Тема 11. Учет финансовых результатов, фондов

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Они устанавливают правила формирования в учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (за исключением вкладов участников).

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются:

* на доходы от обычных видов деятельности;
* на прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями, включая чрезвычайные доходы.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц;

* сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей;
* по договорам комиссии и другим договорам в пользу комитента и т. п.;
* в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
* авансов в счет оплаты продукции, работ, услуг;
* в погашение кредита, займа;
* в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров и поступления за выполненные работы, услуги.

В зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут служить поступления арендной платы по договору аренды; поступления за предоставление за оплату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; поступления в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации. В противном случае выручка является операционным доходом.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если она связана с выполнением конкретного договора, а сумма выручки может быть определена. Она может быть признана также, когда имеется уверенность в увеличении экономических выгод при получении в оплату актива другой организации либо права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, товары или на работы, приняты заказчиком.

При длительном цикле выполнения работ, продажи продукции выручка может быть признана по мере готовности работы, услуги, продукции в целом,

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступления денежных средств, иного имущества или в сумме поступления дебиторской задолженности по цене договора между организацией и покупателем (заказчиком). При продаже продукции, товаров, выполнении работ на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к учету в размере полной суммы дебиторской задолженности.

При исполнении обязательств неденежными средствами выручка принимается к учету по стоимости товаров, подлежащих получению организацией, по ценам аналогичных товаров.

При оплате продукции, работ, услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) выручка определяется с учетом суммовых разниц, определяемых по официальному или иному согласованному курсу, и рублевой оценкой актива, на дату признания ее в бухгалтерском учете.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Согласно ПБУ 9/99 прочими доходами являются:

* поступления, связанные с предоставлением за оплату во временное владение и пользование активов организации;
* поступления, связанные с предоставлением за оплату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
* поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;
* поступления от продажи основных средств и иных активов, продукции, товаров, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);
* проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации.

* штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые к учету в суммах, признанных должником или при сужденных судом;
* безвозмездно полученные активы, включая договоры дарения, принимаемые к учету по рыночной стоимости;
* возмещение убытков, причиненных организации, принимаемое к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;
* прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, принимаемая к учету в фактических суммах;
* суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, принимаемые по данным учета; * курсовые разницы, принимаемые в фактических суммах;
* суммы дооценки активов, принимаемые по данным переоценки;
* иные поступления, принимаемые к учету в фактических суммах.

Для целей налогообложения прибыли порядок определения доходов и их классификация определены ст. 248 НК РФ. Все доходы организации, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходом от реализации (ст. 249 НК РФ) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже.

Доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными, состав которых определен в ст. 250 НК РФ. Например, учитываются суммы штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы по передаче имущества в аренду (субаренду), если эти операции носят разовый характер, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета и др.

В ст. 251 п. 1 НК РФ представлен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. К ним относятся, например:

* доходы от операций, связанных с предварительной оплатой имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены организацией-налогоплательщиком, применяющим метод начисления. При кассовом методе полученные средства отражаются в составе доходов, облагаемых налогом в момент их получения;
* доходы от операций, связанных с получением имущества, имущественных прав в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (ст. 334, 380 ГК РФ);
* доходы от операций, связанных с вкладом в уставный капитал организации имущества, имущественных или неимущественных прав в денежной оценке, включая доход от превышения цены размещенных акций над их номинальной стоимостью, отраженной в налоговом учете у передающей стороны;
* доходы от операций, связанных с получением участником товарищества имущества в размере первоначального взноса при выходе из товарищества (общества) или при его ликвидации;
* доходы от операций, связанных с получением организацией имущества в виде безвозмездной помощи по законодательству РФ, включая безвозмездное получение основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами РФ;
* доходы от операций, связанных с получением имущества бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Согласно ст. 251 п. 2 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Исключения составляют целевые поступления в виде подакцизных товаров.

Особого рассмотрения требуют вопросы учета бюджетных средств, получаемых коммерческими организациями в качестве государственной помощи, с которой может быть связано увеличение экономических выгод организации. Эти отношения регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; применением соответствующих правил при налогообложении прибыли (отсрочки или рассрочки по уплате налогов, инвестиционных налоговых кредитов и т. п.); участием РФ, ее субъектов и муниципальных образований в уставных капиталах юридических лиц, т. е. предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам.

В более широком смысле не рассматриваются в качестве экономической выгоды действия, направленные на создание инфраструктуры в развивающихся регионах, а также действия по ограничению деятельности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.

В соответствии с ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете организаций формируется информация о государственной помощи в виде субсидий, субвенций, т. е. в виде бюджетных средств; бюджетных кредитов (кроме налоговых кредитов и отсрочек по уплате налогов); ресурсов, отличных от денежных средств, в виде земельных участков, природных ресурсов и другого имущества.

Многообразие видов предоставляемой государственной помощи приводит к необходимости ее классификации в бухгалтерском учете:

* на средства, предоставляемые на финансирование капитальных расходов по приобретению, строительству основных средств и иных внеоборотных активов. При этом предоставление такой помощи может быть связано с дополнительными условиями, ограничивающими приобретение таких активов, их местонахождение, сроки приобретения, права владения;
* на средства, предоставляемые на финансирование текущих расходов, не связанных с финансированием капитальных расходов.

Коммерческие организации принимают государственную помощь к бухгалтерскому учету при условии (п. 5):

* если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств будут выполнены на основе подтверждающих договоров, публично объявленных решений, технико-экономических обоснований, утвержденной проектно-сметной документации и т. п.;
* если имеется уверенность, что бюджетные средства будут получены на основе имеющейся бюджетной росписи, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимита бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и т. п.

Если организации предоставляется государственная помощь в виде неденежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), то стоимость таких активов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется исходя из цены, по которой они могут быть приняты на баланс в сравнимых обстоятельствах (п. 6).

Бюджетные средства, полученные коммерческими организациями в виде государственной помощи, отражаются в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования на счете 86 «Целевое финансирование». Этот счет предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, для учета поступления бюджетных средств и т. п. При этом средства целевого назначения, принятые к учету в качестве источников финансирования, отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование», т. е. возникновение источника целевого финансирования связано одновременно с увеличением задолженности по этим средствам.

По мере фактического получения средств дебетуются счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если государственная помощь признается в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то возникновение целевого финансирования связано непосредственно с увеличением ресурсов, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование».

Бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов организации.

Это списание производится в следующем порядке:

* суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов, т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере начисления амортизации по объектам внеоборотных активов производится списание на дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие доходы;
* суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и т. п., т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере отпуска запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и т. п. производится списание на доходы отчетного периода с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бюджетные средства, предоставленные коммерческой организации на финансирование расходов, осуществленных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в учете как возникновение задолженности по этим средствам и увеличение финансового результата как прочие доходы. При этом дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В тех случаях, когда организация фактически получила государственную помощь, но нет достаточных оснований, имеющих подтверждение, что эта помощь будет использована по назначению, полученные суммы учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». Только после подтверждения условий предоставления помощи эти суммы зачисляются на кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» с дебета счета 86 «Целевое финансирование» с последующим списанием на текущие доходы. При этом дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в отчетном году организация должна возвратить бюджетные средства, то в бухгалтерском учете делаются исправительные записи, а перечисление средств отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Если организация в отчетном году должна вернуть бюджетные средства, предоставленные в предыдущие годы, то производятся следующие записи:

* на сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование капитальных расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается сумма целевого финансирования в части начисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам на дату возврата средств плюс сумма несписанной части доходов будущих периодов, т. е. дебетуются счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование»;
* на сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В том случае, если сумма, подлежащая возврату бюджету, превышает остаток средств целевого финансирования, то на величину разницы уменьшается финансовый результат организации и увеличивается задолженность по возврату этих средств.

В отличие от бюджетных средств, согласно п. 16 ПБУ 13/2000, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Однако при выполнении определенных условий организация может быть освобождена от возврата полученной суммы. В этом случае такая сумма учитывается в общем порядке, принятом для учета государственной помощи.

Во всех случаях получения государственной помощи организация имеет экономическую выгоду в виде предоставления гарантий, беспроцентных займов, госзакупок и т. п. Такая выгода в бухгалтерской отчетности относится к прочим формам государственной помощи, а эта информация должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в части государственной помощи:

* характер и объем бюджетных средств, признанных в учете в от четном году;
* назначение и величина бюджетных кредитов;
* прочие формы государственной помощи, от которых организация получает экономические выгоды;
* невыполнение в отчетном году условий предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

В соответствии с действующим порядком все доходы определяются на основании первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета.

Расходами организации признается, согласно п. 2 ПБУ 10/99, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются:

* на расходы по обычным видам деятельности;
* на прочие расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами, включая чрезвычайные расходы. Не признаются расходами организации в случае выбытия активов:

* в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства);
* в связи с вкладом в уставный капитал других организации, приобретением акций и иных ценных бумаг без перепродажи;
* по договорам комиссии в пользу комитента;
* в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
* погашение займов, кредитов, полученных организацией;
* в виде авансов в счет оплаты запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, с выполнением работ.

В зависимости от предмета деятельности организации расходами могут служить расходы по предоставлению за плату во временное владение и пользование активов по договору аренды; расходы в связи с предоставлением прав, возникающих из патентов и изобретений; расходы в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организаций. В противном случае расходы относятся к прочим.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если они произведены в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, а сумма расхода может быть определена. Они могут быть признаны, когда имеется уверенность в том, что в результате выполнения коммерческой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации при передаче актива. Амортизация признается расходом исходя из стоимости амортизируемого имущества, срока полезного использования и принятых способов начисления амортизации. Если при осуществлении расходов не выполнено хотя бы одно из условий, то в учете организации признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что расходы признаются в учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы в том отчетном периоде, когда они были произведены. Признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если в организации признание выручки от продаж продукции, выполнения работ происходит только после поступления денежных средств или иной формы оплаты, то и расходы признаются только после погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках следующим образом:

* во взаимосвязи между расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
* путем их распределения между отчетными периодами, когда связь между доходами и расходами может быть определена кос венным путем;
* по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним не могут быть получены экономические выгоды (доходы) или поступление активов;
* при возникновении обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении. При этом величина оплаты счетов или кредиторской задолженности определяется на основе договора между организацией и поставщиком (подрядчиком). Если в договоре цена не установлена, то оплата производится по цене, аналогичной для оплаты в сравнимых обстоятельствах. При оплате запасов, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, расходы принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам деятельности связаны с приобретением сырья, материалов, товаров, с их переработкой для целей производства продукции (выполнения работ, услуг), а также с продажей (перепродажей) товаров, продукции. При этом расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается самой организацией.

Для формирования себестоимости продукции, работ, услуг, проданных товаров по обычным видам деятельности ведется учет затрат (расходов) по видам (однородным группам) продукции. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ полностью в отчетном году их признания. Правила учета затрат на производство в разрезе элементов и статей устанавливаются соответствующими нормативными актами. Определение себестоимости является базой исчисления финансового результата от обычных видов деятельности.

Прочими расходами являются:

* расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
* расходы, связанные с предоставлением за плату прав на интеллектуальную собственность, на изобретения, патенты;
* расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
* расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и других активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции (за исключением иностранной валюты);
* проценты, уплачиваемые организацией за пользование кредитами и займами;
* расходы по оплате услуг кредитных организаций;
* отчисления в оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обеспечением вложений в ценные бумаги, резервы в связи с при знанием условных фактов хозяйственной деятельности);
* прочие расходы.

* штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;
* возмещение причиненных организацией убытков, принимаемое в сумме фактических затрат на основе подтверждающих документов;
* убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, принимаются в сумме фактических величин на основе подтверждающих документов;
* дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы в сумме задолженности по данным бухгалтерского учета.

Прочие расходы подлежат списанию на счет прибылей и убытков, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Для целей налогообложения прибыли расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, определяются ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Такими расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые с целью получения дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты в денежном выражении. Соответственно, экономически оправданными считаются затраты, связанные с получением доходов и удовлетворяющие принципам рациональности осуществления хозяйственной деятельности (делового оборота).

Документально подтвержденными являются затраты, оформленные действующими формами документов в соответствии с законодательством РФ. Формы документов разрабатываются и утверждаются органами исполнительной власти.

Все расходы в зависимости от направления деятельности организаций, их характера и условий осуществления подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают;

* расходы по изготовлению, хранению, доставке товаров (работ, услуг) и их реализации;
* расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а так же на поддержание их в исправном состоянии;
* расходы по освоению природных ресурсов;
* расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
* расходы на обязательное и добровольное страхование;
* прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

С точки зрения поэлементной структуры все расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) подразделяются:

1) на материальные расходы;
2) на расходы на оплату труда;
3) на амортизационные отчисления;
4) на прочие расходы.

К материальным затратам налогоплательщика относятся следующие расходы:

* на приобретение сырья, материалов, используемых для производства товаров (работ, услуг), для упаковки и предпродажной подготовки продукции;
* на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества;
* на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;
* на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
* на приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (транспортные услуги, сторонних организаций, отдельные операции по обработке сырья и материалов, техническое обслуживание основных средств и др.);
* расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества природоохранного назначения (очистных сооружений, фильтров, расходы на захоронение экологически опасных отходов, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Все указанные расходы должны быть обусловлены технологическими процессами, а в случаях перерасхода (электроэнергии, норм потребления воды, норм расходования сырья, материалов и др.) считаются экономически неоправданными.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость неиспользованных в производстве запасов на конец месяца, что устанавливается при инвентаризации, а также на стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и т. п., утратившие потребительские свойства исходных ресурсов и используемые с повышенными расходами на выпуск продукции или не используемые по прямому назначению.

В состав материальных расходов для целей налогообложения включаются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли при их хранении и транспортировке, а также технологические потери и потери от брака. При этом нормы естественной убыли могут быть приняты при налогообложении только в случае утверждения их Правительством РФ. Технологические потери при ведении конкретного технологического процесса должны быть обоснованы, документально подтверждены и выражены как в натуральных, так и в стоимостных показателях. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы при передаче материальных ценностей в производство.

Для целей налогообложения прибыли (ст. 255 НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, включая надбавки, компенсационные начисления, определяемые условиями труда и режимом работы, а также премии и единовременные поощрения.

В целях налогообложения прибыли важным является также подход к определению понятия амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Таким имуществом признаются основные средства, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Это имущество находится у организации-налогоплательщика на правах собственности (за исключением лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя). Для унитарных предприятий к такому имуществу относится имущество, закрепленное за ними на правах оперативного управления или хозяйственного ведения.

В соответствии со ст. 256 НК РФ п. 2 не подлежат амортизации отдельные виды амортизируемого имущества.

Важной базовой величиной для исчисления амортизации в целях налогообложения является первоначальная стоимость объекта учета, определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.

При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом его первоначальная стоимость формируется путем суммирования всех расходов по его изготовлению, включая расходы по доведению объекта до состояния пригодности к использованию.

Объекты, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

При безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода в составе внереализационных доходов налогоплательщика и расходов налогоплательщика по доведению объекта до состояния пригодности к использованию.

При приобретении имущества с частичным использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется только на стоимость имущества, приобретенного налогоплательщиком за счет собственных средств.

Начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования в соответствии с утвержденной Правительством РФ классификацией. При этом в целях налогообложения применяются два метода начисления — линейный и нелинейный.

При использовании нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость признается базовой, является тот месяц, в котором остаточная стоимость достигнет величины 20 % первоначальной стоимости. При этом организация вправе предусмотреть списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.

Налогоплательщики имеют право применять повышающий коэффициент для отдельных единиц основных средств, используемых при работе в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Он не должен превышать 2.

Следует иметь в виду, что при превышении срока эксплуатации, установленного Налоговым кодексом РФ (по отдельным группам классификации), остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения в течение установленного организацией срока, но не менее 84 месяцев.

Амортизация по объектам нематериальных активов начисляется исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации, Исключение составляют права пользования на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб., которые сразу списываются на расходы.

К нематериальным активам не относятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительных результатов, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Если организация начисляет амортизацию по нематериальным активам в период, когда они не используются для ведения деятельности с целью получения дохода, то суммы амортизации не могут уменьшать величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В заключение следует отметить, что расходы, не учитываемые для целей налогообложения, поименованы в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Если же у организации возникают расходы, не перечисленные в данной статье, то они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доходы.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ разработан специальный раздел 6 «Группировка доходов и расходов», в котором выделены отдельные группы расходов, связанные с деятельностью обслуживающих производств, со срочными сделками, расходами на освоение природных ресурсов и др.

В связи с утверждением ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» возникает необходимость использования в практике финансового и налогового учета отложенных налоговых активов и обязательств.

Под отложенным активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде. Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычислительные временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующие отчетные периоды.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде. Они подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые формируются в результате:

* применения разных способов расчета амортизации для целей учета и налогообложения;
* применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ в отчетном периоде для целей учета и налогообложения;
* применения разных правил признания остаточной стоимости и расходов по продаже объектов основных средств для целей учета и налогообложения;
* излишне уплаченного налога, сумма которого принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем от четном периоде;
* убытка, не принятого для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде и перенесенного на будущие отчетные периоды в целях налогообложения;
* наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов для налогообложения, а для бухгалтерского учета — принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
* прочих аналогичных различий. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

* применения разных способов расчета амортизации для целей учета и налогообложения;
* признания для целей бухгалтерского учета выручки от продажи продукции (товаров, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, процентных доходов, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
* применения разных правил отражения процентов, уплачиваемых за кредиты, займы, для целей учета и налогообложения;
* отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
* иные аналогичные различия.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Наряду с понятием отложенных налоговых активов в ПБУ 18/02 разработано понятие отложенных налоговых обязательств, под которыми понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Отложенные налоговые обязательства определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль на отчетную дату и признаются в том отчетном периоде, когда они возникают.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету аналогичного отдельного счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере погашения вычитаемых временных разниц запись на счетах производится в обратной корреспонденции, т. е. кредитуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» и дебетуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если в текущем отчетном периоде не сформировалась налогооблагаемая прибыль, но ожидается ее наличие в следующих отчетных периодах, то сумма отложенного налогового актива будет оставаться на соответствующем счете до наступления отчетного периода, когда будет получена прибыль. При выбытии объекта сумма отложенного налогового актива списывается на дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Соответственно, отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере погашения временных разниц будут погашаться отложенные налоговые обязательства, т. е. будет дебетоваться счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитоваться счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенное налоговое обязательство при списании того вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

В ПБУ 18/02 дано разъяснение по отражению в бухгалтерском балансе сумм отложенных активов и обязательств. Разрешено сальдировать сумму активов и обязательств при соблюдении следующих условий:

* в организации имеются подобные активы и обязательства;
* в организации указанные активы и обязательства принимаются при расчете налога на прибыль.

Отдельный раздел ПБУ 18/02 посвящен вопросам учета налога на прибыль. В нем сумма налога на прибыль определяется как условный расход (доход). Условный расход (доход) равняется величине бухгалтерской прибыли за отчетный период, умноженной на ставку налога на прибыль по законодательству РФ.

Сумма условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете на дебете счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Расходы (условные) по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Соответственно, сумма условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту отчета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Доходы (условные) по налогу на прибыль».

Вместе с тем в связи с необходимостью признания налога на прибыль для целей налогообложения условный расход (доход) корректируется на сумму отложенных активов и обязательств отчетного периода. Скорректированный результат называется текущим налогом на прибыль. В Положении дана схема корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль: Условный расход (доход) + Отложенный налоговый актив + Постоянное налоговое обязательство - Отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

В целях облегчения практических расчетов по текущему налогу на прибыль, отражаемому в Отчете о прибылях и убытках, в ПБУ 18/02 рассмотрен цифровой пример, который представляет собой типовой вариант расчета указанного налога и позволяет уяснить механизм действия отложенных активов и обязательств.

В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы и налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов (отложенные активы) и долгосрочных обязательств (отложенные налоговые обязательства). При этом отложенные налоговые активы, обязательства, включая постоянные обязательства, текущий налог на прибыль, отражаются в Отчете о прибылях и убытках. Что касается условных расходов (доходов) по налогу на прибыль, постоянных и временных разниц, влияющих на корректировку условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств, включая постоянные, а также причины изменения налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом, то они обязательно раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Дата добавления: 2014-01-20