Способы совершения хищений в растениеводстве и животноводстве и методы их выявления

Сельское хозяйство отличается от промышленности сезонностью производства и своеобразием видов выпускаемой продукции. Это вызывает ряд особенностей в организации бухгалтерского учета. В сельском хозяйстве используются некоторые не применяемые в промышленности счета (11 "Животные на выращивании и откорме, 10/8 "Семена и корма" и др.). Отдельные одноименные с промышленностью счета отражают специфические для сельского хозяйства виды средств и источников их формирования. Так, в состав основных средств совхозов и колхозов входит продуктивный и рабочий скот. Единый в промышленности счет 20 "Основное производство" в сельском хозяйстве подразделяется на три субсчета - 20/1 "Растениеводство", 20/2 ""Животноводство", 20/3 "Промышленное производство и подсобные промыслы".

В связи с сезонным характером производства по сравнению с промышленностью меняется режим использования счетов, учитывающих хозяйственные процессы. Фактическая себестоимость единицы продукции растениеводства может быть определена в сельском хозяйстве лишь в конце календарного года после определения объема собранного урожая по видам возделываемых культур. По этой же причине до конца года не удается закрыть транзитные счета, распределить по видам продукции накопившиеся за год косвенные издержки производства, определить финансовый результат процесса реализации.

Поэтому в квартальных балансах совхозов счета 20/1, 20/2, 20/3, 46 в отличие от промышленности фигурируют в активе (по сумме произведенных затрат) и в пассиве (по сумме фактических поступлений, доходов), а счета 25, 26, 46 закрываются только в конце года. Вызванное этим своеобразие квартального баланса можно проследить на примере таблицы № 5.

Из таблицы видно, что общая сумма прямых затрат на растениеводство составила с начала года 800 тыс. руб., выход же этой продукции по плановым ценам за 1-е полугодие равен всего 320 тыс. руб., по животноводству соответственно 700 и 620 тыс. руб., по промышленному производству - 160 и 360 тыс. руб. Кроме того, общая сумма косвенных издержек производства, показанная нарастающим итогом на счетах 25 и 26, составляет 530 тыс. руб., что после их распределения по видам производств увеличит сумму фактических затрат по всем трем субсчетам счета 20.

При анализе этих уточнений показателей субсчетов счета 20 напрашиваются следующие выводы. Рентабельность растениеводства в данном совхозе определить невозможно, т. к. по состоянию на 1 июля в каждом хозяйстве имеется незавершенное производство в виде неубранных посевных площадей. Поэтому значительный дебетовый остаток по счету 20/1 (800 - 320=480) вполне объясним.

Этого нельзя сказать о счете 20/2. Незавершенное производство в животноводстве всегда отсутствует. По данным баланса видно, что фактические прямые затраты по животноводству составили с начала года 700 тыс. руб. (без учета необходимой доли косвенных расходов). Выход же продукции животноводства по плановым ценам составил всего в денежном выражении 620 тыс. руб. Можно заключить, что если не произойдет кардинальных изменений, то фактическая себестоимость продукции животноводства к концу года окажется выше планируемой, и хозяйство потерпит от этого существенные убытки.

Иной вывод можно сделать на основе данных счета 20/3. Видно, что при всех условиях промышленное производство или подсобные промыслы данного хозяйства работают достаточно рентабельно и смогут перекрыть предполагаемые убытки от производства животноводческой продукции.

Таблица № 1

Баланс фермерского хозяйства на 1 июля (сокращенный) в млн. руб.

Актив	Пассив
№ сч.	Наименование	Сумма	№ сч.	Наименование	Сумма
	Основные средства			Уставный фонд
	Материалы			Износ основных средств
	Животные на выращивании и от корме		20/1	Растениеводство (выход продукции)
20/1	Растениеводство(затраты)		20/2	Животноводство (вы ход продукции)
20/2	Животноводство (затраты)		20/3	Промышленное производство и подсобные промыслы (вы пуск продукции)
20/3	Промышленное производство и подсобные промыслы (затраты)			Реализация (поступления)
	Общепроизводственные расходы			Расчеты с поставщиками и подрядчиками
	Общехозяйственные расходы			Расчеты с покупателями и заказчиками
	Готовая продукция			Расчеты с персоналом по оплате труда
	Реализация (рас ходы)			Расчеты с разными Кредиторами
50?	Касса	-		Прибыли
	Расчетный счет			Краткосрочные ссуды
	Расчеты с покупателями и заказчикам.
	Расчеты с подотчетными лицами
	Расчеты с разными дебиторами
	Убытки
	Использование прибыли
	Итого:			Итого:	7120.

От реализации продукции в текущем году хозяйство имеет незначительную прибыль - всего 20 млн. руб. (остаток по счету 46 показан на балансе в развернутом виде), что может быть связано с большими потерями на стадии ее хранения и сбыта. С другой стороны, при отрицательных показателях фактической себестоимости продукции этот показатель в конце года может стать еще более негативным.

Подобный анализ доступен любому работнику налоговой полиции. Как видим, его результаты могут быть учтены для определения дальнейших направлений поисковой работы. Так, для данного хозяйства наиболее уязвимым участком деятельности, судя по балансу, является производство животноводческой продукции. Углубляя исследование, часто с помощью специалистов переходят к изучению данных аналитического учета по соответствующим синтетическим счетам. Данные аналитического учета по счету 20/2 помогут установить, по какой именно отрасли животноводства (скотоводство, пчеловодство и т. п.) наметилось наибольшее удорожание продукции, какие именно виды затрат особенно возросли. Отдельно можно рассмотреть сомнительные операции (например, приобретение в качестве кормов для скота стандартной рыбы в магазине потребкооперации) и подвергнуть их дальнейшему изучению.

Среди других приведенных в таблице счетов выделим счета 62 и 76, на которых, в отличие от промышленности, учитываются некоторые специфические виды хозяйственных операций.

Значительное место в оборотах на счете 62 в сельском хозяйстве занимают расчеты с заготовительными организациями. Последние в одних случаях выступают как дебиторы, в других как кредиторы данного сельскохозяйственного предприятия. Иными словами, счет 62 является активно-пассивным. Данные аналитического учета по счету 62 используют для получения сведений об объеме таких оборотов, для определения заготовительных организаций, в данный момент являющихся должниками предприятия, а также авансировавших его в счет последующих поставок продукции.

Использование счета 62 для расчетов с заготовительными организациями позволяет не применять в учете реализации счет 46 "Товары отгруженные". Схема проводок по учету выпуска и реализации продукции имеет в сельском хозяйстве следующий вид (цифры условные в млн. руб.). (Таблица № 6)

Таблица № 2

№		Д-т	К-т	Сумма
1.	Оприходован приплод молодняка и привес животных на откорме (в плановых ценах)			2 300
2.	Оприходована иная продукция животноводства (шерсть, молоко и др.) также в плановых ценах			2 150
3.	Оприходована продукция растениеводства (плановые цены)			1 180
4.	Сданы молодняк и животные на мясокомбинат (плановая себестоимость)
5.	Принят скот на приемный пункт мясокомбината по сдаточным ценам
6.	Поступили деньги от мясокомбината на расчетный счет хозяйства

Как видим, функции аналитического учета по счету 45, контролирующего в промышленности расчеты с покупателями, здесь выполняет специфический учет по счету 62. Следовательно, при аналогичных с промышленным сектором злоупотреблениях, когда работники бухгалтерии умышленно не предъявляют счета покупателям за сданную продукцию, в сельском хозяйстве будут занижены суммы проводок, указанные под №№ 5 и 6, что окажет негативное влияние на конечные финансовые показатели работы хозяйства.

Записи по счету 76 в сельскохозяйственном учете отражают кроме аналогичных с промышленностью еще два вида часто фальсифицируемых хозяйственных операций.

Сюда входит приобретение у индивидуальных сдатчиков молодняка, животных для пополнения собственного продуктивного стада, последующей сдачи в заготовительные организации, а также покупке иных видов сельскохозяйственной продукции (шерсть, молоко, овощи, картофель и др.). В тех случаях, когда расчеты с гражданами производятся через кассу или путем перечисления в сберегательный банк, необходимые данные о таких операциях получают из аналитического учета по счету 76, где для расчетов с каждым индивидуальным сдатчиком открывают отдельный лицевой счет (исключение составляют операции по закупкам из подотчетных сумм, учитываемые на счете 71).

Вторая группа уязвимых операций связана с реализацией сельскохозяйственной продукции владельцам индивидуальных хозяйств. В случае приобретения семян, кормов, молодняка, животных и птицы покупатель (представитель кооператива, арендатор и др.) вносит в кассу хозяйства необходимую сумму денег (проводка дебет счета 50, кредит счета 76 с отражением по лицевому счету соответствующего кредитора). На основании требования или иного документа после подтверждения факта оплаты покупатель получает приобретенные ценности на складе или на ферме хозяйства (дебет счета 76 - лицевой счет данного гражданина, кредит счета 46 или 48 с одновременным списанием отпущенных ценностей по учетным ценам по дебету тех же счетов реализации).

При выявлении преступлений на сельскохозяйственных предприятиях записи по счету 76 имеют двоякое значение. Записи, не обоснованные документами или не соответствующие им по содержанию, могут быть признаком, а позднее доказательством преступных действий бухгалтера по маскировке совершенных хищений. С другой стороны, при отсутствии такого разрыва они могут изучаться с позиций относительной распространенности уязвимых операций, для сужения круга поиска, вероятно, подложных первичных документов.

Механизм преступных действий бухгалтера по маскировке хищений путем свертывания остатков по активным и пассивным аналитическим счетам внутри активнопассивного счета 76 в общих чертах показан в предыдущем разделе.

В сельском хозяйстве по сравнению с промышленностью спектр таких действий бухгалтера может оказаться более широким. При рассматриваемых операциях за счет завышения разного рода расходов бухгалтер должен создавать в качестве резерва для хищения искусственную кредиторскую задолженность (например, при хищениях денег, якобы выплаченных сдатчику за принятый молодняк) или списывать возникающую в результате преступления нереальную дебиторскую задолженность по этому счету путем составления бездокументных проводок.

Бухгалтер совхоза С. по сговору с кассиром похищал часть наличных денег, поступающих от владельцев индивидуальных хозяйств за приобретаемый ими молодняк птицы. В то же время требования (расходные ведомости) составлялись и передавались на ферму в полном объеме. В этой ситуации сумма проводки (дебет счета 50, кредит счета 76) по кассовым операциям (ввиду неоприходования денег) всегда была ниже суммы взаимосвязанной проводки, составляемой на основе отчета птицефермы (дебет счета 7б, кредит счета 46). Поскольку сговора с работниками фермы бухгалтер не имел, то возникающий разрыв (нереальный дебетовый остаток по счету 76) он списывал бездокументной проводкой в дебет счета общехозяйственных расходов (дебет счета 26, кредит счета 76).

В тех случаях, когда преступления совершаются по сговору между бухгалтером и материально ответственными лицами, разрыва между данными учета по счету 76 и документами может не возникнуть. Но тогда появляется возможность обнаружить подлог, анализируя не собственно денежные, а взаимосвязанные с ними хозяйственные операции.

Предположим, что в рассматриваемой ситуации в состав преступной группы входят и работники птицефермы. Разрывы в учете в таком случае могут не возникнуть: экземпляры ведомостей или требований, переданные на ферму, также оказались бы уничтоженными. Но тогда изменился бы и предмет хищения. Им становится сельскохозяйственная продукция, в данном случае молодняк птицы, учитываемый на счете 11. При дальнейшем анализе, выявив опросом покупателей факты неоприходования денег, пришлось бы устанавливать способ сокрытия недостачи молодняка птицы либо другой продукции непосредственно на животноводческой ферме, в полеводческой бригаде и т.п. Для этой цели обращаются к первичным документам по учету поступления и расхода продукции сельскохозяйственного производства.

Наибольшие особенности по сравнению с промышленностью имеет здесь документооборот по учету продукции растениеводства и животноводства.

Важнейшими первичными документами в растениеводстве являются реестр отправки зерна и другой продукции и путевка на вывоз продукции с поля. Они применяются для оформления отправки продукции на тока или в кладовые собственным транспортом. Реестры выписываются в трех экземплярах: первый получает комбайнер, второй - шофер, третий - заведующий током (складом). Комбайнер и шофер указывают в своих экземплярах бункерную массу зерна и обмениваются взаимными расписками. Заведующий током (кладовой) записывает после взвешивания во второй и третий экземпляры фактическую массу зерна и получает расписку комбайнера, подтверждающую сдачу продукции.

На зернотоке (складе) составляются реестры приходных и расходных документов и сводные ежемесячные ведомости движения продукции. Реестр документов на выбытие продукции применяется для учета отправки продукции с токов на элеватор, склад и другие места хранения. Ведомость движения зерна и другой продукции ведет заведующий током (зернохранилищем). Она составляется на основании накладных или товарно-транспортных накладных. Ежедневно в нее записывают из реестров данные о поступлении продукции на ток, о результатах сортировки, о сдаче зерна государству, засыпке на семена и др., указывают остатки продукции на начало и конец дня и также ежедневно вместе с первичными документами передают в бухгалтерию.

Кроме перечисленных документов в растениеводстве используются различные акты на сортировку, переработку продукции, акты приемки грубых кормов, дневники поступления продукции (на фрукты, ягоды, овощи), приходные и расходные накладные.

Первичный учет продукции животноводства организуется в зависимости от вида контролируемых операций. Журнал учета надоя молока ежедневно заполняется заведующим молочно-товарной фермой. Сведения о надоенном молоке записываются в журнал после каждой дойки, что подтверждают доярки своими подписями. По истечении 15 дней журнал вместе с документами на сданное заготовительным организациям (молокозаводам, магазинам и др.) и израсходованное на внутрихозяйственные нужды молоко сдают в бухгалтерию. Периодически на фермах проводят контрольные дойки коров. Надоенное при этом молоко записывают в журнал с пометкой "контрольная дойка".

Ежемесячно заведующий фермой составляет ведомость движения молока. В ней указывают приход молока за сутки, расход и остаток на конец дня, процент жира в молоке. При отправке молока и молочной продукции выписывают накладные, молоко, используемое на выпойку молодняка, списывают по ведомости расхода кормов. Остальная продукция животноводства, получаемая на фермах (яйцо, шерсть и т. д.) оформляется актом настрига шерсти, дневниками поступления сельскохозяйственной продукции с фермы, другими специализированными документами.

Документы по движению молодняка животных и животных на откорме отражают все изменения в количестве, массе и стоимости продукции. Акт на оприходование приплода животных составляет заведующий фермой в двух экземплярах в день получения приплода. По акту приходуют новые семьи пчел, полученные при роении, и вывод молодняка птицы. В акте указывают кличку или номер матки, количество голов и массу родившихся животных, инвентарный номер, породу, масть и за кем закреплены животные. Показатели актов отражают в зоотехническом учете и в книге учета движения животных и птицы, после чего документы передают в бухгалтерию.

Перевод животных из группы в группу оформляется актом перевода. Ведомость взвешивания животных составляет зоотехник или заведующий фермой при периодических и выборочных взвешиваниях для определения привеса, а также при поступлении и выбытии животных. Данные ведомостей заносят в книгу учета движения животных и птицы, а отчет о движении скота и птицы на ферме используют затем для составления расчета по определению привеса, который составляет зоотехник.

Молодняк животных, приобретенный в других хозяйствах, приходуется на основании счетов поставщика и приемосдаточных актов. Молодняк, закупленный у индивидуальных владельцев по договорам контрактации, также оформляется специальным актом, где факт приемки скота подтверждается подписями работников фермы. Отправку и перевозку животных и птицы на заготовительные пункты оформляют товарно-транспортными накладными. Составляют их в 3-х экземплярах, к ним обязательно прилагается ветеринарное свидетельство, а при продаже (приобретении) племенного молодняка также и карточки племенного учета.

При забое, вынужденной прирезке, падеже, выбраковке составляют акт на выбытие животных и птицы, в которой указывают причины выбытия. Утверждает же его руководитель хозяйства. Накладную на оприходование по складу продуктов забоя прикладывают к акту. Ежемесячно по записям в книге заведующий фермой составляет отчет о движении скота и птицы, который вместе с приложенными к нему документами сдает в бухгалтерию.

Документальное оформление прихода и расхода сельскохозяйственной продукции имеет две главнейшие особенности, усиливающие защитные функции учета:

· документы на оприходование продукции, как правило, используются и для начисления сдельной заработной платы, что объективно затрудняет внесение в них заведомо ложных сведений;

· в составлении многих приходных и расходных документов участвуют работники производственного персонала и рабочие основного производства (агроном, звеньевой, зоотехник, чабан, доярка, скотник и др.), что также должно затруднять совершение подлога.

С учетом особенностей оформления рассмотренные документы используются в практике налоговой полиции при решении следующих задач:

· для выявления недостатков в первичном документообороте, способствующих возникновению преступлений. При этом надо учитывать, что под видом формальных нарушений (отсутствие подписей отдельных лиц, непроставление качественных показателей и др.) могут скрываться умышленные преступные действия, направленные на нейтрализацию защитных функций учета;

· для выявления подлога в других взаимосвязанных документах (в этих целях используются документы, которые не подвергались фальсификации);

· для определения круга лиц, участвующих в преступлении (используется та часть документов, в которых выявлены подложные сведения).

Если первая задача решается с использованием принципов формальной и нормативной проверки, то две другие реализуют в основном с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.

Встречная проверка по внутренним документам возможна при сложной структуре хозяйства, когда переведенные на хозяйственный расчет его отдельные звенья (фермы, цеха, арендные звенья и т. п.) ведут самостоятельный (пусть и упрощенный) учет производственных операций. При таких структурах многие первичные документы оформляют в нескольких экземплярах, а изменение показателей в некоторых из них может стать одним из способов маскировки преступлений.

Передача собранной продукции садоводческой бригадой виноградарского хозяйства в соковый цех этого же хозяйства оформлялась накладными, где указывался сорт и вес винограда. Каждая накладная составлялась приемщиком цеха в двух экземплярах. Один оставался в цехе, другой передавался бригадиру и прикладывался к его отчету. По сговору с бригадиром приемщик оформлял экземпляры накладных в разных вариантах. В бригаду передавался экземпляр, соответствующий действительности, в цех - содержащий ложные сведения. Не отличаясь по общему весу винограда, экземпляры накладных имели расхождения по данным о его сортности. В подложном экземпляре удельный вес особо сочных сортов всегда намного занижался, за счет чего в цехе создавалось значительное количество неучтенного сока.

Взаимный контроль при выявлении преступлений, совершаемых внутри хозяйства сводится главным образом к сличению бухгалтерских документов с документами (в том числе книгами, журналами и т. п.) агротехнического, зоотехнического и ветеринарного учета. Такой подход может быть эффективным и при отсутствии каких-либо несоответствий во всей цепи взаимосвязанных документов.

Заведующий фермой при оформлении операций по забою скота на внутрихозяйственные нужды применял обратную последовательность составления документов и таким путем маскировал совершение хищения.

После забоя нескольких голов скота часть полученного мяса он продавал за наличный расчет населению и полученную выручку присваивал. Оставшуюся часть мяса сдавал по назначению в столовую совхоза, где оформлялась приходная накладная. Один из экземпляров накладной заведующий фермой прилагал к своему отчету. Акт на забой с указанием фактического количества полученного мяса составлялся им задним числом после получения накладной от столовой. Фактическое количество мяса в акте совпадало с указанным в накладной. Однако кроме выхода мяса в акте указывается и живой вес забиваемого скота, который (учитывая действующие нормативы выхода) заведующий фермой должен был резко занижать по сравнению с фактическим. В этой ситуации разрыва между бухгалтерскими документами, отражавшими движение мяса, не возникало. Однако, обратившись к ведомостям взвешивания животных, которые составлялись в данном хозяйстве зоотехником, удалось установить заметные расхождения. Живой вес указанных в акте животных был на 30 - 50 % ниже зафиксированного в ведомости при относительно небольших (5 - 10 дней) интервалах времени между датой взвешивания и датой забоя, Найденные разрывы были использованы в дальнейшем в качестве одного из доказательств совершенного преступления.

Многие совершенные внутри хозяйства хищения продукции в отличие от рассмотренных маскируются с помощью представителей других организаций, сопровождаясь подлогом не только во внутренних, но и во внешних для данного хозяйства первичных учетных документах.

Среди взаимосвязанных предприятий, документы которых часто используются при выявлении хищений, совершаемых внутри совхозов и колхозов, следует выделить заготовительные организации (приемные пункты предприятий перерабатывающей промышленности, конторы потребительской кооперации и др.). Последовательному анализу при таких совместных преступлениях подвергают следующие группы документов:

1. Документы по учету выхода готовой продукции (реестры поступления продукции с поля, журнал учета надоя молока и др.).

2. Документы хозяйств, оформляющие закупку продукции для последующей сдачи ее в заготовительные организации (акты закупки скота у населения, ведомость закупки молока и т. п.).

3. Сопроводительные документы хозяйств, оформляющие доставку продукции в заготовительные организации. Такие документы - сдаточные накладные, товарно-транспортные накладные и др.- оформляются в 2 - 3 экземплярах, один из которых остается в делах хозяйства, а другой в делах заготовительной организации.

4. Приемные квитанции, оформляемые работниками заготовительной организации в 3-х экземплярах: один остается в заготовительной организации, второй передается в органы статистики, а третий поступает в хозяйство.

5. Документы внутрипроизводственного учета заготовительной организации, отражающие движение закупленной продукции (данные пропускной системы, весовые, лабораторные журналы и т. п.).

6. Документы, оформляющие безналичные расчеты заготовительных организаций со сдавшими продукцию хозяйствами и записи бухгалтерского учета, отражающие эти расчеты.

В ряде случаев круг исследуемых документов может быть расширен. Дополнительно используют путевые листы и другие документы транспортных организаций, данные статистических органов и местных органов власти. В последнем случае имеются в виду сведения о наличии в индивидуальном владении конкретных лиц скота, посевов и т. п. объектов для определения их достаточности с целью сдачи соответствующих объемов продукции совхозу и колхозу.

Эти хищения обычно совершаются внутри хозяйства и их предметом могут быть денежные средства, якобы израсходованные на закупку продуктов у населения (подлог в документах 2-й группы), либо собственная продукция, которая якобы была сдана в заготовительную организацию (зерно продано в индивидуальном секторе для корма скота, но отмечено как сданное на элеватор).

При такой организации преступных взаимосвязей работники системы заготовок должны обеспечивать две главнейших позиции - подтвердить факт якобы имевшей место приемки продукции и создать условия для сокрытия возникающих недостач за счет нарушения учетного процесса, а также путем использования технологических особенностей поступающего сельскохозяйственного сырья. В качестве поискового приема по данной категории преступлений иногда оказывается эффективной встречная проверка экземпляров приемных квитанций, находящихся в делах хозяйства с экземплярами, имеющимися в заготовительной организации.

Практике известно два типичных несоответствия, выявляемых в ходе такой проверки:

· отсутствие экземпляра квитанции в заготовительной организации;

· несоответствие количественных и качественных показателей в разных экземплярах квитанций при совпадении итоговой денежной суммы.

Первое несоответствие указывает на возможность хищений денежных средств, совершенных совместно работниками заготовительной организации и работниками хозяйства. Участие бухгалтера заготовительной организации в таком относительно редком по способу совершения преступления является обязательным. Источник хищения (поскольку факт сдачи продукции является фиктивным) и здесь общий для всех "бухгалтерских" преступлений: невостребованная кредиторская задолженность (перечисленная сдатчику сумма будет отнесена на ненадлежащие счета аналитического учета по счету 60) или собственная прибыль организации (сумма вместо счета 60 относится в дебет какого-то другого синтетического счета, чаще всего в дебет счета "Транспортно-заготовительные расходы").

При выявлении хищений в одном из хозяйств установили, что бухгалтер и бригадир хозяйства составили подложные акты на закупку 86 голов скота у населения, а деньги, якобы уплаченные сдатчикам, присвоили совместно с главным бухгалтером мясокомбината К. Со своей стороны К. оформил для своих сообщников бестоварную приемную квитанцию на 86 голов и произвел перечисление 40 тыс. руб. совхозу за якобы сданный скот. Квитанция была выписана в 3-х экземплярах, один из них уничтожили, второй остался в делах, а третий поступил в местное статистическое управление.

В ходе расследования этого дела подвергли встречной проверке все аналогичные операции. В 12 закрепленных за комбинатом районах, в статистических управлениях изъяли экземпляры квитанций на сдачу скота от хозяйств. К встречной проверке привлекли экземпляры квитанций, сохраненные на мясокомбинате и в хозяйствах. В результате проверки расчетов из 187 проверенных организаций было выделено 20, которые числились сдатчиками скота, но не проходили по учету комбината. Установлено также, что этим способом К. совместно с работниками 21 хозяйства похитили денежных средств на сумму более 400 тыс. руб.

Второй тип несоответствий более многозначен. Он может указывать:

· на признаки способа изъятия продукции, совершаемого по сговору между работниками хозяйства и заготовительной организации;

· на признаки действий по сокрытию недостачи продукции (созданию резерва) собственно в заготовительной организации как путем обмана сдатчиков, так и за счет нарушения технологии производства.

Иначе говоря, в конкретных ситуациях одни и те же несоответствия могут быть признаками как той, так и другой группы преступных деяний.

Работники плодоконсервного комбината, принимая огурцы от работников хозяйства, по сговору с ними оформляли приемные квитанции в двух разных вариантах. В экземплярах, остающихся в хозяйстве и передаваемых в статистическое управление, отмечались правильные данные.

Например, 5 т огурцов на сумму 40 тыс. руб. (средняя цена при фактической сортности 8 руб. за 1 кг) в экземпляре, переданном в статуправление; а в экземпляре, остающемся на приемном пункте комбината- 4 т тоже на 40 тыс. руб. (за счет завышения сортности средняя цена составила 10 руб.). При этой схеме подлога часть продукции (в нашем примере 1 т), не поступая на комбинат, сбывалась как неучтенный товар в местной торговой сети.

В рассмотренном примере разрыв в документах объяснялся первой из двух возможных причин. Но он указывал также (если фактическая сортность по данным комбината была завышена) на возможные дальнейшие действия по преступному использованию технологических процессов. Более того, аналогичный подлог мог быть выполнен работниками комбината без сговора с работниками данного хозяйства и сопровождаться занижением данных о фактической сортности огурцов в экземпляре, оставшемся в сдавшей эту продукцию организации.

Многозначность объяснений может быть уменьшена путем последовательного сличения всех групп взаимосвязанных документов хозяйств и заготовительных организаций. Так, в рассмотренной ситуации полезно сопоставить сдаточные документы, оформленные хозяйством, с внутрихозяйственными документами по учету выхода продукции (дневники поступления продукции с поля), а затем сдаточные документы с приемными квитанциями. Разрыв между двумя первыми группами документов может указывать на сговор работников хозяйства и заготовительной организации, разрыв же между второй и третьей (жирность молока по отчету фермы и сдаточными документами совпадает и всегда выше, чем по приемным квитанциям) более типичен для действий по обману сдатчиков в целях создания резерва сырья в заготовительной организации.

В большинстве случаев встречная проверка квитанций в условиях сговора заинтересованных лиц положительных результатов не дает. В этом смысле более эффективен метод взаимного контроля. Данный метод применяют как дополнительный к встречной проверке (что показано в пояснении к примеру), так и в качестве основного приема поиска признаков и документальных доказательств преступления.

Здесь могут использоваться все шесть групп перечисленных документов, причем выбор конкретных частных приемов анализа всегда будет определен данными о способе преступления.

Так, если известно, что приемщик зерна на элеваторе по сговору с водителем сделал отметку в товарно-транспортной накладной о приемке фактически не поступившего зерна, то эта накладная и оформленная на ее основе квитанция могут быть сопоставлены с документами внутрипроизводственного учета на самом элеваторе. Если удастся установить, что данные накладной, включая ее номер, номер автомашины и т. д., вообще не зарегистрированы в лабораторном и в весовом журнале либо дописаны в этих журналах в разное время дня, между строк и т. п., то найденные несоответствия помогут установить и факт события преступления.

В заключение рассмотрим особенности выявления преступлений, совершаемых работниками заготовительных организаций без участия представителей хозяйственной организации. В этих ситуациях кроме уже перечисленных используются документы, оформляющие закупку сельскохозяйственной продукции в индивидуальном секторе работниками самой заготовительной организации: закупочные ведомости, приемные квитанции, а также денежные (кассовые и банковские) документы, оформляющие расчеты с гражданами за принятую продукцию.

Закупочные ведомости составляются в одном экземпляре и используются заготовителями одновременно для приемки продукции и для расчета с индивидуальными сдатчиками наличными деньгами, полученными для этой цели заготовителем под отчет из кассы организации. В закупочной ведомости указывают фамилию сдатчика, количество принятой продукции, сумму выданных денег, проставляют подписи лиц, сдавших продукцию и получивших деньги. Закупочные ведомости заготовители прикладывают к своим авансовым отчетам, а закупленную продукцию по накладной сдают на склад заготовительной организации.

Такие операции с позиций сохранности денежных средств являются особенно уязвимыми. Наиболее криминальна здесь ситуация, когда заготовленная продукция приобретается у населения по ценам, превышающим продажные, и отправляется покупателям (например, в розничную торговую сеть), минуя склад самой заготовительной организации.

Приемные квитанции составляются на имя каждого сдатчика в двух экземплярах и заменяют собой закупочные ведомости при условии расчетов через кассу заготовительной организации или путем перечисления на лицевые счета сдатчиков в сберегательном банке. Квитанции оформляются заготовителями при закупках на выезде или работниками приемных пунктов, при закупках по месту нахождения заготовительной организации. Один экземпляр квитанции прикладывается к материальному отчету этих работников в качестве приходного документа, определяющего количество принятой продукции, другой экземпляр остается на руках у индивидуального сдатчика.

Заготовитель или заведующий приемным пунктом составляет реестр квитанций, также прилагаемый к отчету. В реестре указывается номер квитанции, фамилия, имя, отчество каждого сдатчика, сумма денег, причитающаяся ему к выдаче. На основе реестров в бухгалтерии составляется платежная ведомость, по которой индивидуальные сдатчики получают наличные деньги в кассе организации. Если расчеты производятся безналичным путем, то в реестре квитанций указывается номер платежного поручения.

Принимая шкурки кроликов от населения, заготовитель пушнины в своем экземпляре квитанции занижал их фактическое количество, сохраняя для обоих экземпляров одинаковую итоговую денежную сумму. При получении денег через сберкассу индивидуальные сдатчики претензий к заготовителю, естественно, не имели. Сэкономленное за счет занижения сортности в оставляемом сдатчику экземпляре количество кроличьих шкурок использовалось затем заготовителем для сокрытия хищений других видов поступающего меха или денежных средств. В первом случае, например, он принимал у сдатчика мех куницы, а в своем экземпляре квитанции указывал вместо него необходимое число кроличьих шкурок. Во втором оформлял бестоварную приемную квитанцию на имя своих ближайших родственников, где фиксировалось как принятое "сэкономленное" путем обмана других сдатчиков соответствующее число кроличьих шкурок.

В подобных ситуациях разночтения в экземплярах квитанций помогают одновременно установить как источник хищений (количество и качество, сэкономленное в момент приемки), так и бестоварность документов (приемных квитанций), оформленных на имя подставных лиц.

При участии в преступлении других, кроме заготовителя, работников организации (начальника цеха предубойного содержания скота на мясокомбинате, заведующего складом заготовительной конторы и др.) виды возможных источников хищений заметно расширяются. В качестве таковых могут использоваться упоминавшиеся особенности технологических процессов хранения и переработки сырья и даже прямые связи с торговыми организациями, особенно в ситуациях, когда цена товара оказывается меньшей по сравнению с той, по которой он закупается у населения.

В том и другом случае недостача в подотчете заготовителя, несмотря на фиктивность закупок, не возникает, так как сдача закупленной им продукции в полном объеме подтверждается накладной цеха или склада. В целях доказывания источника хищений документальный анализ смещается тогда к установлению бестоварности этих накладных, к установлению способа создания излишков в других взаимосвязанных с приемными пунктами структурных подразделениях заготовительных организаций.

Дата добавления: 2014-01-20