Налог на прибыль организаций

Акцизы

Акцизы — это косвенные налоги, включаемые в цену товаров определенного перечня и оплачиваемые покупателем. Как и все косвенные налоги, акцизы переложимы, т.е. реальным носителем их является конечный потребитель подакцизной продукции.

Акцизы устанавливаются обычно на высокорентабельные товары для изъятия в доход государства части сверхприбыли, которую получают производители подакцизных товаров, и наполнения государственного бюджета. Они могут устанавливаться на отдельные виды минерального сырья. Эти акцизы обычно уплачивают предприятия и организации, добывающие или вырабатывающие подакцизные виды минерального сырья.

Порядок взимания акцизов регламентируется главой 22 НК РФ.

Налогоплательщики

Законодатель выделяет три категории налогоплательщиков, если они совершают операции, облагаемые акцизами:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Эти налогоплательщики определяются в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Предусмотрены особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Простое товарищество не является ни юридическим лицом, ни индивидуальным предпринимателем. Поскольку производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании специальных разрешений — лицензий, которые в соответствии с действующим законодательными актами выдаются юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, то плательщиками акцизов выступают участники простого товарищества, производящие пиво, легковые автомобили и мотоциклы.

Участники договора о совместной деятельности несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Однако налог вносит в бюджет только одно лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения в рамках договора о совместной деятельности. Это ответственное лицо по уплате возникающего общего акциза самостоятельно определяется участниками договора. Назначенное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, которая является объектом налогообложения, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках заключенного договора.

Своевременная полная уплата всей суммы акциза ответственным лицом означает исполнение обязанностей по уплате налога всеми остальными участниками договора.

Налоговый кодекс РФ предусматривает необходимость получения налогоплательщиком свидетельства и регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, а также свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Подакцизные товары

Главой 22 НК РФ установлен исчерпывающий перечень подакцизных товаров. Этот перечень включает: спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9%; различная алкогольная продукция с содержанием спирта более 1,5% (за исключением виноматериалов); пиво; табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с); моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей; автомобильный бензин; дизельное топливо, прямогонный бензин. Для целей налогообложения под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и т.д., а также продуктов их переработки. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Не рассматриваются как подакцизные товары, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в государственный реестр лекарственные, лечебно-профилактические, и диагностические средства. Не облагаются акцизами лекарственные средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптеками по рецептам, разлитые в емкости согласно стандартам. Также не являются подакцизными препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию, если они разлиты в емкости не более 100 мл.

Не признается подакцизной парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признаются следующие операции.

1. Реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

2. Отступное и новация связаны с прекращением обязательств и регламентируются Гражданским кодексом РФ. Так, по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Обязательство может быть прекращено новацией. Это означает, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате считаются реализацией подакцизных товаров.

3. Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

4. Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

5. Получение (для целей налогообложения имеется в виду приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

6. Получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей налогообложения под получением прямогонного бензина понимается приобретение его в собственность.

7. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Другие объекты налогообложения

Надо сказать, что в НК РФ производство подакцизных товаров трактуется широко. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый в соответствии с требованиями нормативно-технической документации, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

НК РФ определены операции, освобождаемые от налогообложения. К ним относятся:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации;

3) другие операции.

Налоговая база

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база исчисляется в зависимости от используемой специфической, адвалорной или комбинированной налоговой ставки.

Специфические налоговые ставки являются твердыми и применяются в абсолютной сумме (т.е. в рублях и копейках) на единицу измерения. При установлении специфических (твердых) ставок налоговая база определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. Так определяется налоговая база при реализации вин, этилового спирта, пива и т.д.

Адвалорные ставки устанавливаются в процентах. Налоговая база определяется как стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен без учета акциза и НДС. При этом надо помнить, что стоимость подакцизных товаров определяется исходя из положений ст. 40 НК РФ. Имеются особенности исчисления стоимости подакцизных товаров при их передаче, реализации на безвозмездной основе, при совершении бартерных операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда. В этих случаях налоговая база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде. Если в предыдущем налоговом периоде не было реализации этих товаров, то их стоимость определяется исходя из рыночных цен без учета акциза и НДС. В настоящее время адвалорные ставки по акцизам не применяются.

Комбинированные налоговые ставки состоят из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок. Сумма акциза по комбинированным ставкам исчисляется как сумма налогов, определяемых по адвалорным и твердым ставкам.

Если в составе одной партии ввозимых товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы товаров.

Налоговая база определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при использовании специфической налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной налоговой ставки.

Например, на сигареты с фильтром применяется комбинированная ставка акциза:

100 руб. 00 коп. за 1 000 шт. + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. за 1000 штук.

Расчетная стоимость (PC) табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется по формуле

PC = МРЦ × КП,

Где МРЦ — максимальная розничная цена, указанная на пачке табачных изделий;

КП — количество пачек табачных изделий, реализованных в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой пачка табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на пачку табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию табачных изделий).

Налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет уведомление о максимальных розничных ценах по каждому наименованию табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, с которого будут применяться максимальные розничные цены, указанные в уведомлении.

Максимальные розничные цены наносятся на пачку с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца.

Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все или несколько наименований табачных изделий путем подачи следующего уведомления.

Максимальные розничные цены, указанные в следующем уведомлении, подлежат нанесению на каждую пачку, начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления.

Как и по другим налогам, при определении налоговой базы выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

С целью пресечения случаев уклонения от уплаты акцизов законодатель предусмотрел увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров в виде финансовой помощи, авансовых и других платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок товаров. Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные в таком порядке подакцизные товары.

Налоговым периодом по акцизам признается календарный меся

Налоговые ставки см.Таблицу, где указаны виды подакцизных товаров и их ставки.

Порядок исчисления акциза

Порядок исчисления акциза зависит от применяемой ставки (специфической, адвалорной или комбинированной). Если на подакцизные товары установлены специфические налоговые ставки (в руб. и коп.), то сумма акциза исчисляется по следующей формуле:

С = О × А,

Где С — сумма акциза,

О — налоговая база в натуральном выражении;

А — ставка акциза (в руб. и коп.).

Сумма налога по подакцизной продукции, по которой применяются адвалорные ставки (в процентах), исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (налоговая база определяется в стоимостном выражении):

С = НБ × Ст,

Где НБ — налоговая база в стоимостном выражении (руб.);

Ст — ставка акциза (в процентах).

Комбинированные налоговые ставки действуют в отношении сигарет и папирос. Акцизы по таким товарам исчисляются как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости этих товаров (без акциза и НДС).

В таком же порядке исчисляются акцизы по ввозимым на территорию РФ товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки. При этом стоимость этих товаров определяется как сумма, полученная в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Акциз по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение специфической ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров. Сумма акциза определяется следующим образом:

А = СС × Н + РСт × Ас,

где А — сумма акциза, руб.;

СС — специфическая налоговая ставка, руб.;

Н — объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, шт.;

РСт — расчетная стоимость, исчисляемая исходя из максимальной розничной цены, руб.;

Ас — адвалорная налоговая ставка, %.

При этом для сигарет с фильтром в 2009 г. сумма акциза больше или равна 177 руб. 00 коп. за 1 000 штук; для сигарет без фильтра, папирос сумма акциза больше или равна 93 руб. 00 коп. за 1 000 штук.

Пример. Организация реализовала за месяц 12 тыс. штук папирос (600 пачек). Максимальная розничная цена, указанная на пачке 20 руб.

На папиросы применяется комбинированная ставка: 72 руб. 00 коп. за 1000 штук. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 93 руб. 00 коп. за 1000 штук.

Сумма акциза определяется следующим образом.

1. Исчисляем сумму акциза, рассчитанную исходя из специфической составляющей комбинированной налоговой ставки:

72 руб./тыс. шт. × 12 тыс. шт. = 864 руб.

2. Определим сумму акциза, рассчитанную из адвалорной составляющей комбинированной ставки, исходя из применяемых максимальных розничных цен:

20 руб. × 600 пачек × 0,06 = 720 руб.

3. Рассчитаем общую сумму акциза, исчисленную по комбинированной ставке:

864 руб. + 720 руб. = 1584 руб.

4. Определим сумму акциза, исходя из установленной минимальной ставки (93 руб. 00 коп. за 1000 штук):

93 руб./тыс. шт. × 12 тыс. шт. = 1116 руб.

5. Сравним исчисленную общую сумму акциза с суммой акциза, рассчитанный по минимальной ставке:

1584 руб. > 1116 руб.

Поскольку общая сумма акциза (1584 руб.) больше суммы акциза, исчисленной по минимальной ставке (1116 руб.), то в бюджет следует перечислить 1584 руб.

При раздельном учете сумма акциза исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акцизов, исчисленных относительно каждого вида продукции, облагаемой по разным налоговым ставкам.

Если плательщик раздельный учет не ведет, то сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Общая сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизной продукции, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

При исчислении акцизов важно установить дату реализации или получения подакцизной продукции. Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки или передачи соответствующих подакцизных товаров.

Налогоплательщик при реализации подакцизной продукции (за исключением операций по реализации прямогонного бензина) предъявляет к оплате своему покупателю соответствующую сумму акциза. При этом в первичных учетных документах, счетах-фактурах, в расчетных документах сумма акциза выделяется отдельной строкой. Исключение составляют случаи реализации продукции за пределы РФ. Если операции по реализации освобождены от обложения акцизами, то в документах делается надпись или ставится штамп «Без акциза».

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизной продукции, по сути являются расходами, которые по-разному отражаются плательщиком и покупателем продукции. Исчисленная налогоплательщиком сумма акциза относится на расходы, принимаемые к вычету при уплате налога на прибыль. У покупателя эти суммы учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

При передаче подакцизной продукции или при ее реализации на безвозмездной основе сумма акциза у налогоплательщика относится на источник финансирования затрат на производство этой продукции.

Налоговые вычеты и порядок их применения

Налоговым кодексом РФ предусмотрены налоговые вычеты, которые позволяют уменьшить сумму акциза, перечисляемую в бюджет. Вычетам подлежат суммы акцизов, которые были уплачены налогоплательщиком при приобретении подакцизной продукции или ввозе ее в РФ и использованные в дальнейшем в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Система налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизами и применяется в следующих случаях:

1) вычитаются суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

2) вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья для производства виноматериалов, которые в дальнейшем применяются при изготовлении алкогольной продукции;

3) вычитаются суммы акциза, возвращенные налогоплательщиком покупателям в случаях их отказа от подакцизных товаров, в том числе возврата в течение гарантийного срока;

4) вычитаются суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

В случае безвозвратной утери используемых в производстве подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычитается сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы акциза на основании расчетных документов, счетов-фактур и других документов.

Особый порядок налоговых вычетов установлен в отношении нефтепродуктов в зависимости от характера производимых операций.

Порядок уплаты акцизов

При исчислении суммы акциза и перечислении ее в бюджет необходимо учитывать установленные налоговые вычеты.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом.

При операциях по реализации (передаче) подакцизных товаров подлежащая уплате сумма акциза исчисляется по итогам каждого налогового периода по формуле:

А = ОСА × НВ,

Где А — сумма акциза, подлежащая уплате;

ОСА — общая сумма акциза;

НВ — налоговые вычеты.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму акциза, налогоплательщик акциз не уплачивает. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза подлежит зачету в счет предстоящих платежей по акцизу.

При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ уплачивается исчисленная общая сумма акцизов по ввозимым товарам.

По подакцизным товарам установлены различные сроки уплаты налога, что существенно усложняет механизм действия акцизов. Так, уплата акциза при реализации произведенной алкогольной и табачной продукции производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. В отношении прямогонного бензина срок уплаты акциза установлен до 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок представляется налоговая декларация[1].

Экономическая сущность налога

Налог на прибыль является одним из основных налогов налоговой системы России. Налог на прибыль — прямой налог. Это означает, что данным налогом облагаются доходы организаций. Теоретически окончательным плательщиком налога на прибыль выступают организации, которые получают эту прибыль. Другими словами, реальным плательщиком налога на прибыль является получатель дохода, т.е. данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции как при косвенном налогообложении.

Налогом облагается прибыль, которая является целью функционирования коммерческой организации и источником уплаты налогов. Это позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. В то же время налоги — очень острый инструмент. Поэтому установленные государством чрезмерно высокие ставки налога могут привести к свертыванию производства. Именно обложение прибыли — конечного финансового результата деятельности организации — позволяет государству широко использовать налоговые методы в регулировании экономики и иметь существенный источник доходов бюджета.

С 1 января 2002 г. налог на прибыль взимается согласно главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В 2002 г. налоговые льготы были максимально сокращены. Это позволило законодателям установить тогда рекордно низкую ставку налога за все годы существования современной налоговой системы на уровне 24%. С 2002 г. в главу 25 НК РФ постоянно вносились различные изменения и дополнения, направленные на развитие механизма налогообложения прибыли организаций, а также частичный возврат льгот. В условиях экономического кризиса с 2009 г. налоговая ставка подверглась дальнейшему снижению — до 20%.

Налогоплательщики и объект налогообложения

В ст. 246 НК РФ выделены две категории плательщиков налога:

· российские организации;

· иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль:

· для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

· для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

· для других иностранных организаций — доход, полученный от источников в РФ.

Таким образом, под объектом налогообложения понимается прибыль (П), определяемая как полученный доход (Д), уменьшенный на произведенные расходы (Р):

П = Д - Р.

Федеральным законом устанавливается порядок определения доходов и их классификация. Закон также определяет перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

К доходам относятся доходы от реализации (работ, услуг, товаров и имущественных прав) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателям. Эти доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В данном случае под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные как в денежной, так и в натуральной формах. Если налогоплательщиком получены доходы в иностранной валюте, то их стоимость следует учитывать в совокупности с доходами, полученными в рублях.

Для целей налогообложения внереализационными считаются доходы:

· от долевого участия в других организациях;

· от операций купли-продажи иностранной валюты;

· штрафы, пени, другие санкции за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков и ущерба;

· от сдачи имущества в аренду или субаренду, если этот вид деятельности не является основным для организации;

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (например, патенты на изобретение, промышленные образцы и т.д.);

· в виде процентов, полученных по договорам займа, по ценным бумагам;

· безвозмездно полученное имущество — оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам); при этом получателю имущества (работ, услуг) вменяется в обязанность подтверждать стоимость имущества дополнительно или путем проведения независимой оценки;

· в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи или покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

· в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю; под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

· в виде суммовой разницы, которая появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров и имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях;

· в виде стоимости излишков материально — производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

· в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (исключение составляют бюджетные средства, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ); целевое использование имущества, полученного в порядке благотворительности, должно быть подтверждено в налоговом органе, поэтому налогоплательщики по окончании налогового периода представляют по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином РФ;

· другие доходы.

Как видим, перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщиков и отвечающие определению дохода, подлежат налогообложению (за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК).

В ст. 251 НК РФ прямо установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Они носят целевой характер использования или по своему экономическому содержанию не могут подпадать под обложение налогом на прибыль, или указаны в данной статье с целью избежания двойного налогообложения.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

· в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

· в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

· в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а если раздельный учет не ведется, то поступившие средства подлежат налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. Целевое назначение полученных средств определяется федеральными законами либо организацией, либо физическим лицом, являющимися источником целевого назначения.

Средствами целевого назначения являются средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, которые выделяются бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. Также средствами целевого назначения считаются гранты.

С 2006 г. в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются суммы стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Данное положение оправдано, так как стоимость указанных вложений по общему правилу включается в инвентарную (первоначальную или восстановительную) стоимость объекта основных средств, являющегося предметом аренды. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством установлен особый порядок расчетов между арендодателем и арендатором при осуществлении данных капитальных вложений.

В ст. 251 НК РФ содержатся также другие доходы, не учитываемые при формировании налоговой базы, однако их перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Действующий механизм исчисления налога на прибыль предполагает прежде всего уменьшение полученных доходов (под которыми подразумевается выручка) на установленные законом расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. Все вычитаемые расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в зависимости от их экономического содержания подразделяются на следующие элементы:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, приобретение запасных частей и комплектующих изделий, приобретение воды и энергии, услуги сторонних организаций и т.д.

К материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ.

К материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. К сожалению, данная норма Налогового кодекса РФ не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь. Поэтому при отсутствии нормативов технологических потерь налогоплательщику целесообразно их самостоятельно разработать, подкрепив их оправдательными документами, регламентирующими производственный процесс, а также учесть их в учетной политике.

Стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (без косвенных налогов, но включая таможенные пошлины), уплачиваемых комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку и других затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при изготовлении товаров, определяется четырьмя методами оценки:

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Конкретный метод оценки сырья и материалов налогоплательщик выбирает самостоятельно в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения.

Расходы на оплату труда

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда (РОТ) относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии, единовременные поощрительные начисления. К этим расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, а также единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, к РОТ относятся затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Под стимулирующими начислениями понимаются премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, включаемые в расходы на оплату труда, связаны с режимом работы и условиями труда. Имеются в виду надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

К расходам на оплату труда относятся различные выплаты, предусмотренные законодательством РФ. К таким выплатам относятся: денежные компенсации за неиспользованный отпуск; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с тяжелыми природно-климатическими условиями; расходы на оплату труда, сохраняемые на время учебных отпусков; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключение из этого правила составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Организациям разрешено заключать договоры добровольного страхования в пользу работников и учитывать платежи работодателей по этим договорам в составе расходов на оплату труда. В Налоговом кодексе РФ прямо указаны случаи добровольного страхования, уплаченные суммы по которым уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика.

Федеральный закон «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ предусматривает участие организаций в формировании пенсионных накоплений своих работников. Данные затраты организаций учитываются в составе РОТ.

В РОТ включаются также платежи работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Данные суммы относятся к РОТ по следующим договорам:

· страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии; при этом договором не предусмотрены страховые выплаты (исключение составляют случаи смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица);

· негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

· пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии;

· добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

· добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица; в состав расходов включаются суммы не превышающие 15 000 руб. в год.

Следует обратить внимание на ограничение в налоговом законодательстве общей суммы таких расходов. Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых на формирование накопительной части трудовой пенсии и платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% РОТ.

Другое ограничение в налоговом законодательстве касается взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Эти затраты включаются в расходы в размере, не превышающем 6% РОТ.

Таким образом, глава 25 НК РФ предусматривает достаточно широкий спектр страховых услуг по договорам добровольного страхования, платежи по которым вычитаются из доходов при исчислении налога на прибыль.

Важно отметить, что перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе РОТ могут учитываться и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором. Перечень таких расходов может быть ограничен требованиями трудового и налогового законодательства. Так, ст. 270 НК РФ прямо запрещено учитывать в целях налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, в виде сумм материальной помощи работникам и т.д.

Амортизируемое имущество и начисление амортизации

Амортизация имущества является одним из важнейших ключевых вопросов в исчислении налога на прибыль. В целях налогообложения под амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом может быть имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются:

· основные средства;

· нематериальные активы;

· капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

· капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В состав амортизируемого имущества не включаются объекты природопользования: земля, вода, недра и т.д., а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не начисляется амортизация на имущество бюджетных организаций. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам относятся различные исключительные права (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на использование программы для ЭВМ, базы данных, на использование технологии интегральных микросхем, на товарный знак, на владение ноу- хау, секретной формулой или процессом, информацией).

Следует заметить, что в Налоговом кодексе РФ содержится исчерпывающий перечень объектов нематериальных активов. Главное то, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). При этом требуется наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива. Однако в ст. 257 прямо указано, что к нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется фактическими затратами на приобретение или создание, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится по нормам, определенным исходя из сроков полезного использования.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Обычно срок полезного использования по нематериальным активам устанавливается в пределах 10 лет.

Сложнее обстоят дела с начислением амортизации по основным средствам. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. При начислении амортизации необходимо определить стоимость основных средств, норму амортизации и метод, которым исчисляется амортизация.

Первоначальная стоимость основного средства включает сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В результате длительной эксплуатации средств труда часто требуется их реконструкция, модернизация и т.д. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и т.д.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при применении нелинейного метода амортизации определяется по формуле:

где S_N — остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость объектов;

N — число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого амортизируемые объекты служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщики самостоятельно определяют срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта и на основании классификации основных средств. В первую группу амортизации включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до двух лет. К десятой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

В ст. 259 НК РФ предусматривается два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный методы.

Объекты, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации. Причем выбранный метод применяется по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую — десятую группы, амортизация по которым начисляется линейным методом. Определенный налогоплательщиком метод начисления амортизации обязательно закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения или срока ввода в эксплуатацию.

Сумма амортизации начисляется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при использовании линейного метода амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определяемой для данного объекта:

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, (руб.);

С — сумма первоначальной (восстановительной) стоимости, (руб.);

К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока при применении специальных коэффициентов).

Пример. Организация приобрела 15 мая объект амортизируемого имущества стоимостью 200 000 руб. ив этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Данный объект относится к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования по которой определен свыше пяти лет до семи лет включительно. Организация использует линейный метод и применяет по четвертой амортизационной группе срок полезного использования шесть лет.

С 1 июня ежемесячно начисляется амортизация.

1. Определим срок полезного использования в месяцах:

N = 12 мес. × 6 лет = 72 мес.

2. Определим норму амортизации данного объекта:

К = 1/72 × 100% = 1,39%.

3. Исчислим сумму амортизации за один месяц в отношении данного объекта имущества:

А = 200 000 руб. × 1,39% = 2780 руб.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Применение нелинейного метода начисления амортизации разрешено с момента введения в действие главы 25 НК РФ. Однако с 2009 г. коренным образом изменен порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Теперь на основании ст. 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) на 1-е число налогового периода.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов суммарный баланс соответствующей амортизационной группы увеличивается на их первоначальную стоимость с 1-го числа следующего месяца.

При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации меняется первоначальная стоимость объектов. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость этих объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы. Кроме того, суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации:

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если при применении линейного метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает нормы амортизации, то при использовании нелинейного метода начисления амортизации месячные нормы амортизации исчислять не надо. Они определены в зависимости от амортизационной группы и содержаться в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Максимальная месячная норма амортизации 14,3% соответствует первой амортизационной группы, а минимальная 0,7% — десятой группе.

Пример. Суммарный баланс пятой амортизационной группы 1 млн руб. Сумма начисленной за один месяц амортизации составит 27 000 руб., т.е. 1 000 000 руб. × (2,7%: 100). Суммарный баланс пятой амортизационной группы уменьшится на 27 000 руб. и составит 973 000 руб.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате такого уменьшения суммарный баланс амортизационной группы достигнет нуля, то группа ликвидируется. Законодатель наделил налогоплательщика правом ликвидации амортизационной группы, если ее суммарный баланс становиться менее 20 000 руб. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Законом предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше 2) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности.

При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.

Повышенный коэффициент не выше 2 налогоплательщики — сельскохозяйственные организации промышленного типа могут применять в отношении собственных амортизируемых основных средств.

Такой же специальный коэффициент предусмотрен в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении:

· амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга); этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;

· основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет специальные коэффициенты, объекты амортизируемого имущества, по которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов специальных коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы формируются в составе амортизационной группы, исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Прочие расходы

К прочим относятся следующие расходы:

1) на ремонт основных средств — они в размере фактических затрат вычитаются из полученных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены; поскольку на практике они часто являются неравномерными, их трудно точно спланировать, налогоплательщикам разрешено создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств;

2) на обязательное и добровольное страхование имущества — включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества: средств транспорта, грузов основных средств производственного назначения, рисков, связанных с выполнением СМР и т.д. (расходы по обязательному страхованию учитываются в пределах установленных страховых тарифов, а по добровольному включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат);

3) на освоение природных ресурсов, т.е. на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера;

4) на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) — они равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования исследований и разработок в производстве или при реализации товаров (некоторые из них, в том числе безрезультатные, организации могут признавать единовременно с применением повышающего коэффициента 1,5, т.е. в расходы включается сумма в полтора раза большая, чем фактические затраты (конкретный перечень НИОКР устанавливается Правительством РФ).

Выделяются прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

1. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов. Здесь имеются в виду налоги, которые относятся на себестоимость продукции.

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг.

3. Расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации и т.д.

4. Расходы на командировки, проезд работника к месту командировки и обратно; наем жилого помещения, суточные, оформление и выдачу виз, паспортов, различные сборы, связанные с проездом (с 2009 г. суточные в целях налогообложения прибыли не нормируются и признаются в размере фактических затрат);

5. Представительские расходы — на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров, независимо от места проведения этих мероприятий; их транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Однако к представительским расходам запрещено относить расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за этот период.

Остановимся подробней на прочих расходах налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика. Надо сказать, что с 2009 г. существенно расширились возможности налогоплательщиков в части признания затрат на обучение сотрудников. Организации получили возможность в целях налогообложения учитывать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования — на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам. Организации вправе учитывать затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования, на обучение сотрудников в аспирантуре. Обучение должно осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров можно не только в отношении собственных работников, но и также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения, поступить на работу в организацию и отработать не менее одного года. Но если в течение года трудовой договор прекращается или же он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы. Документы, подтверждающие расходы на обучение организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение и один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.

6. Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходами на рекламу признаются затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; затраты на световую рекламу, изготовление рекламных брошюр и каталогов, затраты на призы, вручаемые победителям их розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний и т.д. Расходы на иные виды рекламы и расходы налогоплательщика на призы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

7. Расходы на канцелярские товары.

8

Дата добавления: 2014-01-11