Ознакомительный этап

Аудитору необходимо выяснить, кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности; установить состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. При этом аудитор должен проверить наличие:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Формы первичных документов, применяемые для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым Госкомстатом России не утверждены унифицированные формы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц (перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером);

- правила документооборота и технология обработки учетной информации.
Аудитор должен проверить, насколько документооборот соответствует требованию иметь своевременную и полную информацию для подготовки бухгалтерской отчетности и других целей.

Основной этап

Как показывает аудиторская практика, в учетной политике организации могут быть положения, не содержащие подробной характеристики. В этом случае организация не обеспечивает четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций.

На данном этапе аудиторской проверки необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие темы:

Основные средства.

Сначала необходимо определить границы между основными средствами и материалами. Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель. Решение должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

Порядок начисления амортизации по основным средствам.

Существует несколько способов начисления амортизации. Остановимся более подробно на каждом из них.

Линейный способ. Сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ уменьшаемого остатка. Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Ускоренная амортизация применяется в практике работы малых предприятий. Малые предприятия наряду с применением механизма ускоренной амортизации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет. Также ускоренную амортизацию можно применять в отношении:

- активной части (машин, оборудования, транспортных средств) основных производственных фондов, введенных в действие после 01 января 1991 г.;

- фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов, оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда предприятия осуществляют массовую замену изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной.

Порядок учета и финансирования ремонта основных средств.

Затраты по ремонту основных средств относятся на себестоимость продукции следующими способами:

- фактические затраты по ремонту списываются на счета издержек производства или обращения;

- на предприятии создается ремонтный фонд, а затем фактические затраты на ремонт покрываются за счет средств этого фонда;

- фактические затраты по ремонту основных средств сначала учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списываются с этого счета на счета издержек производства и обращения.
Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. А счет 97 "Расходы будущих периодов" лучше использовать на предприятиях, где основная часть расходов основных средств приходится на первые месяцы отчетного года. В некоторых производствах учетной политикой может предусматриваться создание переходящего по годам ремонтного фонда, когда он создается в течение нескольких лет.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

По новому Плану счетов сумму начисленной амортизации можно отражать двумя способами: на отдельном счете (05 "Амортизация нематериальных активов"), а можно уменьшать на нее первоначальную стоимость нематериального актива.

Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Тем не менее вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов - например, организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации.

Стоимость нематериального актива погашается в течение срока их полезного использования. Существуют несколько способов установления сроков полезного использования нематериальных активов:

- срок полезного использования определяется сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензий, прав пользования, патентов и т.п.);

- предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования нематериальных активов;

- если невозможно определить срок полезного использования нематериального актива, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия).

Порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов.

Предприятие может установить порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" или без применения этих счетов.

Необходимой предпосылкой для применения счетов 15, 16 является наличие учетной цены на материалы - цены, удобной для текущего учета материальных ценностей.

Метод оценки производственных запасов.

Согласно ПБУ 5/98, утвержденному приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25 н, материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, можно определять одним из следующих способов:

- по средней себестоимости, рассчитываемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

- по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов; (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (ЛИФО).

Метод оценки незавершенного производства.

Незавершенное производство может отражаться в балансе: по нормативной или плановой себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование производственного результата.

Действующими нормативными документами предусмотрено в учете затрат по крайней мере два варианта.

Первый, традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант. В этом случае в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) собираются затраты обычного периода с подразделением на прямые и косвенные (накладные). Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами калькулирования и списываются в конце периода в дебет 20 или 23 счета, где и формируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

Второй, принципиально новый для отечественной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, связанные с производственным процессом, и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету 20 или 23 счета, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. Периодические затраты собираются на счете 26. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) включаются прямые и косвенные производственные затраты. А затраты, собранные на счете 26 при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования. Эти затраты списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции, т.е. в дебет счета 90 "Продажи".

Вариант учета и выпуска готовой продукции.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выбранный вариант учета должен быть зафиксирован в учетной политике, а именно:

- если предприятие отражает готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, в учете не используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- если предприятие отражает готовую продукцию по плановой себестоимости, то следует применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Предприятиям разрешено применять любой из двух методов определения выручки от реализации продукции:

- по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

- по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Выбор метода учета реализации продукции оказывает существенное влияние на величину прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Прибыль, рассчитанная по второму методу, оказывается обычно больше, чем рассчитанная по первому, и предприятие должно сразу после ее объявления (признания) вносить в бюджет налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и другие платежи при возможном отсутствии реальных поступлений денежных средств. При нарушениях расчетно-платежной дисциплины покупателями переход на второй метод учета реализации продукции может привести к ухудшению финансового состояния предприятия.

Способ распределения косвенных расходов.

Чаще всего косвенные расходы распределяются между объектами учета и калькулирования пропорционально основной заработной плате, плановым (нормативным) косвенным расходам по объектам и т.п. Коммерческие косвенные расходы распределяются по видам готовой продукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.

Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятия. Так, косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета или калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам.

Перечень резервов расходов и платежей.

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения предприятие может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату вознаграждений за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; на предстоящие затраты по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость.

Предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями за продукцию (товары, работы или услуги). Суммы такого резерва относятся на финансовые результаты деятельности предприятия.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность не погашенная в сроки, установленные договорами, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, что устанавливается на основе результатов проведения в конце года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется предприятием по каждому сомнительному долгу в отдельности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резервов сомнительных долгов, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы присоединяются к налогооблагаемой прибыли соответствующего года. Основное назначение резервов сомнительных долгов заключается в погашении просроченной дебиторской задолженности, возникающей при использовании метода определения выручки от реализации продукции по мере отгрузки товаров.

Учет расходов будущих периодов и сроки их погашения.

Расходы будущих периодов - это затраты, которые относятся к следующим периодам, но произведены предприятием в текущем периоде. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются на себестоимость одним из следующих способов:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- иным способом, установленным предприятием.

Следует еще раз отметить, что порядок списания таких расходов предприятие определяет самостоятельно.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Предприятие самостоятельно устанавливает количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Приведенный перечень возможных элементов учетной политики не является исчерпывающим.

Аудитору при проведении проверки необходимо установить:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике (следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учетную политику не позднее окончания первого налогового периода);

- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности.

Договоры на поставку продукции и договоры арендных отношений. На что обратить внимание?

Все договоры должны подписываться руководителем предприятия только после визы главного бухгалтера и руководителей финансовой, планово-экономической и юридической служб, что обеспечивает согласованность действий различных служб.

Аудитору можно определить круг потребителей, с которыми предприятие заключило договоры на поставку производимой продукции, проверить, как выполняются условия этих договоров, ведется ли журнал выполнения договоров. Поскольку отгрузка и отпуск продукции разным потребителям производятся, как правило, в течение года неоднократно и в разное время, необходимы оперативный учет и контроль выполнения договоров поставки. Ведение такого учета осуществляется по данным ведомостей отгрузки и реализации готовых изделий.

В регистре оперативного учета отгрузки указывают дату, номер счета - платежного требования, адрес покупателя, дату выписки счета - платежного требования, наименование продукции, расчетный и фактический сроки оплаты и ее величину.

По данным регистров оперативного учета составляют накопительные ведомости выпуска, отгрузки и реализации продукции нарастающим итогом с начала месяца и года. Если на предприятии внедрена система оперативного учета себестоимости, то по данным о ежедневной оплате платежных документов за реализованную продукцию и об издержках на ее производство и сбыт можно определить расчетную сумму прибыли за любой в течение месяца период. Такая информация позволяет управлять качественными показателями деятельности предприятия, вовремя принимать меры, предотвращающие потери прибыли и обеспечивающие выполнение обязательств перед бюджетом.

Не следует забывать, что за нарушение условий договора с предприятия через арбитражный суд можно взыскивать значительные суммы штрафов, снижающие фактические финансовые результаты, а значит сумму прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При проверке учета арендных отношений аудитору необходимо проверить, как на предприятии организован бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с арендой.

Под арендой следует понимать имущественный наем по договору, по которому арендодатель предоставляет арендатору имущество (здания, сооружения, оборудование, имущественный комплекс и проч.). Кроме сдачи в аренду отдельных объектов имущества на сравнительно короткий срок, теперь можно взять имущество (главным образом оборудование, средства механизации и автоматизации, вычислительную технику и проч.) в долгосрочную аренду. Такая аренда получила название - лизинг. По окончании срока действия лизингового соглашения (договора, контракта) арендатор может купить или возвратить лизинговое имущество арендодателю.

Заключительный этап
По результатам аудита учетной политики необходимо оценить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности - с позиций их соответствия нормам действующего законодательства и с учетом специфики деятельности организации.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

- организацией применяется метод списания, который не отражен в учетной политике;

- учетная политика датирована текущим годом;

- у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и др.).

МОДУЛЬ 2.
Аудит основных средств

Понятие и оценка основных средств

В соответствии с "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" от 29 июля 1998г. №34 н к основным средствам как совокупности материально- вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течении периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины, и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий продуктивный исход, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитывающая находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту находящемуся в эксплуатации или запасе, присваивается в организации инвентарный номер, который наносится краской.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для правильного ведения бухгалтерского учета важно верно оценить основные средства.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта основных средств, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления объекта основных средств сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный капитал) организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Поэтому возникает необходимость периодически переоценивать основные средства и определять их восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость представляет собой стоимость воспроизводства основных средств в нынешних условиях, т.е. с учетом современной стоимости проектных и строительных работ, размера оплаты труда, уровня цен на материалы и оборудение и т.д.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по воспитательной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г. [1]),

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,
Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами регламентируется:

- Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" и Положением по бухгалтерскому учету

- "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н,

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.)

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.),

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н

Кроме того, бухгалтерский учет основных средств регламентируется:

- Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,

- Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73,

- Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (в редакции от 23.01.2001г.),

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000 г.),
Эти документы следует признавать действующими лишь в части, не противоречащей вышеуказанным основным и другим более поздно принятым нормативным документам.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены:

- Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в редакции от 06.04.2001г.),

- Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (в редакции от 03.05.2000г.).

Порядок составления и заполнения статистической отчетности по основным средствам установлен:

- Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" (в редакции от 27.12.2001г.),

- Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год",

- Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" (в редакции от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства),

- Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 1999 год" (в редакции от 29.06.2001г., в части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства).
Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:

- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),

- Законом РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),

- Законом "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).

Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

Особый интерес представляет поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств могут быть рассмотрены:

1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;

2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;

3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;

4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств - учетного, налогового и управленческого;

5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.

Разработка программы аудиторских процедур проверки


В соответствии с Федеральным законом от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить СВК организации-клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

Для детальной проверки операций с основными средствами необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

1. оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

2. проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

3. проверка документального оформления и учета основных средств;

4. проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

5. проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

6. проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

7. анализ и обобщения результатов аудита.

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств


Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

1. имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

2. заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

3. организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

4. установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

5. имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

6. закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

7. проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.
При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

1. неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

2. оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

3. несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

4. отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

5. необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При аудите основных средств необходимо:

- использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");

- учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

- устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

- учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.
Одновременно с оценкой СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры - проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

1. использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3. организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4. указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. Основной проблемой при применении этого условия является определение понятия "экономические выгоды". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

1. использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

2. обменен на другой актив;

3. использован для погашения обязательств;

4. распределен между собственниками организации.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Следует отметить, что приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

Проверка документального оформления и учета основных средств

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

1. проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

2. проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

3. проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

4. анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

5. анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

Для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

Дата добавления: 2014-01-20