Формирование критериев отбора

В качестве критериев отбора для выездных налоговых проверок может быть использована совокупность экспертных оценок (экспертно определенных критериев отбора), разработанных на основе опыта контрольной работы территориальных налоговых органов ФНС России. Вышеуказанная совокупность экспертных оценок включает три группы критериев отбора:

1) рабочие;

2) косвенные;

3) информативные.

Рабочие критерии отбора рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговые органы по месту постановки на учет, а также на основании сведений о налогоплательщиках, поступающих в налоговые органы из внешних источников. В зависимости от расчетных значений рабочих критериев может быть сделан вывод о значительной вероятности совершения налогоплательщиком налоговых нарушений в течение периода, за который анализируются данные отчетности. При отборе налогоплательщиков для включения в план выездной налоговой проверки налоговые органы могут использовать следующие рабочие критерии:

- прочие расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода (возможно занижение налога на прибыль вследствие необоснованного включения в состав прочих расходов затрат, не учитываемых при налогообложении);

- темп роста прочих расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации;

- стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности;

- площади земельных участков по данным земельного комитета превышают показатели, приведенные в декларации по налогу на землю;

- сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму НДС, указанную в декларации по НДС;

- арендная плата, в соответствии с которой начислена сумма НДС в декларации по НДС, представленной налоговым агентом, превышает аналогичный показатель по данным Комитета по имуществу;

- регулярное представление деклараций к уменьшению налога или возмещению налога из бюджета (применяется к налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество);

- представление налогоплательщиком "нулевой" отчетности при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, об осуществлении экспортно-импортных операций и т.д.

Значения косвенных критериев отбора также рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, но экспертно определено, что они свидетельствуют о меньшей (по сравнению с рабочими критериями) вероятности совершения налоговых нарушений. Примерами косвенных критериев являются:

- несоответствие прироста выручки приросту основных средств;

- значительное превышение суммы дебиторской задолженности над суммой выручки;

- значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки;

- значительный удельный вес сумм вычетов по НДС по отношению к сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет;

- непредставление налогоплательщиком деклараций по основным налогам (представление "нулевой" отчетности) при наличии сведений о регистрации налогоплательщиком контрольно-кассовой техники;

- наличие у налогоплательщика нарушений, выявленных по результатам предыдущих выездных проверок;

- наличие у налогоплательщика нарушений, выявленных по результатам камеральных проверок, и т.д.

Информативные критерии отбора представляют собой показатели, характеризующие необходимость или целесообразность включения налогоплательщиков в планы выездных налоговых проверок в соответствии с утвержденными регламентами планирования, подготовки и проведения выездных налоговых проверок, а также характеристиками хозяйственной деятельности налогоплательщика. В процессе отбора могут применяться информативные критерии, которые имеют следующее экономическое обоснование:

- оценивается давность проведения выездной налоговой проверки у данного налогоплательщика;

- оценивается платежеспособность налогоплательщика;

- анализируется размер выручки налогоплательщика за текущий год (период);

- анализируется, отражаются ли налогоплательщиком убытки по данным бухгалтерской или налоговой отчетности;

- анализируется размер прибыли налогоплательщика за текущий год по данным бухгалтерской или налоговой отчетности;

- анализируется объем производства и реализация алкогольной продукции;

- анализируется объем экспортных операций;

- анализируется объем операций по импорту;

- анализируется объем сделок с недвижимостью;

- анализируется необходимость включения в план выездной налоговой проверки текущего или следующего года организаций-налогоплательщиков, сведения о ликвидации которых имеются;

- анализируются факты представления налогоплательщиком более трех уточненных деклараций по одному налогу в течение календарного года;

- анализируется наличие у налогоплательщика льгот по налогообложению в текущем периоде;

- анализируется наличие не облагаемых налогами оборотов;

- анализируется наличие у налогоплательщиков льготных ставок налогообложения и т.д.

На основании произведенного отбора налогоплательщиков отделом, ответственным за проведение выездных налоговых проверок, с учетом заключения отдела камеральных проверок формируются проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных налоговых проверок. После согласования с отделом камеральных проверок, отделом предварительного анализа основных финансовых показателей и отделом учета планы утверждаются руководителем налогового органа или его заместителем.

В зарубежных странах также используются определенные методики отбора претендентов на проверку. Так, в США Служба внутренних доходов использует около четырех десятков различных методик отбора, включая методы анализа деклараций, использование информации третьих лиц, материалов предыдущих проверок, проверок других налогоплательщиков и др. В практической деятельности налоговые органы в сочетании используют методы целенаправленного отбора и случайной выборки.

В Швеции отбор налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий осуществляется на основе использования специальной национальной электронной системы "PUMA" (англ. - Periodical selection system). Данная система обеспечивает сохранение около 600 видов информации по каждому налогоплательщику за последние три года. Возможна обработка запросов, содержащих многоуровневую структуру с ограничением по кругу лиц, временному периоду, территориальной расположенности, отсутствию отчетности и т.д. *(74)

4.3. Порядок назначения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма указанного решения утверждается ФНС РФ. В решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть обязательно отражены согласно п. 2 ст. 89 НК РФ следующие сведения:

1) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Между тем данными четырьмя положениями требования к решению о проведении выездной налоговой проверки не ограничиваются.

Прежде всего, необходимо пояснить относительно того, какой именно налоговый орган должен принимать решение о проведении выездной налоговой проверки. В п. 2 ст. 89 НК РФ четко определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Если речь идет о проведении проверки в отношении организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, то решение о проведении проверки выносит тот налоговый орган, который осуществлял постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (как правило, это межрайонные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам).

Следует учитывать, что в зависимости от объема выездная налоговая проверка может проводиться:

- в отношении всей организации, включая ее обособленные подразделения;

- только в отношении головного подразделения организации;

- только в отношении обособленных подразделений либо какого-то одного из них.

В первых двух случаях решение о проведении проверки принимается налоговым органом по месту нахождения организации, а в отношении крупнейшего налогоплательщика - с учетом вышеназванных особенностей. Если назначается проверка только какого-то обособленного подразделения организации (без проверки головного подразделения), то решение о проведении такой проверки принимается налоговым органом по месту нахождения данного обособленного подразделения.

В решении о проведении выездной налоговой проверки должно быть указано точное полное и сокращенное наименование проверяемого налогоплательщика. Если в решении указан только филиал (представительство) организации, то проверка на основании данного решения может проводиться только в отношении указанного филиала (представительства).

При назначении выездной налоговой проверки налоговым органом должен быть четко определен предмет проверки. Под предметом проверки в п. 2 ст. 89 НК РФ понимаются те налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не может назначить выездную налоговую проверку вообще, поскольку такая проверка может проводиться только по конкретным налогам либо сборам. Иными словами, закон не допускает возможности налоговых органов проводить неконкретные или абстрактные выездные проверки.

Необходимо отметить, что НК РФ не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов. По желанию проверяющих состав налогов может быть как расширен, так и сужен. Однако расширение состава проверяемых налогов должно быть оформлено путем внесения изменений в решение о проведении проверки или путем принятия дополнительного решения.

На практике встречаются случаи, когда в предмет проверки ошибочно включаются те или иные налоги, по которым, например, проверка уже проводилась.

Существенную особенность имеет предмет выездных налоговых проверок таких специфических налогоплательщиков, как банки. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах возлагает на указанные субъекты не только обычные налоговые обязанности, но также и обязанности, связанные с участием в осуществлении налоговых обязанностей других (обычных) налогоплательщиков (ст. 60 НК РФ). Однако НК РФ не предусмотрено какой-либо специальной формы налогового контроля, в рамках которой налоговые органы могли бы осуществлять проверку соблюдения банками их особых "банковских" обязанностей. В связи с этим основной формой проверки, в рамках которой можно было бы проверить исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 60 НК РФ, являются выездные налоговые проверки.

Следовательно, в решении о назначении выездной налоговой проверки банка может быть указан не только перечень налогов, но перечень сугубо "банковских" вопросов, обязанности по которым предусмотрены для банков НК РФ.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что предметом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленных подразделений могут быть только региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ). Иными словами, самостоятельная проверка филиалов и представительств организации может проводиться только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

В решении налогового органа должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверяемый период не обязательно должен быть одним и тем же по всем налогам. По разным налогам могут проверяться разные периоды, но при условии, что все эти периоды определены с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ.

Кроме того, встречаются ситуации, когда в ходе осуществления проверки налоговым органом принимается решение об изменении проверяемого периода.

Помимо изложенного, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Иными словами, проводить выездную проверку вправе только те сотрудники налогового органа, которые специально для этого выделены руководством налоговой инспекции.

Следует учитывать, что в ходе проверки может возникнуть необходимость изменений в персональном составе проверяющих. Особенно часто это имеет место при проверках крупных предприятий, которые могут быть довольно продолжительными. Кроме того, по ходу проведения проверки может возникнуть необходимость увеличения количества проверяющих. В этом случае руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, выносится решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.

Также хотелось бы пояснить относительно формы правового акта, которым назначается выездная налоговая проверка. Если назначается обычная, т.е. первоначальная проверка, то налоговым органом принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Если речь идет о повторной проверке, назначаемой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то выносится постановление. Повторная выездная проверка, проводимая тем же налоговым органом, что и первоначальная, осуществляется на основании решения этого же налогового органа.

Как предусмотрено п. 1 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим в целях воспрепятствия необоснованному переводу проверки в помещение налогового органа (если для проверяемого лица такой перевод нежелателен) на решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки может быть сделана в произвольной форме отметка о том, что помещение для проверяющих может быть предоставлено.

Следует учитывать, что назначение выездной налоговой проверки является первой стадией проверки. Однако нарушения, допущенные налоговым органом на этой стадии, в определенных случаях могут повлечь за собой незаконность всех последующих контрольных действий, проводимых в рамках данной выездной проверки. Вопрос о правовых последствиях решается в зависимости от того, насколько существенными были допущенные налоговым органом нарушения.

4.4. Продление срока проведения проверки

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 (далее - Приказ N САЭ-3-06/892) утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее - Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено: - - получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки.

Подпунктом 4 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено: в случае проведения проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.

Согласно пункту 4 Оснований продления срока для продления срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, за исключением случаев продления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимой ФНС России (в этих случаях решение о продлении соответствующих сроков принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России).

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РФ содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

4.5. Контрольные (процессуальные) действия налоговых органов при выездной проверке

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия:

- истребование документов;

- инвентаризация имущества;

- осмотр;

- выемка (изъятие) документов;

- встречные проверки;

- привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

- проведение экспертиз.

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать свидетеля.

Свидетель - это физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Практическая необходимость допроса свидетелей может возникнуть, например, в целях выяснения вопроса о фактическом осуществлении хозяйственной деятельности, о соблюдении условий применения налоговой льготы, предоставляемой в зависимости от статуса субъектов (например, инвалидам).

В качестве свидетеля может быть допрошено любое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Могут быть допрошены также лица, которые непосредственно участвовали в проведении отдельных контрольных мероприятий, например, в качестве специалистов или экспертов.

Свидетельские показания не должны выходить за рамки налогового контроля. Свидетель должен давать показания по фактически известным ему непосредствен либо через иных лиц обстоятельствам дела. Не следует считать доказательством ответы свидетеля на наводящие вопросы или сообщаемые им фактические данные, если он не может указать источник своей осведомленности.

Следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает четкий перечень лиц, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля. К таким субъектам относятся:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Кроме того, не стоит забывать и про ст. 51 Конституции РФ, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Круг близких родственников определен в уголовно-процессуальном законодательстве. Так, в соответствии с п. 4 ст. 5 УПК РФ близкие родственники - это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

Свидетель дает показания, как правило, в налоговом органе. НК РФ не регламентирует порядок вызова свидетелей. На практике вызов свидетелей осуществляется повесткой. Повестка вручается свидетелю под расписку или отправляется по почте заказным письмом с уведомлением.

Однако, показания могут быть получены и по месту пребывания свидетеля, либо по месту его работы. Допрос свидетеля может осуществляться и в ходе выездной налоговой проверки.

Показания свидетеля фиксируются в протоколе. При составлении такого протокола должностное лицо налогового органа должно учитывать необходимость соблюдения требований ст. 99 НК РФ. Любые иные письменные формы объяснений свидетелей, зафиксированные с нарушением требований ст. 99 НК РФ, судами в качестве доказательств не рассматриваются.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Если этого сделано не будет, то такие свидетельские показания суд не примет.

После проведения допроса свидетель должно ознакомиться с протоколом, и, если с его слов все записано верно, подписывает его. При наличии у свидетеля каких-либо замечаний или возражений, они фиксируются в протоколе.

Налоговые органы обладают правом производить осмотр (ст. 92 НК РФ). В соответствии со статьей 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр может быть проведен только в том случае, если осуществляется выездная налоговая проверка. В рамках встречной проверки осмотр недопустим.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе произвести в ее рамках осмотр:

- территории (автостоянок, взлетно-посадочных площадок, сельскохозяйственных угодий, открытых складов, хозяйственных дворов и т. п.);

- помещений (ангаров, офисов, подвальных, подсобных, иных помещений, принадлежащих налогоплательщику или используемых последним) (об особенностях проведения осмотра жилых помещений см. ст. 91 НК РФ);

- документов (бухгалтерского учета, отчетности, налоговых деклараций, расчетов, договоров, актов, ведомостей, справок, накладных);

- предметов (неустановленного оборудования, запасных частей, комплектующих изделий и т.д.).

Указанные выше правила допускают проведение осмотра лишь тех объектов, которые принадлежат данному налогоплательщику. Если осмотр затрагивает интересы других лиц, то по общему правилу его проводить нельзя. Согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол. Кроме того, в проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При осмотре должны присутствовать понятые в количестве не менее двух человек. Ими не могут быть должностные лица ИФНС, работники проверяемого налогоплательщика и иные заинтересованные лица. Понятые обязаны удостоверить в протоколе (акте осмотра) факт, содержание и результаты осмотра, производившегося в их присутствии. Перечень прав и обязанностей понятых одинаков при проведении любых мероприятий налогового контроля с их участием. Также при осмотре должны присутствовать должностные лица или представители налогоплательщика. Замечания всех присутствующих вносятся в протокол.

К наиболее распространенным нарушениям, совершаемым должностными лицами ИФНС при проведении осмотра, относят следующие:

1. Отсутствие понятых. Данное нарушение является достаточным основанием для признания недействительными результатов осмотра, что в определенных случаях позволяет оспорить результаты налоговой проверки в целом.

2. Неполное указание всех необходимых реквизитов протокола (даты, места и т.д.). Если подобные нарушения значительны, у налогоплательщика будут шансы поставить под сомнение результаты осмотра.

3. Отсутствие подробного описания осматриваемых предметов, документов и помещений, а также информации, имеющей существенное значение для установления достоверности данных осмотра. В этом случае также все зависит от серьезности допущенных нарушений. Серьезным нарушением, как правило, является отсутствие подробного указания идентификационных признаков перечисляемых документов (даты, номера, вида документа, кем он составлен). Нарушением, не позволяющим сделать вывод о достоверности данных осмотра, считается отсутствие указания в протоколе осмотра, например, способа, которым был произведен замер торговой площади у плательщика ЕНВД.

4. Проведение осмотра вне рамок выездной проверки при отсутствии согласия на него налогоплательщика (или указания в протоколе на то, что такое согласие было получено), а также вне случаев, описанных выше. Как и отсутствие понятых, данное нарушение является достаточным основанием для «обнуления» результатов осмотра ввиду незаконности его проведения.

Осмотр часто используется при проверке правильности исчисления ЕНВД, поскольку во многих случаях величина исчисления данного налога зависит от площади, занимаемой налогоплательщиком.

Как правило, при осмотрах объектов организации торговли (общественного питания) сотрудники налогового органа самостоятельно производят замеры площади торгового зала (зала для обслуживания посетителей). Если при осмотрах для измерения площадей не привлекались специалисты, то суды практически единодушно не принимают результаты таких осмотров в качестве доказательств.

При этом суды обосновывают свою позицию тем, что:

- должностные лица инспекции не обладают специальными познаниями и навыками, необходимыми для правильного определения площади. Для выполнения конкретных действий (замер площадей, используемых для осуществления предпринимательской деятельности) налогового контроля в соответствии с пунктом 1 статьи 96 НК РФ должны привлекаться на договорной основе специалисты, обладающие соответствующими знаниями и навыками;

- измерительные приборы, которыми пользуются сотрудники инспекции при измерениях, не проходят метрологического контроля.

В то же время если для осмотров привлекаются специалисты БТИ, результаты таких осмотров могут использоваться при налоговых проверках и свидетельствовать о занижении величины физического показателя «площадь торгового зала».

Особого рассмотрения заслуживает и такое полномочие налогового органа, как выемка (ст. 94 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика агента или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

НК РФ различает:

- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, учредительных документов, лицензий, договоров);

- выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, любых иных предметов, имеющих значение для правильного и своевременного исчисления и уплаты налога).

Выемка производится лишь в том случае, если:

- осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика (иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган истребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);

- должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства о налогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время, место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию.

Постановление подписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления) и утверждается руководителем (его заместителем) налогового органа, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целей налогообложения) не требуется санкция прокурора. Запрещается выемка в ночное время. При этом ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра.

При этом должностным лицом налоговой инспекции, производящим изъятие документов, одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются копии изъятых документов, о чем указывается в протоколе изъятия. В случае пропажи или гибели документов на предприятии по предложению должностного лица налоговой инспекции, производящего изъятие документов, руководитель предприятия назначает комиссию по расследованию причины пропажи или гибели документов, а гражданин представляет органам налоговой инспекции письменное объяснение причин гибели или пропажи документов.

Если руководитель предприятия, учреждения, организации и гражданин откажется от подписания протокола изъятия, должностное лицо налоговой инспекции, производящее изъятие документов, делает об этом отметку в протоколе изъятия, при этом отказавшимся от подписи должностным лицам и гражданам предоставляется право дать письменное объяснение причин отказа, которое заносится в протокол изъятия. В заключительной части протокола изъятия указывается, что изъятые документы упакованы и переданы в полном объеме должностному лицу налоговой инспекции, производящему изъятие документов.

Изъятые документы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налоговой инспекции об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях обнаружения злоупотреблений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые у предприятий, учреждений, организаций и граждан документы по решению руководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.

Также одно из полномочий налоговых органов, заслуживающее детального рассмотрения, - проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права. Проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными, или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В постановлении Министерства труда и социального развития РФ выделены экспертизы, производимые в рамках налогового контроля:

- идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

- экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

- экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта Российской Федерации, в пределах Российской Федерации, за рубежом);

- экспертиза по определению стоимости товара;

- экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

- экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;

- экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;

- идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;

- техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

- технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;

- технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

- экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

- экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн рублей в текущих ценах);

- криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн рублей в текущих ценах);

- экспертиза контрольно-кассовых машин;

- экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.

Помимо экспертов для проведения налоговой проверки инспекция вправе привлечь специалистов (ст. 96 НК РФ), переводчика (ст. 97 НК РФ).

Специалист – это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Аналогичные требования предъявляются и к эксперту.

Как следует из названия ст. 96 НК РФ, специалист привлекается для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такое содействие может оказываться как посредством устных рекомендаций, так и путем непосредственного участия специалиста в проводимых налоговым органом контрольных мероприятиях. Специалист оказывает практическую помощь при осуществлении контрольных мероприятий, т.е. в тех случаях, когда для решения задач налогового контроля необходимы специальные знания и навыки (например, для вскрытия помещения при осмотре, для снятия информации с носителей). Специалист может привлекаться и при производстве выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Специалистом может быть как любое физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела и индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста.

Привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно. Однако, иногда у проверяемых лиц может возникнуть мнение о том, что фактически налоговый контроль проводится не должностными лицами налогового органа, а привлеченными специалистами. Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа, и специалист не составляет экспертного заключения.

НК РФ не предусматривает права проверяемого лица каким-либо образом влиять на выбор лица, привлекаемого в качестве специалиста. Налогоплательщик не вправе отклонить кандидатуру специалиста.

Специалист может быть привлечен на любом этапе налогового контроля и при осуществлении любых контрольных мероприятий, в том числе, при проведении выездной налоговой проверки.

В некоторых случаях привлеченные налоговым органом специалист может составить краткую справку с пояснением отдельных вопросов, требующих специальных знаний. В этих случаях у проверяемого лица может возникнуть сомнение, не была ли под видом участия специалиста проведена экспертиза. Между тем экспертиза, в отличие от участия специалиста, более формализована, и законодатель предусмотрел определенный комплекс прав налогоплательщика при назначении и проведении экспертизы (в том числе, право на ознакомление с постановлением о назначении экспертизы, на ознакомление с заключением).

Также следует отметить, что специалист может быть в последующем допрошен в суде по обстоятельствам тех процессуальных действий, в которых он участвовал при осуществлении налогового контроля.

Участие переводчика. В соответствии с п. 2 ст. 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Переводчиком является, в том числе, лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчик по своей сути является тем же специалистом, т.к. переводчик – это лицо, которое обладает специальными знаниями в области языка. Как и в случае со специалистом, НК РФ не ограничивает возможность участия переводчика какими-то конкретными процессуальными действиями.

Необходимость привлечения переводчика при осуществлении налогового контроля возникает довольно редко, поскольку в силу ст. 68 Конституции РФ государственным языком в Российской Федерации является русский язык и все делопроизводство осуществляется именно на нем.

Из п. 3 ст. 97 НК РФ следует, что переводчик назначается налоговым органом. Согласно п. 4 ст. 97 НК РФ переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Как и эксперт, и специалист, переводчик привлекается на договорной основе.

Дата добавления: 2014-01-20