ТЕМА 12. Мероприятия по планированию аудита

С целью повышения эффективности проведения аудита аудитор должен осуществлять планирование своей деятельности. Под планированием для целей МСА 300 «Планирование» понимаются разработка общей стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской проверки.

Надлежащее планирование аудиторской работы позволяет достичь понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные проблемы, чтобы работа была выполнена в наиболее короткие сроки.

Процесс планирования дает возможность распределить поручения между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других аудиторов и экспертов.

На объем планирования аудита влияют:

• размер экономического субъекта;

• сложность аудиторской проверки;

• опыт работы аудитора с аудируемым субъектом;

• знание бизнеса экономического субъекта.

При разработке общего плана аудита аудитор обязан учесть в нем предполагаемый объем и процесс ведения аудиторской проверки. Детализация общего плана должна способствовать разработке программы аудита. При этом его форма и содержание зависят:

• от размера экономического субъекта;

• сложности аудиторской проверки;

• конкретных методик и технологических процессов, которые предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий план аудита, необходимо иметь в виду следующие основные аспекты:

• сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности внутренние и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также ре­зультаты финансово-хозяйственной деятельности;

• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля;

• риск и существенность;

• характер, сроки и объем процедур;

• возможность координации, надзора и анализа работы, в частности, привлекаемых специалистов;

• прочие аспекты, в частности, то, что предполагаемое допущение непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться сомнительным.

Программа аудита представляет собой прежде всего набор инструкций для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения работ.

Следует особо отметить, что процесс планирования аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с возможными изменениями различных обстоятельств. При этом изменения должны быть задокументированы.

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по его мнению, могут оказывать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и само аудиторское заключение.

В то же время уровень знаний бизнеса экономического субъекта у аудитора, как правило, значительно ниже, чем у руководства этого субъекта, поэтому МСА №315 «Определение и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды» регламентирует перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

• общие экономические факторы, в частности общий уровень экономической деятельности (спад или рост);

• отрасль деятельности субъекта и существенные условия, влияющие на его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок, конкуренция и пр.;

• экономический субъект, в частности важные характеристики управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность (продукция, рынки и пр.), условия подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, законодательство или, иными словами, нормативно-правовое поле.

Опираясь на этот перечень, аудитор еще до заключения договора должен получить предварительные сведения о бизнесе экономического субъекта и определить адекватность уровня знаний для проведения аудита.

После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе экономического субъекта. При этом следует помнить, что приобретение аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным процессом и продолжается на протяжении всей проверки. При повторных проверках аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источниками получения сведений о бизнесе экономического субъекта, как правило, являются:

• предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом, так и с его отраслью;

• беседы с сотрудниками субъекта;

• беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

• беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими услуги данному экономическому субъекту;

• публикации об отрасли;

• законодательство, оказывающее значительное влияние на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;

• посещение как административных, так и производственных помещений;

• документы экономического субъекта по различным аспектам, в частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы маркетинга и пр.

Полученные аудитором знания бизнеса служат основой, в пределах которой выражается его профессиональное суждение относительно значительного ряда аспектов как финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и непосредственно аудита его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для приобретения знаний о бизнесе экономического субъекта аудитору необходимо изучить:

• общие экономические факторы;

• важные отраслевые условия, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;

• экономический субъект: уровень и структуру собственности; ассортимент выпускаемой продукции; рынки сбыта; существующих и потенциальных поставщиков и подрядчиков; расходы субъекта; характер производственной деятельности; местонахождение производственных, складских и административных помещений;

• факторы, влияющие на финансовое положение и доходность экономического субъекта;

• факторы, влияющие на руководство экономического субъекта в процессе формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствующие законодательные акты.

Согласно «Принципам подготовки и составления финансовой отчетности», разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, информация считается существенной, если ее пропуск или искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности оказали влияние на принятое экономическое решение. При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Учитывая важность проблемы, Комитет по международным стандартам аудита разработал МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита», целью которого признается установка требований и соответствующих им рекомендаций, связанных с концепцией существенности в ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Согласно новой редакции стандарта, искажения, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности

Разрабатывая общий план аудита, аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные (недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, приведшее в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.) характеристики искажений.

Новая редакция МСА 320 устанавливает также, что существенность, определенную на этапе планирования, не обязательно следует рассматривать как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или в совокупности будут всегда оцениваться как несущественные. Некоторые обстоятельства (например, характер искажений, особенности их возникновения) могут заставить аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности.

В этот стандарт введен новый термин - "применение существенности", который означает установление аудитором значения менее чем существенного, чтобы уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности.

Таким образом, наряду с установленным уровнем существенности аудитор может использовать "применяемый" уровень существенности, который должен быть менее установленного уровня существенности в целях минимизации риска необнаружения.

В отношении определения существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации новая редакция стандарта содержит отличие от предыдущей:

Аудитор должен определить существенность для финансовой отчетности в целом. Если в силу определенных обстоятельств у юридического лица имеется одна или несколько групп однотипных операций, остатки по счетам или раскрытия информации, для которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на экономические решения пользователей, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, которые будут применены к данным группам однотипных операций, остаткам по счетам и раскрытиям информации.

Таким образом, в новой редакции стандарт предусматривает, что аудитор в любом случае должен установить уровень существенности для отчетности в целом.

Что касается остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации, то аудитор должен установить уровни существенности только для тех из них, в которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на решение пользователя.

Как следует из новой редакции стандарта, при установлении уровней существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитор должен "применить" уровни существенности, то есть установить для них "применяемые" уровни существенности, которые должны быть менее уровня существенности, установленного для отчетности в целом.

Новая редакция стандарта содержит рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта - критериев) при определении существенности для отчетности в целом. Стандарт указывает, что выбор критериев осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль, прибыль до налогообложения, общая выручка, общие расходы, общий акционерный капитал, стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.

Стандарт указывает также, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

Согласно сложившейся аудиторской практике аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

• неотъемлемый риск;

• риск системы контроля;

• риск необнаружения.

Каждый из перечисленных рисков обусловлен совокупным влиянием целого ряда факторов, которые несут в себе различную степень неопределенности, что не дает возможности в каждом конкретном случае дать однозначные ответы по поводу степени их влияния как на перечисленные выше частные риски, так и на аудиторский риск в целом.

В этой связи аудитор начиная с этапа планирования, а также на всем протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Первоначальное, полученное на этапе планирования суждение о частных рисках, составляющих совокупный аудиторский риск, в большей степени подвержено профессиональному субъективизму, нежели уточненные данные, получаемые в ходе выполнения аудиторских заданий.

Стандарт установил единые требования и рекомендации по вопросам, связанным с получением аудитором знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске, состоящем из совокупности вышеуказанных частных рисков.

Стандарт требует, чтобы еще на начальной стадии планирования аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Кроме того, на данном этапе он должен применить свой профессионализм для оценки аудиторского риска и разработки определенных аудиторских процедур, позволяющих понизить этот риск до наиболее приемлемого уровня.

Под аудиторским риском для целей МСА понимается риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений как сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Под риском средств контроля понимается риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, являясь достаточно существенными как по отдельности, так и в совокупности с другими сальдо счетов или классами операций, не будут своевременно предотвращены, выявлены или исправлены посредством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Риском необнаружения считается риск того, что аудиторские процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И, наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок, соблюдения точ­ности и полноты бухгалтерских записей и своевременного формирования относительно достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Система внутреннего контроля распространяется далеко за рамки тех аспектов, которые охватывает система бухгалтерского учета, и включает:

• контрольную среду, состоящую из общего отношения, осведомленности и действий руководства экономического субъекта по отношению ко всей системе внутреннего контроля, имеющей большое значение для экономического субъекта. При этом контрольная среда призвана оказывать определенное воздействие на эффективность контрольных процедур;

• процедуры контроля, которые представляют собой политику и процедуры в совокупности с контрольной средой, разработанные руководством экономического субъекта для достижения конкретных целей данного субъекта.

К процедурам контроля относят:

• отчеты, проверку и утверждение проведенных сверок;

• проверку арифметической точности записей;

• контроль над прикладными программами и средой компь­ютерных информационных систем;

• ведение и проверку аналитических счетов и оборотных ведомостей;

• контроль над документами и их утверждение;

• сравнение внутренней информации с данными, полученными из внешних источников;

• инвентаризацию;

• ограничение доступа лиц к активам и записям;

• сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сме­тами.

Следует отметить, что аудитор при аудировании бухгалтерской (финансовой) отчетности должен уделять внимание лишь тем аспектам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые непосредственно относятся к формированию данной отчетности.

Решение аудитором проблемы понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволяют ему:

• определить виды возможных существенных искажений;

• учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

• разработать соответствующие аудиторские процедуры.

На стадии разработки общего плана аудита аудитор должен оценить неотъемлемый риск, опираясь лишь на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке программы аудита он сопоставляет вышеуказанную оценку с существенными сальдо счетов и классов операций или предполагает высокий уровень неотъемлемого риска.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор формулирует профессиональное суждение по следующим направлениям:

• честность руководства экономического субъекта;

• опыт и компетентность руководства экономического субъекта;

• необычное давление на руководство;

• характер бизнеса экономического субъекта;

• факторы, влияющие на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен подготовить профессиональное суждение:

• по счетам бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которых существует вероятность искажений (счета, связан­ные со значительным объемом бухгалтерских расчетов);

• сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов;

• субъективности суждений при определении сальдо счетов;

• подверженности активов потерям или присвоению;

• необычным или сложным операциям, особенно в конце отчетного периода;

• операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.

Аудитору следует также помнить, что существуют определенного рода ограничения, обусловленные системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не позволяют представить руководству экономического субъекта исчерпывающие доказатель­ства достижения целей.

К ним, как правило, относятся ограничения, связанные:

• с общепринятыми требованиями руководства экономического субъекта о понижении уровня затрат на внутренний контроль, т.е. чтобы они были ниже ожидаемых экономических выгод;

• с сосредоточением средств внутреннего контроля на текущих, а не на редких операциях;

• с человеческим фактором (субъективность суждений, ошибки, небрежность и пр.);

• с вероятностью обхода процедур внутреннего контроля посредством сговора как с внутренними, так и внешними лицами;

• со злоупотреблениями полномочиями при осуществлении внутреннего контроля;

• с возможностью снижения эффективности процедур внутреннего контроля при изменении тех или иных обстоятельств.

На характер, сроки и объем процедур получения знаний о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывает влияние значительное число факторов:

• размеры и сложность экономического субъекта и его компьютерной системы;

• соображения, связанные с понятием существенности;

• средства внутреннего контроля;

• характер отражения экономическим субъектом информации о конкретных средствах внутреннего контроля;

• оценка аудитором неотъемлемого риска.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения руководства экономического субъекта к средствам внутреннего контроля и их значимости для субъекта, т.е. получить представление о контрольной среде. Затем он должен произвести предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

Риск системы контроля необходимо оценивать как высокий, если:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта неэффективны;

• оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля нецелесообразна.

В случаях, когда аудитор способен определить средства контроля, которые с определенной долей вероятности могут предотвратить или обнаружить и исправить существенные искажения, а также если он планирует проводить тесты контроля подтверждения предварительной оценки, уровень риска системы контроля может быть понижен.

В рабочих документах аудита экономического субъекта аудитор должен отразить:

• полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• оценку риска системы контроля.

При оценке риска системы контроля ниже высокого в рабочих документах следует отразить обоснование такого вывода. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем более обоснованными должны быть выводы.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля.

Между риском необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля существует обратная связь.

В то же время неотъемлемый риск и риск системы контроля как в совокупности, так и по отдельности не могут быть предельно низкими, что как бы вообще отрицает проведение каких-либо аудиторских процедур по существу. Даже при очень низком уровне этих рисков аудитор обязан провести ряд процедур по существу в отношении сальдо счетов и классов операций.

Следует также отметить, что аудиторская оценка всех рисков может меняться в ходе аудиторской проверки. Если аудитор установил, что риск необнаружения в части утверждения, на котором формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классам операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого-либо мнения.

Аудитор может определить, какие недостатки существуют в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, и в наиболее короткий срок сообщить о них руководству данного субъекта. Обычно такое сообщение имеет письменную форму.

Дата добавления: 2014-01-20