Сутність податку на додану вартість як форми універсального акцизу. Становлення ПДВ в Україні

Тема 5. Податок на додану вартість

2, 3, 7, 9, 35, 37, 38, 40, 45, 48, 49,50, 56, 60, 62, 67, 71, 72, 76, 77, 80, 81.

План лекційного заняття:

1. Сутність податку на додану вартість як форми універсального акцизу. Становлення ПДВ в Україні.

2. Платники податку на додану вартість та особливості їх обліку.

3. Об’єкти та база оподаткування ПДВ. Ставки ПДВ.

4. Методика включення ПДВ в ціни товарів, робіт, послуг.

5. Пільги з податку на додану вартість.

6. Порядок обчислення податку. Облік податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ.

7. Порядок сплати та подання податкових декларацій з податку на додану вартість.

Оподаткування процесів споживання в Україні здійснюється через використання акцизів і мита.

В науковій літературі акцизи визначаються як податки на предмети масового споживання, що виробляються і реалізуються в межах країни, та призначені для внутрішнього споживання товари іноземного виробництва. Акцизи встановлюються у вигляді надбавки до ринкової ціни.

Залежно від характеру охоплення товарів оподаткування акцизи поділяють на специфічні та універсальні.

Функціонування універсальних акцизів пов’язане із загальним підходом до оподаткування процесів споживання. Універсальний акциз має свої порівняно зі специфічними акцизами:

- широка база оподаткування;

- можливість використання універсальної ставки незалежно від виду товару;

- податковою базою виступає валовий оборот в грошовому еквіваленті;

- простота контролю за надходженням до державного бюджету.

Зазначимо, що універсальний акциз може стягуватись у трьох формах:

- податку з обороту в однорівневій формі (податок з продажу або з покупок);

- податку з обороту в багаторівневій формі;

- податку на додану вартість.

Податок з обороту в однорівневій формі справляється тільки на одній стадії руху товару: виробництва, оптової або роздрібної торгівлі. Податок з продажу товарів існував на території СРСР протягом 1991 року.

Друга форма більш складна, оскільки оподатковується валовий оборот на всіх стадіях руху товару. До нього включаються суми податків, сплачені при купівлі товарів виробничого призначення, послуг. Це зумовлює кумулятивний ефект: податок утримується не тільки з обороту товарів і послуг, а й з податків, сплачених раніше, що негативно впливає на поділ праці. Це є основною причиною відміни цього податку в більшості країн і головним аргументом проти його введення в Україні. Податок з обороту широко застосовувався в СРСР (був ведений у 1931 році та скасований у 1992 році).

Третьою формою універсального акцизу є ПДВ, який зберігає переваги багаторівневого податку з обороту щодо оподаткування усіх ступенів руху товару, але одночасно ліквідує його основний недолік – кумулятивний ефект.

ПДВ – це непрямий податок на додану вартість, яка створюється на всіх стадіях виробництва та обігу. Він входить у вигляді надбавки до ціни товару (робіт, послуг) і повністю оплачується кінцевим споживачем товарів, робіт та послуг.

ПДВ є формою перерахування до бюджету частини доданої вартості, що створюється на всіх стадіях виробництва та обороту і визначається як різниця між вартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та вартістю матеріальних витрат, віднесених на затрати виробництва й обороту.

Найважливішою перевагою ПДВ є потенційно висока фіскальна ефективність, яка зумовлена тим, що він має широку базу оподаткування, яка включає більшість груп товарів і послуг, тобто зміни в асортименті споживання суттєво не впливають на надходження податку. До того ж оподаткування споживання більш надійне, оскільки людина завжди має потребу в певних товарах чи послугах, і зупинити його неможливо.

Податок на додану вартість – один із найбільш важливих видів непрямих податків, який часто називають «європейським податком», підкреслюючи вагоме значення у становленні та розвитку європейського інтеграційного процесу. У Європі ПДВ є важливим джерелом дохідної бази бюджету Європейського Союзу (сьогодні кожна його країна-учасниця перераховує 1,4%власних надходжень від цього податку до консолідованого «європейського» бюджету). Цей податок активно використовується як ефективний інструмент фіскальної політики. За ним закріплена характеристика найбільш «нейтрального» податку. Уряди багатьох держав намагаються покрити бюджетний дефіцит передусім за рахунок збільшення надходжень від ПДВ, оскільки доведено, що посилення прогресивного характеру обкладення доходів товаровиробників негативно вплинуло на процес накопичення і на ділову активність у цілому.

Система ПДВ була вперше запропонована в Німеччині у 1919 році Вільгельмом фон Сименсом. Тоді цей податок мав назву „облагороджений податок з обігу”. Теоретичне обґрунтування ПДВ було висунуте також деякими французькими професорами. Сучасна схема цього податку була розроблена й описана в 1954 році французьким економістом М.Лоре. Надалі поширено в інші країни Європи, а пізніше – і країни Азії, Африки та Латинської Америки. Наприкінці 80-х та на початку 90-х років податок на додану вартість було введено в багатьох державах Східної Європи (Болгарії, Угорщині, Румунії, Словаччині, Чехії та ін.), а зрештою і в Швейцарії. Традиційно такого податку немає в США (податок з обороту).

Як свідчать результати узагальнення наукових праць різних учених, ставки податку на додану вартість у різних країнах досить відрізняються між собою і залежать від загального економічного стану країни та її економічної політики. У таких країнах, як Аргентина, Бразилія, Велика Британія, Данія, Фінляндія, Японія та інших, встановлена єдина ставка ПДВ, величина якої коливається від 3 до 28%. Найнижчі ставки застосовуються в Японії – 3 %, Панамі – 5, у багатьох країнах Латинської Америки – 6-7, у Канаді – 9%, а найвищі – у Болгарії – 20, Чехії, Словаччині та Норвегії – 23, Данії – 25 %.

У багатьох країнах існує кілька ставок ПДВ. У Німеччині та Нідерландах, наприклад, їх дві, в Ізраїлі, Австрії та Іспанії – три, у Греції, Італії та Румунії – чотири, у Кенії, Марокко та Туреччині – п’ять, у Бельгії – шість.

За наявності кількох ставок одна із них є основною (стандартною) і встановлюється майже для всіх товарів, робіт та послуг. Для товарів широкого вжитку встановлено одну або кілька більш низьких ставок: у Бельгії – від 6 до 12, в Італії – від 4 до 13,9%.

Підвищені ставки встановлено на предмети розкоші. Як правило, це ювелірні вироби, автомобілі, косметика підвищеної якості, окремі види електроприладів тощо. В Італії, наприклад, підвищена ставка досягає 100, а в Кенії – 270%.

Окремі країни спочатку запровадили єдину податкову ставку ПДВ і тільки через кілька років перейшли на диференційовані ставки, зокрема, Мексика та Нікарагуа перейшли на три ставки, Туреччина - на п’ять.

Узагальнення різних теоретичних поглядів, а також результати наукових досліджень світової та вітчизняної практики застосування ПДВ дають змогу окреслити комплекс переваг та недоліків, притаманних цьому податку, виходячи з його економічної природи. Зрештою, саме на розширення перших та усунення або принаймні мінімізацію прояву других має бути спрямована система його вдосконалення. Адже фактично регулюючий вплив будь-якого податку є свого роду компромісом між перевагами та недоліками, рівень якого залежно від зовнішнього середовища завжди є різним.

До очевидних переваг ПДВ можна віднести такі:

- відсутність подвійного оподаткування і кумулятивного ефекту;

- за рахунок його стягнення на всіх етапах руху товарів, робіт, послуг забезпечується рівномірний розподіл податкового тягаря між усіма суб’єктами підприємницької діяльності;

- забезпечує надходження коштів ще до того, як відбудеться кінцева реалізація готової продукції (робіт, послуг);

- виступає як унікальний фіскальний інструмент оптимального розподілу ресурсів, що сформувало погляд на нього як на чинник економічного зростання, оптимальний спосіб модернізації податкових систем;

- регулює розмір заробітної плати і ціни;

- йому властиві економічні та організаційно-технічні переваги справляння, простота нарахування;

- стримує кризу перевиробництва і прискорює витіснення з ринку слабких підприємств;

- включає механізми взаємної перевірки платниками податкових зобов’язань, тим самим знімаючи цю функцію з держави, оскільки при єдиній податковій ставці загальна сума залученого доходу залишається незмінною, адже зменшення податку одним платником рівнозначно збільшенню платежів для іншого;

- як форма універсального акцизу він наділений найвагомішими преференціями, основне завдання яких зводиться до максимального запобігання негативному ставленню до нього широких, насамперед найменш соціально захищених, верств населення. Саме керуючись такою вимогою, із сфери дії податку на додану вартість в цивілізованих країнах, які тривалий час практикують його застосування, виключено такі соціально значущі цінності, як земля, страхування, пошта, освіта, охорона здоров’я тощо. На низку інших важливих видів товарів та послуг (дитячий одяг, продукти харчування, послуги транспорту, книжкова продукція тощо) поширено дію нульової та знижених податкових ставок;

- дає можливість стримувати невиправданий ріст цін;

- забезпечує можливість регулювання споживання предметів розкоші, а також шкідливих для здоров’я людини товарів;

- висока ефективність при значних обсягах „тіньової” економіки, що нині особливо притаманно Україні. На відмінну від прямих податків, сплати яких сьогодні досить легко уникнути, ПДВ, оскільки він сплачується споживачем, є найбільш відкритим з погляду фіску. Крім того, як правильно зазначає В. Буряковський, податок „не реагує і на такі хитрощі бізнесу, як фіктивне списання майна, прискорена амортизація, практика підвищення затрат, маніпуляція з відсотками за боргом”.

Окреслена низка переваг ПДВ з різним ступенем ефективності реалізується залежно від того, на якому етапі економічного розвитку перебуває та чи інша країна.

Переважна більшість притаманних ПДВ недоліків значною мірою зумовлена передусім середовищем, в якому він функціонує. Основними рисами такого середовища є низький рівень впорядкованості ринкових відносин, низька і несвідома фіскальна дисципліна, відсутність цивілізованої громадянської поведінки та загалом податкової культури. Разом з тим більшість положень, що характеризують ПДВ з негативного погляду, є суперечливим і дискусійним. Основні з них такі:

- за умов значних інфляційних коливань та зниження реальних доходів громадян високі ставки податку пригнічують виробництво;

- високі ставки податку спричиняють зростання інфляції, одночасно негативно впливаючи на високотехнологічні та наукомісткі виробництва;

- має масовий регресивний характер, передусім щодо малозабезпечених верств населення;

- можливість ухилення в умовах недосконалого бухгалтерського та податкового обліку;

- в умовах насиченого ринку ускладнюється процес його перенесення на споживача, що пригнічує ділові інтереси підприємців. Водночас слід виходити з того, що при цьому він виступає стимулом для вдосконалення маркетингових стратегій з боку товаровиробників та торговців виходячи не з власних можливостей, а з реальних потреб споживачів. У такому разі йдеться про поліпшення якісних параметрів товарів та послуг, розширення асортименту пропозиції та вдосконалення цінової політики тощо;

- певні економічні труднощі, пов’язані з тимчасовим відволіканням частини оборотного капіталу виробників і торговців, можуть виникати у зв’язку з авансуванням сплати ПДВ на проміжних етапах процесу виробництва товару. Водночас така особливість має також зворотній бік, а саме – спрямована на стимулювання виробників і торговців вдосконалювати власні товарні та маркетингові стратегії, підвищувати споживчі якості продукції, що виводяться на ринок.

Доцільно ще раз підкреслити, що роль ПДВ проявляється через його фіскальну функцію, тобто мобілізацію колосальних фінансових ресурсів до Державного бюджету України.

Необхідність застосування ПДВ зумовлена переходом до ринкової економіки та прагненням нашої держави до інтеграції у Європейське Співтовариство, однією з умов якого є впровадження цього податку. В Україні ПДВ був запроваджений у 1992 році і став основним непрямим податком, найбільшим джерелом доходів держави.

Попередник ПДВ (податок з обороту) був невід’ємним елементом адміністративної системи ціноутворення. Фактично, це був не податок з обороту в класичному розумінні, а своєрідний акциз, що має індивідуальні норми обкладання для окремих товарів.

Тому перехід на ринкове ціноутворення вимагав переходу до сучасної форми оподаткування споживання і з 1 січня 1992 року на зміну впровадженому в 1991 році податку з продажу і традиційному в плановій економіці податку з обороту був введений ПДВ.

При цьому слід зазначити, що в умовах перехідного періоду, на початку 90-х років, наша економіка була не готовою до введення ПДВ. Нездатність державних органів влади правильно використовувати фіскальні функції ПДВ та часті зміни податкової політики призвели до появи значних негативних наслідків його функціонування. Зокрема, ставки ПДВ змінювалися три рази.

Законом України „Про податок на додану вартість” 1991 року було встановлено ставку в розмірі 28 %, а вже через рік Декретом КМУ знижено до 20 %. У травні 2003 року вона знову піднялася до рівня 28 %. Враховуючи масове ухилення від його сплати, результату це не принесло. Законом України „Про ПДВ” від 03.04.97 р. № 168 ставку ПДВ було знижено до 20 %. Починаючи з 1 січня 2011 року, справляння ПДВ регулюється нормами і положеннями Податкового кодексу України (розділ V «Податок на додану вартість», розділ XIX “Прикінцеві положення ”, підрозділи 2 та 3 розділу XX “Перехідні положення ”).

Податок на додану вартість є основним джерелом наповнення Державного бюджету України. За рахунок надходжень цього податку формується левова частина доходів Державного бюджету. Частка ПДВ у податкових надходженнях Державного бюджету становила 56,8 % у 2009 році (2008-54,9%, 1998 р.-72,3%).

2. Платники податку на додану вартість та особливості їх обліку

Нормами Податкового кодексу суттєво покращуються всі складові механізму адміністрування ПДВ. Передусім вдосконалюється податковий облік податку на додану вартість. Його невід’ємною частиною є визначення платників податку та реєстрація осіб як платників податку.

Платником податку на додану вартість є будь-яка особа, яка згідно із законодавством зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку. Згідно з Податковим кодексом платниками податку визнано осіб, які провадять господарську діяльність та добровільно реєструються як платники ПДВ; зареєстровані або підлягають обов’язковій реєстрації як платники цього податку; ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню.

Особою для цілей оподаткування податком на додану вартість є будь-яка із зазначених нижче осіб:

- суб’єкт господарювання - юридична особа, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення таких інвестицій;

- інша юридична особа, що не є суб’єктом господарювання;

- фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України;

- представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

- будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців;

- надання послуг, крім послуг з надання персоналу, у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, за­гальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

- резидентів, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

У Податковому кодексі розширено перелік осіб, які є платниками ПДВ. До платників ПДВ вперше віднесено особу, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, що передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, а також особу, яка використовує, в тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

До переліку платників ПДВ додатково внесено особу-управителя майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов’язаних із використанням майна, отриманого в управління за договорами управління майном. Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Крім осіб, які провадять операції з постачання конфіскованого майна, платниками ПДВ додатково визнано осіб, які провадять операції з постачання знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави.

Також платником ПДВ є особа, яка уповноважена вносити консолідований податок з об’єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку та особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи.

У разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку, є отримувач послуг. Нерезиденти, їх постійні представництва, не зареєстровані як платники ПДВ, мають права, виконують обов’язки та несуть відповідальність, передбачену законом, як платники податку.

З метою удосконалення адміністрування податку та полегшення контролю за його сплатою в Україні з 1997 року запроваджено спеціальну реєстрацію платників ПДВ. У Податковому кодексі вперше вимо­ги щодо реєстрації осіб як платників ПДВ викладені в окремій статті й детально регламентовані.

Особа підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку у разі перевищення обсягу її оподатко­вуваних операцій з постачання товарів/послуг, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, за останні дванадцять календарних місяців 300 000 гривень (без урахування пода­тку на додану вартість). Така особа зобов’язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби (ДПС) за своїм місцезнаходженням (місцем проживання).

На відміну від попереднього податкового законодавства, Кодексом встановлено, що платник єдиного податку не може бути зареєстрований платником ПДВ (згідно з Кодексом сплачувати єдиний податок можуть лише фізичні особи-суб’єкти малого підприємництва, для яких ставка оподаткування встанов­лена у фіксованій сумі). Тобто фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку не можуть бути платниками ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів та послуг, місце надання яких розташо­ване на митній території України.

У разі якщо не зареєстровані як платники податку особи ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно із законодавством, сплачують податок під час їх мит­ного оформлення без реєстрації як платники податку. Попереднім законодавством передбачалася можливість оподаткування ввезених на митну територію України товарів без реєстрації як платника податку лише для фізичних осіб. Така зміна умов оподаткування спрямована на спрощення стягування ПДВ.

Особа, обсяги постачання товарів/послуг якої іншим платникам податку за останні дванадцять календарних місяців сукупно становлять не менше 50 відсотків від загального обсягу постачання (але обсяг оподатковуваних операцій якої за цей самий період не перевищує 300 000 гривень без урахування ПДВ), може зареєструватися платником податку на добровільних засадах. Законом «Про податок на додану вартість» не було встановлено обмежень для добровільної реєстрації платників податку, що створювало умови для поширення цілого ряду схем мінімізації оподаткування та ухилення від сплати податку за участі таких платників.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі реєстраційної заяви, поданої ним до органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання). У разі обов’язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу ДПС не пізніше 10-го числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсяг оподатковуваних операцій, який передбачає таку реєстрацію. У разі добровільної реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу ДПС не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа вважатиметься платником податку.

Особи, які здійснюють перехід на загальну систему оподаткування із спрощеної системи опода­ткування за умови якщо протягом останніх дванадцяти календарних місяців обсяг оподатковуваних операцій перевищує 300 000 гривень або обсяги постачання товарів/послуг якої іншим платникам пода­тку за останні 12 календарних місяців сукупно становлять не менше 50 відсотків від загального обсягу постачання (але обсяг оподатковуваних операцій якої за цей період не перевищує 300 000 гривень без урахування ПДВ), подають реєстраційну заяву одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування. Датою переходу зазначених осіб на загальну систему оподаткування є дата їх реєстрації як платників податку.

Особи, які подають реєстраційну заяву, можуть вказати у ній запланований день реєстрації як платника податку, що відповідає даті початку проведення операцій чи даті початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на виписку податкових наклад­них. Така норма Кодексу спрямована на досягнення фіскального компромісу між державою і платни­ками податку.

Орган ДПС зобов’язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про його реєстрацію як платника податку не пізніше наступного робочого дня після запланованого дня реєстрації платника податку, зазначеного у його заяві, або протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви, якщо у заяві не зазначено запланованого дня реєстрації чи такий день настає раніше дати, що припадає на останній день строку, встановленого для реєстрації платника податку. Якщо у заяві особи вказано, що вона має намір зареєструватися платником податку після деся­тиденного строку, встановленого для видачі свідоцтва, орган ДПС зобов’язаний видати або відправити поштою таке свідоцтво не пізніше запланованого дня реєстрації.

За наявності підстав для обов’язкової реєстрації платника він вважається платником, незалежно від того, чи була подана реєстраційна заява. Будь-яка особа, що підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій (300 000 гривень). До моменту реєстрації платник не має права на формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. З отриманням свідоцтва про реєстрацію платники мають право формувати не лише власний податковий кредит, а й податковий кредит своїм контрагентам за рахунок виписки податкових накладних при постачанні товарів/послуг.

Оригінал свідоцтва про реєстрацію платника податку повинен зберігатися платником, а засвідчені органом податкової служби копії свідоцтва - розміщуватися у доступних для огляду місцях у приміщенні платника та в усіх його відокремлених підрозділах.

Реєстр платників податку ведеться центральним органом ДПС. Для інформування платників пода­тку центральний орган державної податкової служби щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті:

• дані з реєстру платників ПДВ із зазначенням найменування або прізвища, імені та по батькові платника податку, дати податкової реєстрації, індивідуального податкового номера, номера свідоцтва про реєстрацію платника податку, дати початку його дії;

• інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду, а саме про анульовані свідоцтва про реєстрацію платника податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дати анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв.

Особа, утворена в результаті реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, поділу та виділення повинна реєструватися платником ПДВ як інша новоутворена особа. Будь-якій особі, яка реєструється в органі (ДПС) як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний по­датковий номер, що використовується для справляння податку. Адже з метою надходження ПДВ до бюджету у повному обсязі необхідно забезпечити належний облік платників податку.

Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку. У Податковому кодексі більш детально, порівняно з попереднім законодавством, прописано підстави анулювання реєстрації платника податку, що повинно слугувати покращанню його адміністрування. До таких підстав додатково включено:

- винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи - банкрута;

- анулювання (скасування, визнання недійсною) податкової реєстрації особи за рішенням суду;

- закінчення строку дії свідоцтва про реєстрацію особи як платника ПДВ;

- фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла, її оголошено померлою, визнано недієздатною або безвісно відсутньою, обмежено її цивільну дієздатність;

- обсяг постачання товарів/послуг платниками податку, зареєстрованими добровільно, іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 відсотків від загального обсягу постачання.

Свідоцтво про реєстрацію платника податку вважається анульованим з дати анулювання реєстрації платника податку. З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних. У разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.

У разі якщо на дату подання заяви про анулювання реєстрації платник ПДВ має податкові зобов’язання за результатами останнього податкового періоду, така сума податку враховується в суму зменшення бюджетного відшкодування, а в разі його відсутності сплачується до державного бюджету. Анулювання реєстрації особи як платника податку відбувається у день, що настає за днем проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов’язаннями останнього податкового періоду. Про анулювання реєстрації платника податку податковий орган зобов’язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.

3. Об’єкти та база оподаткування ПДВ. Ставки ПДВ

Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг. До таких операцій належать сім типів операцій із:

• постачання товарів, місце постачання яких знаходиться на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що пере­даються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

• постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України;

• ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту;

• вивезення товарів (супутніх послуг) із митної території України в митному режимі експорту або реекспорту;

• постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони;

• постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, для їх подальшого вільного обігу на території України;

• постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажу за межами державно­го кордону України.

Важливе значення для правильного визначення об’єкта оподаткування податком на додану вартість має визначення термінів «постачання товарів» і «постачання послуг», наведене у ст. 14 Кодексу. При цьому їх визначення більш деталізовано, порівняно із Законом, та в цілому відповідає вимогам Дирек­тиви Ради 2006/112/ЄС (ст. 14-15, 24-27).

Особи, які подають реєстраційну заяву, можуть вказати у ній запланований день реєстрації як плат­ника податку, що відповідає даті початку проведення операцій чи даті початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на виписку податкових наклад­них. Така норма Кодексу спрямована на досягнення фіскального компромісу між державою і платни­ками податку.

Орган ДПС зобов’язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про його реєстрацію як платника податку не пізніше наступного робочого дня після заплано­ваного дня реєстрації платника податку, зазначеного у його заяві, або протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви, якщо у заяві не зазначено запланованого дня реєстрації чи такий день настає раніше дати, що припадає на останній день строку, встановленого для реєстрації платника податку. Якщо у заяві особи вказано, що вона має намір зареєструватися платником податку після деся­тиденного строку, встановленого для видачі свідоцтва, орган ДПС зобов’язаний видати або відправити поштою таке свідоцтво не пізніше запланованого дня реєстрації.

За наявності підстав для обов’язкової реєстрації платника він вважається платником, незалежно від того, чи була подана реєстраційна заява. Будь-яка особа, що підлягає обов’язковій реєстрації як платник податку, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій (300 000 гривень). До моменту реєстрації платник не мас пра­ва на формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. З отриманням свідоцтва про реєстрацію платники мають право формувати не лише власний податковий кредит, а й податковий кредит своїм контрагентам за рахунок виписки податкових накладних при постачанні товарів/послуг.

Оригінал свідоцтва про реєстрацію платника податку повинен зберігатися платником, а засвідчені ор­ганом податкової служби копії свідоцтва - розміщуватися у доступних для огляду місцях у приміщенні платника та в усіх його відокремлених підрозділах.

Реєстр платників податку ведеться центральним органом ДПС. Для інформування платників пода­тку центральний орган державної податкової служби щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті:

• дані з реєстру платників ПДВ із зазначенням найменування або прізвища, імені та по батькові платника податку, дати податкової реєстрації, індивідуального податкового номера, номера свідоцтва про реєстрацію платника податку, дати початку його дії;

• інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду, а саме про анульовані свідоцтва про реєстрацію платника податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дати анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв.

Особа, утворена в результаті реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, поділу та виділення повинна реєструватися платником ПДВ як інша новоутворена особа. Будь-якій особі, яка реєструється в органі (ДПС) як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний по­датковий номер, що використовується для справляння податку. Адже з метою надходження ПДВ до бюджету у повному обсязі необхідно забезпечити належний облік платників податку.

Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку. У Податковому кодексі більш детально, порівняно з попереднім законодавством, прописано підстави анулювання реєстрації платника податку, що повинно слугувати покращанню його адміністрування. До таких підстав додатково включено:

- винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи - банкрута;

- анулювання (скасування, визнання недійсною) податкової реєстрації особи за рішенням суду;

Згідно з пп. 14.1.191 ст. 14 Податкового кодексу постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власником, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, що охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважається:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника, що використовується у господарській діяльності платника для його подальшого використання з метою, не пов’язаною із господарською діяльністю такого платника; передача у межах балансу платника майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

ґ) умовне постачання товарів та необоротних активів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту і в останньому звітному (податковому) періоді обліковувались у залишках платника, який подав заяву про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість або про перехід на іншу систему оподаткування, що передбачає сплату податку в іншому порядку, ніж той, що визначений цим розділом;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

У статтях 26 і 27 Директиви Ради 2006/112/ЄС з метою адекватного визначення постачання послуг наголошується на тому, що постачанням послуг за винагороду вважаються також:

а) використання платником податку товарів, що входять до складу його ділових активів, у приватних цілях або у приватних цілях його працівників, або, загалом, їх використання в інших цілях, ніж цілі підприємницької діяльності, якщо ПДВ на такі товари повністю або частково підлягав віднесенню на зменшення податкового зобов’язання;

б) постачання послуг, здійснене безоплатно платником податку для власного приватного користування або приватного користування його працівниками, або, загалом, в інших цілях, ніж цілі підприємницької діяльності.

Крім того, встановлюється, що для запобігання викривлення конкуренції держави-члени можуть вважати постачанням послуг за винагороду постачання платником податку послуги в цілях власної підприємницької діяльності, якщо ПДВ на таку послугу не підлягав би віднесенню на зменшення по­даткового зобов’язання в повному обсязі, коли б її постачав інший платник податку.

Зазначимо, що з дати набрання чинності Податковим кодексом не є об’єктом оподаткування операції з надання ряду послуг. Відтепер не виникає об’єкт оподаткування при постачанні консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у т. ч. адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних та інших подібних послуг консультаційного характеру, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використан­ням комп’ютерних систем. Постачання цих послуг віднесено до операцій, що не є об’єктом оподаткування (пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу).

Порядок стягнення податку на додану вартість, що підлягає сплаті або звільненню від сплати в разі переміщення товарів через митний кордон України, визначається митним законодавством.

Для справляння ПДВ з операцій з постачання товарів та послуг важливо чітко розуміти, що означає митна територія й зазначені митні режими. Єдина митна територія України - це територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також штучні острови, установки і споруди, що створюються у виключній морській економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України. Межі митної території України є митним кордоном України. Митний кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж території спеціальних мит­них зон та меж штучних островів, установок і споруд, створених у виключній (морській) економічній зоні України.

Митний режим - це сукупність норм, що встановлені законами з питань митної справи й залежно від заявленої мети переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України визначають порядок такого переміщення та обсяг митних процедур, які при цьому здійснюються.

Імпорт - митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень. Реімпорт - митний режим, відповідно до якого товари, що походять з України та вивезені за межі митної території України згідно з митним режимом експорту, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк (один рік) увозяться на митну територію України для вільного обігу на цій території. Товари можуть переміщуватися через митний кордон України в митному режимі реімпорту, якщо вони: 1) походять з митної території України; 2) увозяться на митну територію України не пізніше ніж через 1 рік після їх вивезення (експорту) за межі митної території України; 3) не вико­ристовувалися за межами України з метою одержання прибутку; 4) увозяться у тому ж стані, у якому вони перебували на момент вивезення (експорту), крім змін унаслідок природного зношення або втрат за нормальних умов транспортування та зберігання.

Експорт - митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання про їх повернення на цю територію та без установлення умов їх використання за межами митної території України. Реекспорт - митний режим, відповідно до якого товари, що походять з інших країн, не пізніше ніж через один рік з дня їх увезення на митну територію України вивозяться з цієї території в митному режимі експорту. Цей митний режим застосовується виключно до товарів, що походять з інших країн.

Митний склад - митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України то­вари зберігаються під митним контролем без справляння податків і зборів, а товари, що вивозяться за межі митної території України, зберігаються під митним контролем після митного оформлення до фактичного їх вивезення за межі митної території України. Спеціальні митні зони створюються відповідно (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

У цілому визначення бази оподаткування податком на додану вартість відповідає вимогам статей 72-78 Директиви Ради 2006/112/ЄС. Водночас при визначенні бази оподаткування Директивою не встановлюється ніяких винятків для акцизного податку з окремих підакцизних товарів. Так, у пп. (а) ст. 78 Директиви зазначається, що до бази оподаткування включаються податки, мита, збори та обов’язкові платежі за винятком самого ПДВ, а у ст. 84 наголошується на необхідності вживати державами-членами заходів для забезпечення того, щоб акцизний податок, який належить до сплати або був сплачений, включався до складу бази оподаткування згідно з підпунктом (а) першої частини статті 78. Пп. (Ь) ст. 78 Директиви також встановлюється, що до бази оподаткування ПДВ включаються побічні витрати на кшталт витрат на сплату комісійних, пакування, перевезення та страхування, за які постачальник виставляє замовникові рахунок.

Для товарів, ввезених на митну територію України, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ. Основним методом визначення митної вартості товарів, які імпортуються в Україну, є її визначення за ціною договору (контракту). Крім того, застосовуються такі методи: за ціною договору щодо ідентичних товарів; за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів; на основі віднімання вартості; на основі додавання вартості (обчисле­на вартість); резервний метод.

Митна вартість товарів і метод її визначення заявляються (декларуються) митному органу декларантом під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.2006 р. № 1766 затверджено Порядок декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження. Згідно з п. 7 Порядку декларування для підтвердження заявлених відомостей про митну вартість товарів декларант зобов’язаний подати:

• зовнішньоекономічний договір (контракт) і додатки до нього;

• рахунок-фактуру (інвойс) або рахунок-проформу;

• банківські платіжні документи (якщо рахунок сплачено), а також інші платіжні та/або бухгалтерські документи, що підтверджують вартість товару та містять реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару;

• рішення митного органу про визначення митної вартості раніше ввезених ідентичних та/або подібних (аналогічних) товарів, якщо воно прийнято за одним договором (контрактом);

• пакувальні листи;

• копію ліцензії на ввезення (вивезення) товарів, імпорт (експорт) яких підлягає ліцензуванню.

На підставі рішення митного органу про визначення митної вартості товарів зазначена вартість перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до відповідної іноземної валюти, установленим НБУ на день прийняття митної декларації для оформлення.

У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).

У разі постачання необоротних активів, у тому числі в разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання.

До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об’єкта лізингу.

База оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни у разі:

• постачання товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою їх вартості коштами, у межах бартерних операцій;

• натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

• постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання;

• постачання товарів/послуг пов’язаній з постачальником особі, суб’єкту господарювання, який не зареєстрований як платник податку, чи фізичній особі.

За усталеною практикою вартість зворотної (заставної) тари не включається до бази оподаткування ПДВ. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.

При оподаткуванні вживаних товарів, що були в користуванні не менше року, базою оподаткування є:

- комісійна винагорода - у разі, коли платник ПДВ провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих платниками податку;

- позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання вживаних товарів - у разі, коли платник ПДВ здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, в межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари.

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається: для фізичної особи, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче ніж оціночна вартість такого засобу, розрахована суб’єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до законодавства; для платників ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни. Такі обмеження спрямовані на створення умов, що унеможливлюють заниження бази оподаткування.

Для товарів/послуг, що передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, базою оподаткування є вартість постачання цих товарів, визначена у загальному порядку. Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту визначається на загальних підставах, навіть за відсутності переходу права власності на такі товари/послуги.

Якщо платник ПДВ здійснює операції з постачання товарів/послуг з використанням боргових зобов’язань (далі - вексель) покупця, випущених таким покупцем або третьою особою, базою опо­даткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням загаль­нодержавних податків і зборів. При визначенні бази оподаткування не враховуються дисконти або інші знижки з номіналу такого векселя. За процентними векселями базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або тих, що повинні бути нараховані на суму такого векселя. На номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов’язання не нараховуються.

Податкові зобов’язання платника ПДВ виникають у разі:

- ліквідації основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку;

- безоплатної передачі особі, яка не зареєстрована платником ПДВ;

- переведення необоротних активів до складу невиробничих фондів.

Виникнення податкових зобов’язань за такими операціями пояснюється необхідністю упередження їх використання задля ухилення від сплати податку.

Якщо основні виробничі або невиробничі фонди ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу ДПС відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням, то податкові зобов’язання не виникають, оскільки за економічним змістом такі операції не є операціями з постачання товарів.

Базою оподаткування у разі умовного постачання товарів чи необоротних активів є їхня зви­чайна ціна. Умовне постачання товарів та необоротних активів є операцією з постачання товарів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту і в останньому звітному (податковому) періоді обліковувались у залишках платника, який подав заяву про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість або про перехід на іншу систему оподаткування.

Надання послуг є видом господарської діяльності, спрямованої на отримання прибутку. Базою опо­даткування послуг, що надаються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ.

Свої особливості має визначення бази оподаткування у разі переробки давальницької сировини не­резидента. Операції з давальницькою сировиною нерезидента регулюються Митним кодексом України, Податковим кодексом, Законом «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», іншими нормативно-правовими актами. До операцій з давальницькою сировиною нале­жать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менше 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Давальницька сировина нерезидента розміщується у митному режимі переробки на митній території України. Норми і правила такого режиму встановлені у главі 38 Митного кодексу. Згідно із митним режимом переробки ввезені на митну територію України товари, що походять з інших країн, піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання, за умови вивезення за межі митної території України продуктів переробки відповідно до митного режиму експорту.

Митні органи здійснюють контроль за обов’язковим обсягом виходу продуктів переробки, що утворюються в результаті переробки товарів на митній території України. Дані про обов’язковий обсяг виходу продуктів переробки зазначаються в договорі (контракті) на переробку товарів на митній території України. Умови реалізації продуктів переробки визначені статтею 236 Митного кодексу. Якщо умовами переробки на митній території України товарів, що походять з інших країн, передбачено проведен­ня розрахунків частиною продуктів їх переробки, такі продукти мають бути оформлені як ввезені на митну територію України в режимі імпорту зі справлянням усіх належних податків і зборів та застосу­ванням відповідних заходів нетарифного регулювання відповідно до законодавства.

Базою оподаткування при митному оформленні давальницької сировини або готової продукції, отриманої українським виконавцем в оплату за постачання послуг із переробки, є договірна (контрактна) вартість, але не менша від митної вартості цих товарів, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включаються у ціну товарів.

Розрахунки за переробку давальницької сировини нерезидента можуть проводитися в грошовій формі, частиною давальницької сировини або готової продукції. Зауважимо, що розрахунки за переробку давальницької сировини, яка відноситься до 1-24 груп згідно з УКТ ЗЕД, провадяться виключно у грошовій формі. Якщо розрахунок здійснено у вигляді готової продукції, отриманої в оплату за по­стачання послуг з переробки, то у виконавця виникають податкові зобов’язання щодо сплати ПДВ. База оподаткування готової продукції, отриманої виконавцем в оплату за постачання послуг з переробки давальницької сировини нерезидента у разі постачання на митній території України, визначається вихо­дячи з договірної (контрактної) вартості такої готової продукції, але не нижче за звичайні ціни, з ураху­ванням загальнодержавних податків і зборів (крім ПДВ). Зазначимо, що на митній території України за­боронена реалізація готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, яка відноситься до 1-24 груп згідно з УКТ ЗЕД, у тому числі продукції, отриманої як розрахунки за переробку давальницької сировини.

Особливості має визначення бази оподаткування у разі постачання туристичних послуг. Базою оподаткування в разі проведення операції з постачання туристичної послуги туристичним операто­ром або туристичним агентом на території України є вартість такої послуги (без урахування ПДВ), яка дорівнює сумі винагороди (маржі) такого туристичного оператора (агента), тобто різниці між загальною сумою, що сплачується їх покупцем (без урахування ПДВ), та фактичними витратами туристичного оператора з проведення оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги, а для туристичних агентів - вартість туристично­го ваучера (путівки), придбаного в туристичного оператора, крім туристичних агентів, які діють у цій операції як посередники.

Базою оподаткування в разі проведення операції з постачання на території України туристичним оператором (агентом) туристичної послуги (туристичного ваучера (путівки)), призначеної для її споживання (отримання) за межами території України, є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним послуг (туристичного ваучера (путівки)) та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором (агентом) внаслідок придбання (створення) таких туристичних послуг. Операції з постачання туристичних послуг оподатковуються за основною ставкою, яка нараховується на базу оподаткування.

У Податковому кодексі визначені певні особливості визначення бази оподаткування ПДВ за умов будь-якої зміни компенсації вартості товарів/послуг, що відбулася вже після їх постачання. До таких умов віднесено, зокрема, наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернен­ня товарів особі, яка їх надала або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/ послуг. За попереднього законодавства коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту здійснювалося на підставі п. 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».

Якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника ПДВ - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку. Отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також формував податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів (послуг).

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника ПДВ - постачальника, то постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов ' язань за наслідками податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку; отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату про­ведення перерахунку та за умови дотримання правил щодо формування податкового кредиту, встанов­лених ст. 198 Податкового кодексу.

Ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування. В Україні встановлено дві ставки ПДВ: основна ставка - 17 % та 0 %. Основна ставка у розмірі 17 % буде застосовуватися з 1 січня 2014 року. Протягом періоду, що передує зазначеній даті, основна ставка ПДВ становить 20 % від бази оподаткування. Податок додається до ціни товарів/послуг.

Отже, у Податковому кодексі збережено дві ставки податку, що свідчить про відмову використовува­ти в Україні знижені ставки, як це відбувається в більшості європейських країн. Така відмова дозволяє уникнути ускладнення адміністрування податку та загострення проблем із його відшкодуванням. Основна ставка податку відповідає вимогам ст. 97 Директиви Ради 2006/112/ЄС, згідно з якими з 1 січня 2011 р. до 31 грудня 2015 р. стандартна (основна) ставка ПДВ у державах-членах ЄС не може бути меншою від 15 %.

Директивою Ради 2006/112/ЄС дозволено використання однієї або двох знижених ставок ПДВ, однак не нижче 5 %. Нижчі за 5 % ставки держави-члени можуть застосовувати у разі, якщо таким був їх рівень станом на 1 січня 1991 р.

Пільгові ставки застосовуються виключно до визначених Директивою 2006/112/ЄС товарів та по­слуг, серед яких - харчові продукти; водопостачання; фармацевтична продукція; медичне обладнання; перевезення пасажирів; надання послуг медичної та стоматологічної допомоги; постачання послуг із прибирання вулиць, вивезення сміття; доступ на спортивні та видовищні заходи, в театри, цирки, на виставки; надання, будівництво, ремонт та перебудова житла в рамках соціальної політики; розміщення в готелях та подібних закладах тощо.

В умовах фінансово-економічної кризи, яка розпочалася наприкінці 2008 року, в багатьох державах- членах ЄС сфера застосування знижених ставок була переглянута, а розміри ставок підвищені. Так, у Латвії величина зниженої ставки зросла з 5 до 12%, в Естонії - з 5 до 9%, Болгарії - з 7 до 9%, Чехії - з 7 до 10%. У Греції верхню межу зниженої ставки підвищено з 9 до 13%, а в Іспанії - з 7 до 8%.

Одночасно для вирішення бюджетних та боргових проблем 13 держав-членів ЄС підвищили стандартні ставки ПДВ. З-поміж таких країн Угорщина (зростання ставки ПДВ з 20 до 25% з 01.07.2009 p.), Естонія (з 18 до 20% з 01.07.2009 р.) тощо. З 1 липня 2010 року стандартну ставку ПДВ підвищено в Румунії з 19 до 24%, у Греції - з 21 до 23%, Іспанії - з 16 до 18%, Фінляндії - з 22 до 23%. З початку 2011 року базову ставку ПДВ підвищено у Великій Британії (з 17,5 до 20%), Польщі (з 22 до 23%), Словаччині (з 19 до 20%), Латвії (з 21 до 22%), Португалії (з 21 до 23%).

Стягнення ПДВ за однією ставкою усуває необхідність окремого обліку платником купівель і продажів, що оподатковуються різними ставками. Отже, його наслідками для платників є спрощення обліку, зменшення обсягу податкових декларацій тощо.

Використання множинних ставок ускладнює контроль за сплатою податку, оскільки виникає необхідність перевірки розподілу запасів, закупок і продажів за групами товарів, що обкладаються різними ставками. Тоді як у разі застосування однієї ставки ПДВ аудиторська перевірка може бути спрямована виключно на виявлення фактів заниження ПДВ у ціні реалізованих товарів і завищення «вхідного» ПДВ.

Застосування однієї стандартної ставки сприяє обмеженню заяв на відшкодування податку лише заявами, які надходять від експортерів та підприємств, що працюють на внутрішньому ринку та здійснюють значні інвестиції чи сезонні закупки. Натомість наслідком застосування декількох ставок може бути зростання випадків перевищення «вхідним» ПДВ податку, отриманого від покупців, отже, зростання вимог на відшкодування переплаченого податку.

Особливістю оподаткування операцій із постачання товарів/послуг за нульовою ставкою є те, що таке оподаткування дає право платникам податку, що здійснюють ці операції, на бюджетне відшкодування суми податку, сплаченої в ціні придбаних матеріальних ресурсів і віднесеної до податкового кредиту. Директивою Ради 2006/Н2/ЄС нульову ставку податку не передбачено. Однак щодо частини операцій, звільнених від оподаткування, передбачено право відносити на зменшення податкового зобов’язання ПДВ, сплачений на попередніх етапах, отже передбачено право на бюджетне відшкодування. Таке звільнення з відшкодуванням є аналогом нульової ставки ПДВ.

Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, включають у себе три види операцій:

• операції з експорту товарів (супутніх послуг);

• операції з постачання товарів для заправки або забезпечення морських і повітряних суден, що виконують міжнародні рейси, перевезення пасажирів і вантажів, риболовецьку та іншу господарську діяльність, що провадиться за межами територіальних вод України, космічних кораблів, космічних ра­кетних носіїв або супутників землі, для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, постачання товарів/послуг підприємствами роздрібної торгівлі, розташо­ваними на території України в зонах митного контролю (магазинах безмитної торгівлі);

• постачання послуг, зокрема міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів всіма видами транспорту в обох напрямах (за межі митної території України та із-за меж митної території України), послуги, що передбачають роботи з рухомим майном (монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини), послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси. Усі ці операції у країнах ЄС звільняються від оподаткування з відшкодуванням.

У разі якщо платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) до експортера, комісійна винагорода, отримана платником податку-експортером від такого іншого платника податку оподатковується за основною ставкою та не включається до митної в

Дата добавления: 2014-01-11