Нормативная база

Нормативная база, используемая аудитором при проверке расчетных и валютных счетов в банке, - это соответствующие кодексы, законы, положения, методические материалы по учету и отчетности, налогообложению и аудиторские правила (стандарты).

Основными нормативными документами, регулирующими порядок проведения операций на расчетном и валютном счетах в банках, являются:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
3. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
4. Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
5. Закон Российской Федерации от 09.10.1992 № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
6. Указ Президента Российской Федерации от 18.08.1996 № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения".
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.
8. Положение Центрального банка Российской Федерации от 03.10.2002 № 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
9. Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
10. Инструкция Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 № 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утверждена Приказом Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 № 02-104 А.
11. Указание Центрального банка Российской Федерации от 09.07.2003 № 1304-У "Об установлении размера обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)".
12. Указание Центрального банка Российской Федерации от 21.06.2003 № 1297-У "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати".

План и программа проверки

При планировании аудиторской проверки должны соблюдаться принципы комплексности и оптимальности. Также необходимо понимать, что форма и содержание плана аудиторской проверки могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. Так как план аудита служит руководством при разработке программы аудита, то он должен быть достаточно подробным. Заключительным этапом процесса планирования является разработка и документальное оформление программы аудита.

При составлении плана и программы проверки операций по расчетным и валютным счетам в банках следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением денежных средств по счетам. С помощью тестирования аудитор может:

- дать предварительную оценку соблюдения в организации безналичного денежного обращения;

- спланировать состав основных контрольных процедур;

- определить особенности ведения учета.
Программа аудита более детально определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита. Таким образом, по существу программа является более подробным развитием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Аудиторскую программу целесообразно составлять в виде тестов и аудиторских процедур по существу.

При проверке расчетного и валютного счётов в банках аудитору необходимо проверить:

- тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по операциям по расчетному и валютному счетам в банке;
- правильность оформления первичных учетных документов;
- наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам;
- наличие документов, подтверждающих остатки денежных средств на расчетных и валютных счетах на конец отчетного периода;
- наличие документов, подтверждающих записи в выписках банка и учетных регистрах;
- полноту оприходования полученных в банке денежных средств;
- своевременность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств на расчетном и валютном счетах в банке;

- соответствие назначения и характера платежа условиям договора, нормативным актам;

- своевременность отражения в учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) на основании выписок из банка;

- полноту оприходования полученной в банке валюты;

- своевременность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств на валютных счетах;

- полноту и своевременность зачисления валютной выручки на валютный транзитный счет в уполномоченном банке;

- наличие счетов в иностранных банках, открытых без разрешения Центрального банка Российской Федерации;

- правильность использования собственной валютной выручки, сохранность материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту;

- правильность отражения в учете курсовых разниц;

- правильность отражения в учете операций по покупке и продаже валюты;

- целевое использование приобретенной валюты;

- правильность составления бухгалтерских записей по операциям в банке.

Методы проверки

Аудит операций по расчетным счетам

Аудиторскую проверку операций по счетам в банке целесообразно начинать с ознакомления со сведениями о рублевых счетах в банках, приложенных к налоговой отчетности. При этом аудитором устанавливается количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные необходимы для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.

Необходимо удостовериться, представляется ли ежеквартально в налоговые органы информация обо всех открытых счетах в банках и иных кредитных организациях.

При проверке операций по счетам в банке необходимо провести инвентаризацию средств на счетах путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерского учета, с данными выписок банков. Также необходимо установить соответствие первичных документов регистрам бухгалтерского учета.

В ходе аудиторской проверки операций по счетам в банке должны быть проведены следующие процедуры:

- проверка соответствия произведенных операций нормативным актам;

- проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам;

- проверка наличия штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам;

- проверка обоснованности перечисления денежных средств акцептованными платежными поручениями через почтовые отделения связи;

- арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;

- проверка соответствия записей в выписках банка и регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса;

- проверка законности совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций.
При обнаружении отсутствия оправдательного банковского первичного документа, или если в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обслуживающего банка, такая операция не может быть признана законной. В этом случае аудитор должен потребовать представления документов, оформленных в установленном порядке.

При проверке документального оформления операций по безналичному расчету необходимо учитывать, что расчетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование расчетного документа и код формы по ОКУД;

- дату выписки документа;

- указание вида платежа;

- номер, наименование банка и его местонахождение.
Платежные поручения могут использоваться при осуществлении следующих операций:

- перечисление денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;

- перечисление денежных средств в целях возврата или размещения кредитов (займов), депозитов и уплаты процентов по ним;

- перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды;

- перечисление денежных средств по распоряжениям физических лиц или в пользу физических лиц.
Проверяется соблюдение требований законодательства по применению платежных требований без акцепта.

Платежные требования без акцепта плательщика могут применяться в случае:

- если это установлено законодательством;

- если такая форма расчетов предусмотрена сторонами по основному договору при условии, что плательщик предоставил банку право на списание денежных средств без его распоряжения.
Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по расчетному счету должна проводиться по каждому счету, открытому в банке. Аудитору необходимо ознакомиться с классификатором типовых бухгалтерских записей по банковским операциям, связанным с расчетным счетом, что позволяет выявить наиболее часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонденции счетов. Если отсутствует такой классификатор, соответствующую информацию можно получить, воспользовавшись корреспонденцией счетов, указанной в Главной книге. Особое внимание следует обратить на корреспонденцию счетов по нетипичным записям.

Аудитор должен проверить, предусмотрена ли договором банковского счета выплата банком процентов за пользование денежными средствами. Необходимо учитывать, что неправильное отражение причитающихся процентов может привести не только к искажению финансового результата за отчетный период, но и к налоговым санкциям.

При аудиторской проверке операций по расчетному счету аудитор также должен проверить:

- ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;

- порядок ведения учетных регистров;

- тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка;

- своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете, производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка.
Аудитор должен уделить внимание проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка. Также необходимо проверить списания денежных средств со счета и полноту оприходования наличных денег в кассу. Для этого аудитор должен проверить:

- тождественность записей в регистрах синтетического учета по счету "Расчетный счет" и счету "Касса";

- приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных денег квитанция к приходному кассовому ордеру.
Проверка законности списания денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам должна проводиться при аудите расчетных операций по счету "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При проверке полноты зачисления денежных средств, поступивших от покупателей и заказчиков в оплату поставленных материально-производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, аудитор должен сверить записи по дебету счета "Расчетный счет" с кредитовыми записями учетных регистров по счетам "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выявленные в ходе проверки операций по расчетному счету нарушения аудитор фиксирует в рабочей документации.

Аудит операций по валютным счетам

Аудитор должен проверить валютные счета предприятия, в том числе:

- транзитные валютные счета, которые используются для зачисления в полном объеме поступлений экспортной валютной выручки;

- специальные транзитные валютные счета, которые используются для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке Российской Федерации и ее обратной продаже;

- валютные счета за рубежом, которые открывают по специальному разрешению Центрального банка Российской Федерации предприятия, имеющие представительства за границей.
При проверке операций по валютным счетам аудитору необходимо обратить внимание:

- на соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

- проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка Российской Федерации на осуществление валютных операций;

- зачисление валютной выручки от операций при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- законность открытия валютных счетов;

- соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

- правильность применяемых форм расчетов при внешнеэкономической деятельности;

- своевременность предоставляемых платежных поручений на продажу выручки, в случае зачисления валютной выручки на транзитный счет;

- наличие разрешений и лицензий Центрального банка Российской Федерации, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций;

- учет операций денежных средств в валюте на счете "Валютный счет", к которому открываются субсчета "Транзитные валютные счета", "Текущие валютные счета", "Специальные транзитные счета", "Валютные счета за рубежом";

- правильность расчета и отнесения курсовых разниц;

- правильность перечисления авансов за импортную продукцию.

Аудиторская проверка операций на валютных счетах должна осуществляться отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке.

Для проверки полноты зачисления выручки аудитор должен сравнить сумму поступившей в течение года валютной выручки со стоимостью экспортированного товара.

Особое внимание аудитор должен обратить на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты.

Проверку операций по покупке (приобретению) и продаже валюты на соответствие валютному законодательству и порядку отражения их в бухгалтерском учете аудитору целесообразно проводить по схеме, изложенной в таблице ниже.

Таблица 9

Типичные ошибки и нарушения

К типичным ошибкам и нарушениям при учете операций на расчетных, валютных и других счетах в банках можно отнести:

- допущение исправлений в банковских документах. Полнота банковских выписок устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остатка средств на счете. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен совпадать с остатком средств на начало периода в следующей выписке;

- отсутствие платежных документов (платежные документы, выписки по расчетным счетам), подтверждающих факт совершения операций. Каждая сумма, указанная в выписке банка, должна быть подтверждена оправдательным документом. Это могут быть платежные поручения, платежные требования-поручения, мемориальные ордера, квитанции и другие документы. Суммы по выпискам банка должны полностью соответствовать суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;

- отсутствие на платежных документах отметки банка. На первичных оправдательных документах, приложенных к выпискам банка, должны присутствовать штамп банка и подпись операциониста банка;

- платежные документы, послужившие основанием для оплаты в иностранной валюте, не имеют перевода на русский язык. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык;

- несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

- несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным синтетического учета. Все экономические субъекты обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора.

Результаты проверки расчетных и валютных счетов должны документироваться. Для этого целесообразно использовать различные типовые формы, например:

- специально разработанные тесты;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы или акты.
Внутрифирменные стандарты аудиторской организации могут предусматривать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.), которые облегчают и ускоряют выполнение работы и одновременно позволяют надежно контролировать ее результаты.

Рабочие документы, составленные по результатам проверки расчетных счетов, должны содержать:

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- сведения о временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- уровень существенности, рассчитанный на стадии планирования аудиторской проверки;

- письменные заявления, полученные от проверяемого предприятия;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита.

Рабочие документы по проверке расчетных и валютных счетов в банке должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена качественно, раскрывать методы аудиторской проверки, объем проверенных документов.

Аудитор отражает в рабочих документах аспекты, которые важны для предоставления доказательств, подтверждающих выводы, а также для удостоверения того, что задание, обеспечивающее уверенность, было выполнено в соответствии со стандартами.

Объем документации определяется исходя из профессионального суждения аудитора, проверяющего расчетные и валютные счета в банке.

Также рабочие документы должны содержать пояснения о том, что книги и журналы, записи отражают (или не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативными актами Российской Федерации.

Выявив существенные вопросы, требующие профессионального суждения, аудитор, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, отражает их в рабочей документации в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита".

Аудит расчетов с подотчетными лицами

Цели и задачи аудиторской проверки

Внутренние расчетные операции охватывают расчеты с подотчетными лицами. Эти расчеты производятся наличными денежными средствами и связаны с оплатой расходов организации. Поэтому внутренние расчеты относятся аудиторами к зонам с повышенным контрольным риском, а их проверке уделяется особое внимание.

Целью аудиторской проверки внутренних расчетов является формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей отражающих обязательства по внутренним расчетным операциям, и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения действующим нормативным документам.

Практические цели проверки внутренних расчетных операций заключаются в установлении:

- полноты - все ли операции внутренних расчетов учтены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;

- существования - существуют ли обязательства по подотчетным суммам на дату составления баланса и существенна ли эта сумма обязательств;

- прав и обязанностей - правомерны и верны ли суммы обязательств, по внутренним расчетам исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);

- оценки - оценены ли обязательства по расчетам с подотчетными лицами в соответствии с требованиями нормативных актов;

- точности - правильно ли произведены начисления и удержания через заработную плату, расчет суточных по командировкам, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета операций;

- ограничения учетного периода - все ли обязательства по расчетам отражены именно в тех учетных периодах, когда они имели место;

- предоставления и раскрытия - все ли обязательства по расчетам раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по учету и отчетности.
Для достижения поставленных целей и задач объектами аудита должны быть решены следующие задачи: проверка достоверности учетных и отчетных данных по расчетам с подотчетными лицами.

Вопросы раздела программы " Аудит внутренних расчетных операций".

1. Обоснованность выдачи авансов в подотчет;

2. Своевременность представления авансовых отчетов;

3. Документальная обоснованность использования подотчетных сумм;

4. Обоснованность включения в состав затрат;

5. Правильность налогообложения;

6. Отражение в учете расчетов с подотчетными лицами.
Исходя из поставленных целей и задач, объектами аудита являются показатели отчетности, отражающие состояние расчетов с подотчетными лицами.

Такими показателями являются:

- прочие дебиторы (Дебетовое сальдо счета 71 " Расчеты с подотчетными лицами");

- кредиторская задолженность (Кредитовое сальдо Счета 71).
В ходе проверки аудитору необходимо получить достаточную уверенность в том, что перечисленные показатели отчетности, не содержат существенных ошибок. Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников. Приступая к проверке, аудитор комплектует пакет документов, регистры синтетического учета и первичные документы, необходимые для проверки внутренних расчетных операции.

Пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения внутренних расчетных операций, формируется аудитором с учетом специфики деятельности клиента.

Регистры синтетического и аналитического учета по счетам учета внутренних расчетов зависят от формы учета, применяемой в организации. При журнально-ордерной форме это журнал-ордер №7.

Первичные документы являются основным источником сбора при проверки

Источники информации для проверки

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы на мелкие административно- хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичным расчетами, а также на расходы по командировкам. Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

- приобретение запасных частей, материалов, канцелярских товаров, топлива за наличный расчет;

- оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

- расходы по командировки по территории РФ и за границу;

- представительские расходы.
Все эти хозяйственные операции связанны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Сами операции довольно однообразны, а методы и процедуры проверки просты.

Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом, поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов.

Состав первичных документов по расчета с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок - это авансовые отчеты, заявление на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетов с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по движению материальных ценностей и т.д. и, следовательно, при проверке необходимо сопоставлять авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Источники информации для проверки
Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

- авансовые отчеты;

- журнал регистрации авансовых отчетов;

- приказы о направлении сотрудников в командировку;

- список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

- приказы об утверждении смет представительских расходов.
Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами находят отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

- баланс предприятия (ф. №1) (стр. баланса 236 - прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев и стр. 628 - прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты);

- отчет о движении денежных средств (ф.№4);

- Главная книга;

- журнал- ордер №7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (для журнально- ордерной формы счетоводства), иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы счетоводства.

Перечень аудиторских процедур

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы деньги, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет.

Проверка своевременности расчетов сотрудников предприятия по командировочным расходам и средствам, выданным на хозяйственные нужды, осуществляется в рамках аудита кассовых операций. Если при проведении проверки предприятия установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время, в том числе по истечении трех дней после установленного срока, следует провести проверку использования подотчетных сумм, получить письменное объяснение от соответствующих должностных лиц и подотчетного лица и с учетом этой проверки рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный доход этого подотчетного лица.

При установлении фактов списания задолженности подотчетных лиц без представления соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, подотчетные суммы, необоснованно списанные с работников без удержания из заработной платы, на основании Налогового Кодекса РФ главы № 21 "О налоге на доходы" подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход этих работников того календарного года, в котором суммы были ими получены.

Основные контрольные процедуры:

- Проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно- операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия;

- Проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам;

- Проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

- Проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия;

- Проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия. В случаи, когда решением руководителя предприятия сумма, выданная в под отчет, не возвращена и списывается за счет прибыли предприятия, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во- первых, решение о списании действительно существует, во- вторых, что с подотчетной суммы удержан налог на доходы в соответствующем размере и, в- третьих, если решение о списании принято после 1 января 1996 года, то на эту выплату следует начислять Единый Социальный Налог (ЕСН);

- Проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.
Все приложения к авансовым отчетам во избежание их повторного использования должны быть погашены.

Проверка соблюдения порядка гашения первичных документов проводится в рамках аудита кассовых операций.

- Проверка наличия приказов о направлении работников в командировку;

- Проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке;

- Проверка правильности возмещения командировочных расходов.

- Проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх норм;

- Проверка удержания налога на доходы с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм.
При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, получению заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту;

- Проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме командировочных расходов. Суммы расходов по

- проезду к месту служебной командировки и обратно,

- затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями,

- расходы по найму жилого помещения, возмещения по нормам, установленным законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС при наличии счета-фактуры и с указанием фамилии, имя, отчества командированного работника в счете-фактуре.

Если таких документов работник не может предоставить, а для отчетности предоставляет только счет на проживание, где НДС выделен отдельной строчкой - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

- Проверка правильности отражения в учете НДС по приобретенным подотчетными лицами материальным ценностям в розничной торговой сети и населения. Суммы НДС по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у предприятия- покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются;

- "Подотчет 3.1.2"-проверка правильности отражения в учете сумм НДС от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, а оптовой торговле. На многих предприятиях независимо от того, у какой организации приобретены материальные ценности, только на основании того, что они приобретены за наличный расчет, НДС не выделяется и вместе со стоимостью материальных ценностей списывается на издержки производства, что приводит к их завышению и соответственно занижению налогооблагаемой прибыли. Процедура проверки соблюдения проверяемым предприятием лимита расчетов между юридическими лицами проводится в рамках процедур проверки кассовых операций.

- Проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно- зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Представительские расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются в пределах смет, утвержденных руководителем предприятия определенной категории предприятия, и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных с обеих сторон;

- Проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм;

- Проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами. Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто;

- Проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале- ордере № 7 "Расчеты с подотчетными лицами".

Проверка расчетов с подотчетными лицами


Выявленные при оценке системы внутреннего контроля сильные стороны (контроль осуществляется по всем тестируемы направлениям, операции реальны, соответствующим образом санкционированы и отражены в учете) и слабые стороны контроля принимаются во внимание при детальной проверке расчетов с подотчетными лицами.

Аудит этих операций чаще всего проводится сплошным способом. Проверку достоверности обязательств по расчетам с подотчетными лицами начинают с установления тождества учетных и отчетных данных.

В случаи обнаружения несоответствия данных необходимо определить величину отклонений и их причины.

Проверка обоснованности выдачи авансов под отчет заключается в установлении соблюдения требований Порядка ведения кассовых операций в РФ в части выдачи авансов под отчет на хозяйственно- операционные нужды.

При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих под отчет авансы, а также размеры и сроки предоставляемых авансов.

Основанием для выдачи наличных денег на расходы, связанные со служебными командировками, является командировочное удостоверение, а при направлении в загранкомандировку - приказ руководителя. При проверке расходных кассовых ордеров, подтверждающих выдачу денег под отчет, обращается внимание на полноту заполнения всех реквизитов и, в частности, на отражение оснований для выдачи авансов. Выдача денег под отчет должна производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу.

Процедуры проверки обоснованности выдачи авансов под отчет могут быть выполнены при проверке кассовых операции с передачей информации о выявленных отклонениях аудитору, проверяющему внутренние расчетные операции.

Проверка своевременности предоставления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков предоставления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в командировочном удостоверении или в приказе руководителя. Согласно Порядку ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм осуществляется путем установления наличия и правильности оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм, и их последующего отражения.

Законность и целесообразность расходов на хозяйственно- операционные нужды определяются путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату услуг, погашение задолженности поставщикам, приобретение материально- производственных запасов. Необходимо установить не только наличие оправдательных документов и их соответствие данным авансового отчета, но и правильность оформления этих документов (товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам, талонов, актов выполненных работ, актов закупок и т.п.).

Прежде всего, установить наличие обязательных реквизитов документов, предусмотренных ст.9.2 Закона о бухгалтерском учете. Например, отсутствие в товарном чеке штампа магазина, даты, наименование приобретенного товара затрудняет контроль реальности факта приобретения товара, а магазине или производственного назначения этих расходов.

Акты закупки у физических лиц должны содержать дату и место составления, наименование товара, его количественное измерение, общую стоимость покупки, лиц, участвующих в сделке (с указанием ИНН), реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя или паспортные данные и местожительство физического лица.

При приобретении подотчетным лицом товаров на предприятии розничной торговли за наличный расчет необходимо убедиться в наличии документов,

При приобретении материальных ценностей за наличный расчет на предприятиях оптовой торговли или у производителя необходимо представить квитанцию приходного кассового ордера, товарный документ (счет, накладная, товарно-транспортная накладная) и счет-фактуру, соответствующим образом оформленные. Обращается внимание на выделение во всех документах отдельной строкой суммы НДС, которые должны совпадать.

Аудитор устанавливает, были ли оприходованы приобретенные подотчетным лицом предметы и нет ли фактов списания непосредственно на счета затрат стоимости этих предметов без подтверждения факта передачи в производство или эксплуатацию. Соблюдение этого требования предусмотрено п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

При отсутствии подтверждающих документов и факта оприходования материально- производственных запасов подотчетные суммы подлежат включению в совокупный доход работника для удержания налога на доходы. Аудитор устанавливает, производилось ли в таких случаях удержание налога на доходы.

При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к ПКО, акт выполненных работ и т.п.)сравниваются с лимитом, установленным ЦБ РФ. При этом следует проверить, не производились ли выплаты, а адрес одного поставщика в один день по данному счету, накладной, договору. Такие выплаты суммируются и сравниваются с лимитом, определяется сумма НДС, предъявленного к зачету (НДС с сумм превышения лимита не должен предъявляться к зачету в бюджет).

При проверке документов, подтверждающих произведенные расходы, выявляется правомерность выделения и предъявления бюджету НДС.

Прослеживая корреспонденцию счетов, указанную в авансовых отчетах, аудитор обращает внимание на характер произведенных затрат:

- расходы связанные с производственной деятельностью, следует отражать на счетах учета затрат (Д 20,23,25,26 К 71);

- расходы социального и непроизводственного назначения списываются за счет собственных средств предприятия (Д 91 К 71);

- расходы капитального характера (Д 08 К 71) и расходы, связанные с приобретением МПЗ, включаются в покупную стоимость (Д 10, 15, 16 К 71).
Аудит расчетов с подотчетными лицами по командировкам предполагает признание факта служебной командировки и проверку обоснованности и правильности расходов, связанных с командировкой.

Служебной командировкой признается поездка работника предприятия по распоряжению руководителя в другую местность в служебных целях.

Не считаются командировками:

- служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер;

- обусловленные производственной необходимостью поездки работников, отношения которых с предприятием регламентированы не трудовым, а гражданско- правовым договором (подряда, поручения и т.п.).
Проверяя авансовые отчеты по командировкам, аудитор устанавливает наличие командировочного удостоверения с указанием цели командировки с соответствующими отметками о выбытии и прибытии; первичных документов, подтверждающих расходы. Авансовые отчеты должны быть утверждены руководителем предприятия.

Проверка осуществляется путем сопоставления данных авансового отчета с данными приложенных к отчету первичных документов и расчетов суточных. Аудитор подтверждает правильность определения срока командировки, размера суточных в пределах норм и сверх норм. Расходы по проезду к месту командировки и обратно определяются по данным приложенных проездных документов воздушного, железнодорожного, водного и автомобильного транспорта общего пользования (кроме такси). Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I-IV группам тарифных ставок на суднах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса должны бать оформлены, распоряжением руководителя об оплате.

В стоимость проезда включаются также обязательное страхование, которое списывается на себестоимость. Затраты по добровольному страхованию, возмещаемые работнику по решению руководителя, списываются также на себестоимость. При этом следует проверить общий размер таких расходов, учитываемых в целях налогообложения (не более 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Затраты за пользование постельными принадлежностями должны быть подтверждены соответствующей справкой или отметкой, сделанной на билете.

Расходы на проживание возмещаются командированному на основе подтверждающих документов и в полном размере относятся на себестоимость. В целях налогообложения данные расходы принимаются в пределах действующих норм (но не более 550 руб. в сутки). В размере 50% от стоимости места за сутки возмещаются расходы за бронирование мест в гостинице. При отсутствии подтверждающих документов оплата жилого помещения возмещается по норме 12 руб. Оплата суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Поскольку превышение командировочных расходов над установленными нормами не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли, аудитору следует проверить правильность исчисления сверхнормативных расходов и правильность корректировки налогооблагаемой прибыли.

Целесообразность оплаты других расходов, например, телефонных счетов, устанавливаются на основе подтверждающих документов. При этом определяется производственный характер расходов и правильность отнесения их на себестоимость. С этой целью устанавливается наличие распечатки счетов за переговоры и соответствие номеру служебного телефона организации. Расходы непроизводственного характера, возмещенные подотчетному лицу, должны списываться за счет собственных средств (Д 91 К 71) и включаться в совокупный доход для удержания налога на доходы. Аудитору следует провести арифметическую проверку командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

При аудите расчетов с подотчетными лицами по заграничным командировкам устанавливается соблюдение требований нормативных актов. Размер суточных, выплачиваемых работнику, зависит от срока командировки. В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61- го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ.

Следует учитывать, что при командировках за границу перечень расходов, возмещаемых предприятием, несколько шире. Помимо расходов на проезди по найму жилого помещения работник имеет право на возмещение расходов за провоз багажа до 30 кг, на получение заграничного паспорта, комиссионных при обмене чека в банке на иностранную валюту.

Необходимо принимать во внимание и особенности оплаты суточных за время пребывания в командировке:

- со дня пересечения государственной границы на выезде из РФ суточные выплачиваются по нормам той страны, в которую направляется работник;

- со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ;

- в случаи выезда в командировку и возвращения в РФ в тот же день суточные выплачиваются в иностранной валюте в размере 50% установленной нормы;

- в случае, когда работник обеспечивается в стране пребывания бесплатным питанием, суточные выплачиваются в размере 30% от установленных норм.
При проверке авансовых отчетов необходимо установить наличие документов (приказ о командировке, копии виз и загранпаспорта с отметками КПП, подтверждающие расходы документы, расчет суточных) и соответствие их данным авансового отчета. Расходы по найму жилого помещения возмещаются только при наличии подтверждающих документов.

Расходы в иностранной валюте на загранкомандировки пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на день утверждения авансового отчета.

Аудитору целесообразно выполнить счетную проверку расчета суточных и курсовых разниц, пересчета расходов в пределах и сверх установленных норм, а также итоговых сумм в авансовом отчете. Необходимо проверить, включены ли суммы выплат суточных сверх установленных норм в совокупный доход работников для удержания налога на доходы, а также произведены ли начисления на эти суммы единого социального налога (ЕСН).

При проверке использования подотчетных сумм на оплату представительских расходов необходимо установить соблюдение следующих условий:

- наличие сметы на представительские расходы, утвержденной советом директоров (правлением) предприятия на отчетный год в пределах рассчитанных нормативов;

- наличие актов, составленных по утвержденной руководителем форме, о составе и характере приемов делегаций и величине расходов;

- наличие оправдательных документов (товарных чеков, чеков ККМ, закупочных актов, квитанций приходных кассовых ордеров и т.п.)
Если при проверке выявляются несоблюдение названных условий, то подотчетные суммы могут считаться личными доходами сотрудника и должны облагаться налогом на доходы.

Проверка отражения в учете расчетов, а подотчетными лицами проводится прослеживанием записей корреспондирующих счетов в авансовых отчетах и регистре по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включаются в себестоимость и отражается на счетах учета расходов с выделением сверхнормативных расходов.

Аудитору следует проверить, отражены ли при расчете налогов суммы сверхнормативных расходов на командировки и расходы, списанные за счет собственных средств.

Кроме того, суммы НДС, оплаченные по командировочным расходам (найму жилья), произведенные сверх установленных норм, должны быть отнесены за счет собственных средств предприятия и из бюджета не возмещаются.

Выявленные при проверке несоответствия и отклонения отражаются в рабочих документах аудитора. При обобщении результатов проверки определяется влияние выявленных отклонений на показатель себестоимости и прибыль, на величину начисленных налогов (на доходы, НДС, на прибыль).

Основные нарушения - злоупотребления, хищения, ошибки, несоответствия установленному порядку в области расчетов с подотчетными лицами - могут быть классифицированы следующим образом:

Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм

Выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть выданы деньги на хозяйственно- операционные расходы.

Выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работником предприятия.

Выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам.

Несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы.

Списание подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия.

Нарушения при оформлении командировочных расходов

Отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку.

Отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте пребывания в командировке.

Несоблюдение установленных норм командировочных расходов.

Отсутствие приказов (распоряжений) об оплате суточных сверх норм.

Отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

Нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов

Нарушение порядка удержания налога на доходы с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм.

Некорректное выделения НДС в суммах командировочных расходов.

Нарушения при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами

Выделение сумм НДС расчетным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет в розничной торговой сети.

Списание на затраты сумм НДС от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле.

Нарушение порядка учета представительских расходов

Несоответствие фактического размера представительских расходов утвержденной смете.

Отсутствие аналитического учета представительских расходов в пределах норм и сверх норм.

Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами

Некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям расчетов с подотчетными лицами.

Неправильное выведение остатков на конец отчетного периода.

Несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале- ордере № 7 "Расчеты с подотчетными лицами" или других регистрах.

11. Аудит кредитов и займов

Планирование аудиторской проверки кредитов и займов

Каждая аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются:

1) устав экономического субъекта;

2) документы о регистрации экономического субъекта;

3) протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;

5) бухгалтерская отчетность;

6) статистическая отчетность;

7) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

8) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

9) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

10) внутрифирменные инструкции;

11) материалы налоговых проверок;

12) материалы судебных и арбитражных исков;

13) документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

14) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

15) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.

Согласно стандарту аудиторской деятельности "Планирование аудита" с помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В качестве источников информации для проведения аналитических процедур следует использовать следующие формы финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица:

а) бухгалтерский баланс (форма №1);

б) отчет о прибылях и убытках (форма №2);

в) отчет о движении денежных средств (форма №4);

г) приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).
В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

- специально разработанные тестовые процедуры;

- перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы и акты.
При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА №3 "Планирование аудита", так и внутренними стандартами аудиторских организаций:

- предварительное планирование аудиторской проверки;

- составление общего плана аудита;

- составление программы аудита.
Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все прочие операции, также находят отражение в рабочих документах планирования аудита.

Рабочий документ "Информация о деятельности клиента" (Knowledge of Client Business - таково название этого документа в соответствии с международными стандартами аудита), составление которого предшествует составлению общего плана и программы аудита, содержат таблицу:

Таблица 14. Основные источники финансирования (на конец проверяемого периода)

Бланк "Информация о деятельности клиента" ведется аудиторской организацией регулярно из года в год с соответствующими изменениями и размещается в папке рабочих документов. В случае, когда заполненный бланк переносится в будущие годы, необходимо делать ксерокопию и помещать ее в папку предыдущего года.

На этапе предварительного планирования оформляется Лист предварительного планирования (Preliminary Planning Form - таково название этого документа в соответствии с международными стандартами аудита), в котором аудиторы отражают следующую информацию об операциях с кредиторами и займами.

Таблица 15. Лист предварительного планирования (фрагмент)

Лист предварительного планирования предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверке, и общих затрат времени на проведение аудита. Заполняется специалистами, направленными на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером (работником бухгалтерии), просмотра документов и др. По ходу оценки и по ее итогам в бланк либо вписывается полученная информация, либо выбирается один из предложенных вариантов и помечается соответствующая ячейка. Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается записать ее ориентировочное значение (порядок величины) или указать "Сообщить отказались".

Выводы аудитора. Если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе "Планируемые виды работ" указать "Аудит кредитов и займов". Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел "Аудит кредитов" в общий план проверки данного предприятия не включать.

Составление программы аудита по кредитам и займам - трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.

Типовая корреспонденция счетов по операциям с кредитами и займами

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Альтернативным учетным решением по учету банковских кредитов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам. При первом способе проценты за пользование банковским кредитом отражаются в учете предприятия по мере оплаты и отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 (26, 99)
Кредит счета 51 (52) - на сумму начисленных и уплаченных процентов.
Второй способ заключается в том, что проценты за пользование банковским кредитом начисляются. В бухгалтерском учете при этом делают запись:

Дебет счета 20 (26,99)/Кредит счета 66 (67) - на сумму начисленных процентов;
Дебет счета 66 (67)/Кредит счета 51 (52) - на сумму уплаченных процентов.
В случаях, когда на предприятии используют второй способ учета банковских процентов, начисленные проценты учитываются отдельно от кредитов.

Классификация видов нарушений при привлечении кредитов и займов

В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о:

- наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

- величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
При всем многообразии направлений использования заемных средств можно выделить основные из них, среди которых - капитальное строительство, приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных средств, необходимых для выплаты заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.

Заемные средства могут поступать на расчетные и валютные счета, на специальные ссудные счета, а займы - в том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное внимание регулированию кредитных операций, осуществляемых банками.

Поскольку получение заемных средств порождает необходимость начисления и уплаты процентов, а порядок отражения в учете процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности "Кредиты и займы" является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.

Задача аудитора состоит в том, чтобы:

- провести опрос сотрудников бухгалтерии и других служб аудируемого лица (прежде всего -финансового отдела) с целью оценки состояния средств внутреннего контроля;

- составить программу аудита операций по привлечению заемных средств, включив в нее необходимый и достаточный перечень аудиторских процедур;

- определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств - первичных учетных документов, учетных регистров и т.д.;

- распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.
Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за обоснованным получением, своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.

Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).

Состав процедур может быть различным в зависимости от того, когда начинается аудиторская проверка- в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия являются:

- наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств - назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;

- предоставление права подписи договоров кредита или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;

- привлечение заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;

- привлечение заемных средств под неоправданно высокие проценты;

- пропуск сроков возврата заемных средств, уплаты процентов по ним.
Ответственность за своевременное погашение заемных обязательств возлагается на руководителей предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.

Внутренний контроля в каждой организации и на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств кредитов и займов.

Невозможно предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.

Перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов:

1. Отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения

Отсутствие кредитного договора или договора займа

Отсутствие выписок банка со ссудного счета

Отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам кредита и займа.

Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредитов и процентов, уплачиваемых по ним.

Отсутствие дополнительных соглашением к кредитному договору или договору займа, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита и другие условия кредитного договора.

Отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам.

2. Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены

Включение в налоговые расходы начисленных банком процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе)

Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств

Отсутствие формирования отложенных налоговых активов

Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих нормативную сумму процентов

Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

3. Нарушение принципов оценки активов, для приобретения (создания) которых привлекались заемные средства.

Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов на учет

Некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с использованием заемных средств

Отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность

Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

4. Нарушение принципов формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете.

Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ

Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (ст.269 НК РФ)

Отнесение процентов

Дата добавления: 2014-01-20