Лекция 12. Особенности бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии

1. Последовательность отражения хозяйственных операций при ликвидации предприятия.

2. Особенности составления ликвидационного баланса.

Федеральный закон от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» регулирует нормативно-правовые процедуры, применяемые в отношении должника с целью восстановления его финансового состояния или осуществления ликвидации предприятия с учетом удовлетворения всех заявленных требований кредиторов. В соответствии с законом № 127-ФЗ методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций на данный момент отсутствует. В условиях банкротства необходимо организовать бухгалтерский учет по процедурам несостоятельности (предупреждению банкротства, наблюдению, финансовому оздоровлению, внешнему управлению, конкурсному производству, мировому соглашению) на основании закона, действующего законодательства и нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Осуществление бухгалтерского учета на несостоятельных предприятиях имеет ряд особенностей.

Записи на счетах бухгалтерского учета юридического лица, находящегося в конкурсном производстве, должны соответствовать плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2002 г. № 94н), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности – принципам, правилам и способам, установленным положениями по бухгалтерскому учету.

Действующий план счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий предназначен для систематизированной группировки информации о деятельности стабильно функционирующей организации и должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций досудебной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации банкротов. Использование новых счетов на практике может привести к искажению учетных данных и ошибкам, поэтому для учета хозяйственных средств и их источников целесообразно использовать счета, ранее применявшиеся в учете предприятия.

Процедура ликвидации предприятия всегда начинается с проведения полной инвентаризации. Инвентаризация ликвидируемого предприятия проводится в обязательном порядке и не отличается от обычной инвентаризации.

Состав финансовой отчетности для стабильно функционирующего предприятия и предприятия-банкрота одинаков. Основными отчетными формами являются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала и др.

Ликвидация предприятия – это длительный процесс, состоящий из двух основных этапов: 1) формирования конкурсной массы (имущественного комплекса) предприятия-должника и определения всей совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов; 2) погашения предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.

Составление ликвидационного балансапредставляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит четкого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования.

Целью ликвидационного баланса является определение ликвидационной стоимости предприятия, т.е. стоимости активов предприятия при принудительной их продаже по резко сниженным ценам. В ходе конкурсного производства составляются два ликвидационных баланса – промежуточный и окончательный. В ликвидационном балансе показываются убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Актив ликвидационного баланса не содержит каких-либо показателей, поскольку все имущество должно быть реализовано либо списано и утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. По статьям пассива баланса отражаются непогашенные требования кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки. Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязательства) на момент его ликвидации. В ликвидационном балансе, содержащем объективную информацию о состоянии имущества и задолженности, находят отражение интересы кредиторов.

Ликвидационный баланс имеет ряд особенностей по сравнению с операционным бухгалтерским балансом:

1) ликвидационный баланс является инвентарным балансом;

2) не содержит остатков по регулирующим счетам (счета 02, 05, 14, 16, 59, 63, 42) и бюджетно-распределительным счетам (96, 97, 98) ввиду ограниченности периода существования организации;

3) способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в законе «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т. д.), которая позволит пользователям отчетности (участникам, инвесторам, кредиторам) определить возможность возврата должником финансовых обязательств;

4) применяется иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом порядку удовлетворения требований к предприятию.

Результат каждого этапа ликвидации предприятия должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидационных балансах, что предусмотрено Гражданским кодексом. В то же время установленных законодательством форм бухгалтерской отчетности при ликвидации предприятия не существует. Бухгалтерами предлагаются вариации форм бухгалтерского баланса.

Алгоритм формирования ликвидационного баланса состоит из трех блоков: бухгалтерский баланс на отчетную дату, промежуточный ликвидационный баланс и окончательный ликвидационный баланс.

Для определения упорядоченной ликвидационной стоимости предприятия осуществляют: разработку календарного графика ликвидации активов предприятия; расчет текущей стоимости активов с учетом затрат на ликвидацию; определение величины обязательств предприятия; вычитание из текущей скорректированной стоимости активов величины обязательств предприятия.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения. Окончательный ликвидационный баланс должен быть составлен после завершения расчетов с кредиторами.

В промежуточном ликвидационном балансе находит отражение стоимость имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, т.е. величина реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив).

Заключительная стадия конкурсного производства наступает после утверждения промежуточного ликвидационного баланса и предполагает продажу имущества должника и расчеты с кредиторами. При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. Конкурсный управляющий после завершения расчетов с кредиторами составляет окончательный ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства, в том числе об неудовлетворенных требованиях кредиторов. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода (т. е. на момент ликвидации предприятия), как и актив баланса, должен быть равен нулю.

После завершения расчетов с учредителями в налоговую инспекцию подается заявление на ликвидацию, в котором указывается, что расчеты с кредиторами и учредителями завершены и у органов государственной власти нет претензий к организации. На основании представленных документов регистрирующий орган вносит запись в Единый государственный реестр юридических лиц. С этого момента считается, что организация прекратила свое существование.

1. Каковы особенности организации бухгалтерского учета в условиях банкротства?

2. Какие существуют проблемы учета процедур банкротства?

3. В чем заключается несовершенство нормативного регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства?

4. В каких случаях предоставляется отсрочка по уплате налогов?

5. Что представляет собой срок исковой давности?

6. Приведите алгоритм составления промежуточного и окончательного ликвидационного баланса.

7. Почему итог актива и пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода равен нулю?

1. Дергачева, Е.А. Диагностика риска банкротства организации: анализ и учет: учебное пособие / Е.А.Дергачева. – Брянск, 2008.

2. Чернова, М.В. Банкротство. Учет, анализ и аудит в конкурсном производстве / М. В. Чернова. - М., 2008.

Лекция 13. Понятие управленческого учета, его цели и задачи

2. Назначение и отличия бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета.

3. Центры ответственности в управленческом учете.

4. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета.

5. Системы калькулирования себестоимости в управленческом учете.

Управленческий учет представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, в которой формируется экономическая информация о затратах на конкретный вид деятельности и полученных доходах по центрам ответственности, используемая аппаратом управления всех уровней для поддержки планирования, нормирования, экономического анализа, контроля, других функций системы управления и выработки управленческих решений в области регулирования экономики предприятия.

Целью управленческого учета является информационная поддержка принятия руководителями решений по управлению обычными видами деятельности предприятия.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

Метод управленческого учета представляет собой совокупность приемов и способов формирования и обобщения внутрихозяйственной учетно-экономической информации, используемой аппаратом управления для выработки и поддержки управленческих решений по регулированию экономики предприятия в целом и по центрам ответственности.

Элементы метода управленческого учета: документация, инвентаризация, оценка процессов, калькуляция, отчетность, интерпретация, сравнение, внутрихозяйственная отчетность, нормирование, методы финансового анализа, экономико-математические и др.

Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет	Налоговый учет
Обязательность ведения учета	Ведение учёта обязательно	Ведение учета необязательно	Ведение учета обязательно
Цель ведения учета	Составление финансовых документов для внешних пользователей	Информационное обеспечение внутрифирменного управления	Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов
Правила ведения учета	Основан на общепринятых принципах	Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления	Основной принцип учета - обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размера налоговой базы
Пользователи информации	Внешние и внутренние пользователи бухгалтерской информации	Различные уровня внутрифирменного управления	Внешние и внутренние пользователи
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учёта	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Учетная политика для целей ведения управленческого учета	Учетная политика для целей ведения налогового учета
Принцип группировки расходов	По экономическим элементам	По статьям калькуляции	По экономическим элементам
Основной объект учета и отчетности	Организация как юридическое лицо	Структурные подразделения организации	Организация как юридическое лицо
Периодичность представления отчетности	Устанавливается законодательными нормативными актами	По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности	По мере окончания налогового периода
Необходимость использования метода двойной записи	Использование обязательно	Использование возможно, но необязательно	Использование не предусмотрено

В управленческом учете затраты, расходы, доходы, финансовые результаты принято группировать и учитывать, а также бюджетировать по центрам ответственности — подразделениям предприятия, возглавляемым руководителями (менеджерами), обладающими делегированными полномочиями и персонально ответственными перед руководством предприятия за экономику вверенных им организационных единиц, по которым экономически целесообразно формировать учетную информацию о деятельности такого центра. При этом за центрами ответственности закрепляются лишь те затраты и доходы, на которые руководитель центра может (и обязан) оказывать непосредственное воздействие. Центрами ответственности являются организационные единицы: корпуса, цехи, участки, бригады, строительные площадки, животноводческие фермы и т.п.

В зависимости от выполняемых функций, объема и значимости делегированных руководителям полномочий можно выделить четыре основных центра ответственности за:

• затраты — руководители этих центров ответственны лишь за произведенные затраты и выполнение бюджетных показателей прямых и общецеховых затрат. Здесь формируется учетная информация о выполнении бюджета (сметы) затрат на приобретение активов (входящие затраты) и производственно-хозяйственную деятельность (затраты на выходе);

• доходы — контролируют поступление выручки, выполнение запланированных (прогнозируемых) физических и стоимостных объемов производства и продаж товарной продукции, бюджета затрат на реализацию (коммерческих затрат), а также за определение ценовой политики (отделы сбыта готовой продукции или запасных частей, поставляемых на продажу);

• прибыль — контролируют доходы и расходы, за исключением инвестиций в свои активы. Представлены филиалами, отделениями, представительствами, или аппаратом руководителя экономической деятельности предприятия;

• инвестиции — контролируют затраты, расходы, доходы, прибыль и собственные активы, могут определять отпускные цены на свою продукцию, инвестиционную политику относительно собственной прибыли.

Организация управленческого учета по центрам ответственности предусматривает группировку (систематизацию) расходов, доходов и финансовых результатов применительно к определенным уровням управления и составление внутрихозяйственной отчетности по организационным единицам (центрам ответственности), на базе которой формируется финансовая отчетность предприятия в целом.

Одним из ключевых элементов метода управленческого учета является калькулирование, отличающееся от калькулирования в финансовом учете адаптацией к индивидуальным особенностям управления хозяйствующим субъектом. В управленческом калькулировании практикуется два основных подхода к составлению калькуляций:1) система полных затрат (абсорпшен костинг); 2) система переменных затрат (директ костинг).

Абсорпшен костинг обеспечивает полное распределение себестоимости продукта труда, т.е. себестоимость продукции калькулируется по всем производственным затратам, включая накладные затраты; директ-костинг предлагает отнесение на себестоимость только переменных производственных затрат, постоянные накладные затраты рассматриваются как расходы периода.

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения и планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые Нерегулируемые

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство.

1. Дайте определение бухгалтерского управленческого учета.

2. Перечислите элементы метода управленческого учета.

3. Перечислите отличия управленческого учета от финансового и налогового.

4. Как классифицируются затраты в управленческом учете?

1. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М. А. Вахрушина. - М., 2010.

2. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет / В. Э. Керимов. - М., 2009.