возникшие при изготов­лении этих реквизитов, обнаруживаются даже при самом поверхностном наблюдении. В подобных случаях после проведения встречной проверки документов по указанной схеме оперативный работник или следователь всегда выяс­няют, не проводилась ли такая проверка во время плано­вой документальной ревизии, не обращался ли по данному вопросу ревизор в банковское учреждение и при положи­тельном ответе продолжают дальнейшую работу по провер­ке версии о причастности ревизора к совершению преступ­ления.

Вопрос об участии в преступлении работника банка возникает в ситуациях, когда подлинность штампа банков­ского учреждения на подложном платежном поручении не вызывает каких-либо сомнений. В этих ситуациях причина появления подлинных штампов должна быть тщательно изучена с учетом объяснений как бухгалтера предприятия, так и работника коммерческого банка. К сожалению, это требование соблюдается не во всех случаях.

Работница бухгалтерии одной из строительных организа­ций Б. в соответствии с ее показаниями избрала следую­щий способ обмана работника банка. В ряде случаев вмес­те с другими платежными документами она представляла к оплате поручение на перечисление под видом заработной платы крупных сумм на лицевой счет в Сбербанке, принад­лежавший ее мужу, фактически не работавшему и не чис­лившемуся на работе в данной организации. Через не­сколько дней, вновь появляясь в банке с другими докумен­тами, Б. приносила с собой бланк третьего экземпляра поручения, имеющего тот же номер, ту же дату и сумму. которые содержались в поручении на перечисление зарпла­ты ее мужу, но уже с другим содержанием, например, оплата электроэнергии. При этом она заявляла, что в прошлый раз на экземпляре поручения, оставшегося у нее на руках, работник банка забыл сделать необходимые от­метки.

Сверившись с копией лицевого счета организации за соответствующий день, операционист банка убеждался, что поручение за этим номером и в этой же сумме действи­тельно было принято к оплате, и заверял предъявленный экземпляр своей подписью и штампом банка. Обратиться к подлиннику поручения, которое уже находилось в системе обработки данных, операционист не считал нужным. Это объяснение было признано следствием правдоподобным, и версия об участии в преступлении работника банка не проверялась. Вместе с тем, из материалов дела было из­вестно, что подобный способ обмана применялся Б. не­однократно, и что сама Б. ранее работала в этом же банковском учреждении.

Третья группа способов хищений, связанная с подлогом в иных, кроме банковских выписок и платежных поруче­ний, документах, более многообразна и в последнее время получила особенно большое распространение.

В этой группе следует различать хищения, маскируемые подлогом в документах учетного оформления, в докумен­тах, прилагаемых к платежному поручению, в документах, служащих основанием для составления платежных доку­ментов.

Первый способ маскировки сводится к нарушению кор­респонденции счетов при бухгалтерской обработке доку­ментов, прилагаемых к выписке из расчетного счета пред­приятия. Как правило, такие нарушения относятся к отра­жению в учете операций, оформленных расходными для данного предприятия платежными поручениями.

Преступление оставляет след в виде несоответствия между содержанием платежных поручений, где значится, например, перечисление заработной платы, разного рода денежных авансов и т. п. и бухгалтерской проводкой, когда указанные в поручении суммы напрямую списывают­ся на издержки производства или обращения.

Главный бухгалтер крупного промышленного предпри­ятия М. вступил в сговор с рядом работников отдела снабжения этого же предприятия, часто выезжающими в служебные командировки. Суть сговора состояла в следую­щем. При вызде в командировку тот или иной работник отдела получал в кассе под отчет определенную сумму денег, например, 3 млн руб. Кроме того, после выезда в командировку главный бухгалтер перечислением с расчет­ного счета через отделение связи направлял на его имя (скажем, в г. Москву), аналогичную денежную сумму. Авансовый отчет снабженец составлял только на первую сумму денег, полученную им из кассы. Сумма второго получения (почтовый перевод) в его авансовом отчете не указывалась и делилась затем поровну между подотчетным лицом и главным бухгалтером. Подмена банковского пору­чения главным бухгалтером не производилась. Вместо этого при бухгалтерской обработке банковских докумен­тов, на основе поручения, где прямо говорилось о перево­де денежных средств определенному лицу, делалась про­водка: дебет счета 26 (общехозяйственные расходы) кредит счета 51 (расчетный счет в банке). Естественно, что вместо счета 26 при правильной корреспонденции счетов следова­ло указать дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лица­ми». После такой проводки перечисленная подотчетному лицу сумма выпадала из системы бухгалтерского учета, а ущерб, причиненный хищением, списывался на удорожа­ние производственной себестоимости выпускаемой пред­приятием продукции.

Следует сразу отметить, что подобное нарушение при качественном проведении проверки должно быть замечено ревизором. Действующие правила требуют от него сплош­ной проверки соответствия действующим корреспонденциям счетов всех бухгалтерских проводок, сделанных на ос­нове документов, прилагаемых к банковским выпискам. Менее вероятна причастность ревизора к преступлению при более ухищренных способах маскировки, когда, напри­мер, сами бухгалтерские проводки, сделанные на выписке из расчетного счета, соответствуют документам, но нару­шены правила исполнения этих проводок, т. е. разноска операции сделана в ненадлежащие счета бухгалтерского учета (в проводке указано записать в дебет счета 71. а запись в главной книге сделана по дебету счета 26). Мень­шая очевидность такого подлога имеет, вместе с тем, и свою положительную сторону. Особая сложность способа маскировки в данном случае, как и во всех других подоб­ных ситуациях, оставляет меньше сомнений в случайном происхождении якобы ошибочных записей в счетах бухгал­терского учета.

Несколько сложней устанавливается подлог в приложе­ниях к банковским поручениям, т. е. в реестрах счетов-фактур, в списках лиц, получающих денежные переводы, и в других документах, расшифровывающих общую сумму платежа.

В отличие от подмены самих платежных поручений, всегда устанавливаемых встречной проверкой, подлог в прилагаемых к ним расшифровках в одних случаях устанав­ливают встречной проверкой, в других — методом взаим­ного контроля документов.

Возникающие здесь ситуации рассмотрим на примере под­логов в прилагаемых к платежным поручениям списках адре­сатов получателей денежных переводов в учреждениях связи.

Достаточно характерен такой подлог при оформлении почтовых переводов депонированной (своевременно не по­лученной) заработной платы на имя уже выбывших из коллектива работников предприятия. Пофамильные спис­ки получателей переводов вместе с указанием их домашних адресов составляются в том же количестве экземпляров, что и платежные поручения. В ситуациях, когда во всех экземплярах заведомо указаны лица, не являвшиеся депо­нентами, или фамилии реальных депонентов, но с вы­мышленными адресами, встречная проверка оказывается неэффективной. Срабатывает же метод взаимного контро­ля — сопоставление адресов, указанных в списках, с лич­ными делами выбывших депонентов, сличение фамилий, перечисленных в этом документе, с данными аналитического учета по расчетам с депонентами. Встречная провер­ка, наоборот, будет единственно эффективной, когда спи­сок переводов составляется в разных вариантах: в экземпля­ре, оставшемся у владельца счета, указываются подлинные фамилии и адреса депонентов, а в остальных экземплярах приведены вымышленные сведения.

Наиболее разнообразны входящие в третью группу хи­щения денежных средств, маскируемые подлогом в доку­ментах — основаниях для оформления платежных требова­ний и платежных поручений.

Способы совершения таких преступлений должны быть разграничены в зависимости от того, с расчетного счета каких именно организаций происходит необоснованное изъятие денежных средств.

В первую группу можно включить преступления, при которых материальный ущерб наносится организациям-контрагентам предприятия — владельца расчетного счета. Во вторую — хищения, причиняющие ущерб самому этому предприятию.

Ущерб организациям-контрагентам причиняется в связи с оплатой ими счетов за материальные ценности и услуги, которые фактически владельцем расчетного счета вообще не оказываются или оказываются, но в меньшем объеме. Излишки денежных средств, поступившие на расчетный счет предприятия, работники которого стали на путь вымо­гательства или обмана, преобразуются затем в источник хищения денежных средств и материальных ценностей.

Особенно опасными следует признать хищения, совер­шаемые организаторами фирм, осуществляющих ложную предпринимательскую деятельность. Такие фирмы имеют зарегистрированный надлежащим образом устав, свой рас­четный счет в банке, необходимую бухгалтерскую докумен­тацию, могут составлять и периодическую финансовую от­четность. Прибегая к прямому рэкету, преступная группа, скрывающаяся под видом официальной фирмы, предъяв­ляет полностью бестоварные счета за якобы оказанные ус­луги каким-либо предпринимателям. Последние с расчет­ного счета своей организации, поддаваясь угрозам и наси­лию, оплачивают эти счета и относят произведенные вы­платы как реальные расходы на себестоимость собственной продукции.

Встречная проверка документов при раскрытии таких преступлений оказывается недостаточной. Практически во всех случаях требуется с помощью ревизоров проводить документальную и фактическую проверку производствен­ных операций как на лжефирме, так и на предприятии, руководители которого стали жертвами рэкетиров.

Чаще в следственной практике встречается обман пред­приятий-контрагентов, связанный с завышением стоимос­ти отпущенных материальных ценностей или оказанных услуг. При этом после поступления на расчетный счет излишнего платежа преступники могут изымать в свою пользу не только денежные средства, но и материальные ценности.

На одном из нижегородских муниципальных предпри­ятий имелись материальные ценности (электротали), при­обретенные в 1993 г. по действовавшим тогда ценам на общую сумму 8 480 тыс. руб. В 1995 г. работники пред­приятия нашли организацию (АО), которая нуждалась в электроталях и согласилась приобрести их по более высо­ким (близким к действующим) ценам.

Работники муниципального предприятия составили два варианта счетов-фактур. В одном они указали только электротали на сумму 20 480 тыс. руб., в другом — электротали на сумму 8 480 тыс. руб. и бытовые товары (холодильники, стиральные машины, пылесосы) на 12 000 тыс. руб. Общая сумма разных экземпляров счетов (20 480 тыс. руб.) совпадала. Вариант, где указаны только электротали, был представлен АО, которое и перечислило за них 20480 тыс. руб. На основе другого экземпляра, который остался в делах поставщика, кроме электроталей со склада были списаны по учету, а затем похищены быто­вые товары общей стоимостью 12 000 тыс. руб.

Хищения с собственного расчетного счета, связанные с перечислением денежных средств сторонним организациям за приобретаемые ценности и оказанные услуги, в послед­нее время получили особенно большое распространение. Владельцем расчетного счета при этом способе совершения преступлений, как правило, являются предприятия госу­дарственной и муниципальной форм собственности, а мес­том изъятия денежных средств или материальных ценнос­тей становится общественная организация или торгово-коммерческие структуры.

Образ преступных действий оказывается различным, что зависит от возможного соучастия в хищении представи­телей организации, на расчетный счет которой поступают предназначенные для изъятия денежные средства.

При отсутствии соучастия в платежных поручениях, оформляемых в порядке предоплаты, назначение перечис­ляемых сумм часто указывается недостаточно конкретно (взаимные расчеты по договору, оплата посреднических услуг и т. п.). Стоимость перечисленных денежных средств без всяких оснований или с использованием полностью подложных документов, оформленных от имени контр­агента, списывается на расходы организации-плательщи­ка. По письму и доверенности этой организации на пред­приятии, получившем платеж, представитель плательщика получает денежные средства и материальные ценности, которые не приходуются и присваиваются расхитителями.

Такие преступления могут совершаться как одним ра­ботником бухгалтерии (в условиях полной бесконтрольнос­ти), так и совместно руководителем и главным бухгалтером организации — владельца счета.

В ходе ревизии отдела образования одного из городов Амурской области были вскрыты факты перечисления бюд­жетных средств на счета различных коммерческих структур с последующим прямым списанием на расходы денежных средств в общей сумме более 23 млн руб. В поручениях, оформленных на адрес конкретных торгово-коммерческих структур, содержание предварительно оплачиваемых услуг не расшифровывалось. Встречной проверкой установлено, что в счет полученного платежа в коммерческой структуре по доверенности, составленной от имени своей организа­ции, начальник отдела образования получил два женских пальто и вино «Шампанское», которые, как установлено следствием, были неоприходованы и присвоены.

Более сложно выявить документальные несоответствия при изъятии денежных средств, поступавших в оплату за фиктивные услуги при соучастии в преступлении работни­ков организации — получателя платежа. Встречная провер­ка документов в этой ситуации может оказаться малоэф­фективной. Расход поступивших средств чаще всего будет подтверждаться на предприятии-получателе большим мас­сивом безденежных или бестоварных документов: платеж­ными ведомостями на выдачу заработной платы вымыш­ленным или подставным лицам, актами сдачи-приемки фактически не выполнявшихся работ и услуг и тому подоб­ными документальными основаниями.

Как правило, для выявления признаков подлога в таких случаях во время глубокой документальной ревизии, кроме взаимного контроля документов, должны использоваться и такие приемы, как контрольные обмеры действительно выполненных объемов строительных работ, опросы лиц, получавших по ведомостям денежные средства, и другие методы фактической проверки хозяйственных операций.

В заключение необходимо подчеркнуть, что использо­вание банковских и расчетных взаимосвязанных с ними документов для выявления хищений, совершенных с рас­четных счетов предприятий, может быть эффективным при соблюдении общих правил применения ревизионных про­верок в деятельности аппаратов БЭП. Назначению реви­зий, как правило, должно предшествовать выборочное изучение документов самим работником аппарата БЭП, проведенное с помощью имеющегося в его распоряжении специфических сил и средств. Отправным пунктом для изучения документов и выбора методов исследования при такой предварительной работе должна быть надежная ис­ходная информация или результаты оперативно-экономического анализа. Официальная ревизионная проверка на­значается в таких случаях после закрепления ряда доказа­тельств (например, установление лиц, по полностью под­ложным документам получивших ссуду в коммерческом банке) с помощью оперативно-процедурных мероприя­тий, когда уже приняты меры к обеспечению сохранности необходимых.[5]

Дата добавления: 2014-01-20