Контроль качества аудиторских услуг

Аудиторское заключение. Его содержание, виды и формы

Рабочие документы. Требования к их форме и содержанию

Аудиторские процедуры и методы получения аудиторских доказательств

Получение аудиторских документов исходя из предпосылок подготовки финансовой бухгалтерской отчетности (бфо)

Предпосылки получения отчетности – это сделанные руководством в явной или неявной форме утвержденной отраженной в отчетности. Предпосылки включают следующие элементы:

· Существование, т.е. наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства отраженных в отчетности

· Права и обязанности, т.е. принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства

· Возникновение, т.е. относится к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в течение проверяемого периода

· Полнота, т.е. отсутствие не отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств или событий

· Стоимостная оценка, т.е. отражение в бфо надлежащей стоимости активов или обязательств

· Точное измерение, т.е. точность отражения хозяйственной операции или события в соответствии доходов или расходов к соответственному периоду времени

· Предоставление или раскрытие, т.е. объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами учета

Аудиторские процедуры – это комплекс действий, который выполняет аудитор при получение аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры можно подразделить на 2 вида:

1) Тесты средств метода внутреннего контроля – означают, что проверки проводят для получения аудиторских доказательств о надлежащем организации эффективности внутреннего контроля

2) Процедуры проверки по существу, которые подразделяются на:

2.1) на детальные тесты, которые позволяют оценить правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета.

2.2.)на аналитические процедуры (стандарт №20)

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

· Инспектирование – проверка записей, документов, материальных активов

· Наблюдение – отслеживание аудиторские процессы или процедуры, выполняемые другими лицами

· Запрос – поиск информации у осведомленных за пределами или в пределах аудируемого лица (стандарт №17)

· Пересчет – арифметическая проверка первичных документов, бухгалтерских регистров, бфо

· Аналитические процедуры – анализ и оценка проченных аудитором информации и исследование важнейших показателей бфо

Оформление рабочих документов является обязательным для аудитора, проводящего проверку. Единые требования по составлению и оформлению документов определены ФСАД №2, утвержденных постановлением правительства №692 от 23.09.02г. В соответствии с этим стандартом под документацией понимают рабочие документы и материалы, подготовленные аудитором для аудитора, либо полученные и хранимая аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представление в виде данных зафиксированных на бумаге, фотобумаге, в электронном виде или другой форме. Рабочие документы используется на протяжении всего аудиторского процесса.

Например, 1) при планировании – копии отчета, учетная политика, организационная структура, оценка рисков, план программы; 2) в ходе проведения аудита – запрос, подтверждение, оценка внутреннего контроля, тест по существу, инвентарная опись и т.п.; 2) на этапе оформления – свод ошибок, оценка ошибок, пожелание следующему аудитору.

В соответствии со стандартом рабочие документы составлены в достаточной полной и подробной форме необходимой для обеспечения общего понимания аудита с тем чтобы другой аудитор ознакомившись с аудиторскими документами мог получить представление о проведении работы и сделанных выводов. Требования по своевременному составлению – это составление во временя аудиторской проверки и к моменту подготовки аудиторского заключения рабочая документация должна создана и получена и соответственным образом оформлена.

В рабочих документах должны содержатся обоснование всех существующих вопросов по которым необходимо выразить мнение. Объем рабочих документов определены аудитором на основание его профессионального мнения. Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактов, а не только тех, которые выявили отклонения. Однако, нет необходимости и не целесообразно документировать каждый вопрос, рассмотренный аудитором. Не допустимо включать в рабочие документы копии первичных документов оформленных надлежащим образом. Целесообразно составлять сводные таблицы с указанием перечисления проверенных документов и операций. Достаточность объема рабочих документов определяются руководителем аудиторской проверки и контролируется аудиторской фирмой (организацией).

Форма и содержание рабочих документов определены внутренними документами аудиторской фирмы и индивидуальными аудиторами. В рабочем документе должны быть следующее обязательные реквизиты: наименование документа, наименование аудируемого лица, номер договора, период за который проводится аудит, цель и задачи проверки, дата выполнения аудиторских процедур и составление документа, подпись лица, который составляет рабочий документ, подпись лица проверившего.

Каждый рабочий документ должен содержать 2 подписи: составителя и проверяющего.

Стандарт рекомендует разрабатывать типовые формы рабочего документа- аудиторские фирмы и саморегулируемые аудиторы. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Аудитор обязан хранить, архивировать и обеспечивать сохранность и обеспечить конфиденциальность информации, находящихся в документах. Для этого нужно определить допуск к информации. Аудитор обязан хранить информацию не менее 5 лет. Рабочая информация формируется в папки (файлы):

· постоянная пака, сюда размещены постоянная информация и мало меняющаяся. Включает в постоянные копии пакетов учредительных документов, информация об акционеров-совладельцев, организационная структура, копии нормативных документов и др.

· текущая папка. В ней размещены рабочие документы по выполнению аудиторских процедур (копии бфо, планы и программ, запросы, итоговые документы, сводные документы)

По окончании работы руководитель группы должен проверить правильность формирования папки клиента.

Главная цель аудитора выразить мнение, т.е. подвести итог всей аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение – это официальный документ предназначенный для пользователей отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организацией (индивидуальный аудитор) о достоверности вр всех существенных отношениях финансовой и бухгалтерской отчетности (№307 ФЗ ст 6 п 1)

Единые требования для составления, оформления аудиторского заключения определены в ФСАД №1-3, утвержденных приказом Минфин от 20.05.10г. №46-н:

· ФЗ 1-2010 «Аудиторское заключение о бфо и формирование мнения о ее достоверности»

· ФЗ 2-2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»

· ФЗ 3-2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

В соответствии со стандартом №1 в аудиторском заключении может быть выражено не модифицированное мнение или модифицированное мнение:

Модифицированное мнение	Не модифицированное мнение
Мнение с оговоркой	С отрицательным мнением	С отказом от выражения мнения
Условие: аудитор должен его выразить в случае, когда он приходит к выводу, что бфо отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансово-хозяйственной деятельности. Формулируется: бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «***» по состоянию на --.--.-- года, результаты его финансовой хозяйственной деятельности и движение денежных средств за ---- год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (ст. 15 стандарт №1).	Составляется в случае, если аудитор: А) получив достаточное аудиторское доказательство приходит к мнению, что влияние искажений рассмотренных по отдельности или в совокупности являются существенными, но не достаточными для большинства значимых элементов бфо Б) когда аудитор приходит к выводу, что отсутствие возможности получить надежные, достаточные аудиторские доказательства на которые он мог бы основывать свое мнение. Однако аудитор приходит к выводу, что возможное влияние не обнаружено искажений и может быть существенно для бфо, но не всеобъемлющим. Влияние признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бфо (стандарт №2 п.14).	Составляет в случае, если аудитор получил достаточное и надлежащее аудиторское доказательства и приходит к выводу, что влияние искажений, рассмотренных отдельно и в совокупности является одновременной существенным и всеобъемлющим.	Выражается в том случае, когда отсутствует возможность получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства на которые может быть основано мнение аудитора. Аудитор приходит к выводу, что возможное влияние искажений рассмотрено в отдельности и в совокупности является одновременно существенным и всеобъемлющим для бфо.
	Если аудитор модифицировал свое мнение, то он должен к дополнительным обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств являющихся основным для выражения модифицированного мнения (специальная часть). Специальная часть размещена не посредственно перед частью содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется: «основание для выражения мнения с оговоркой» или «основание для выражения отрицательного мнения» или «основание для отказа выражения мнения» (стандарт №6). В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения содержит мнение аудитора именуется: «мнение с оговоркой» или «отрицательное мнение» или «отказ от выражения мнения». При этом используется следующие формы изложения при модифицированном мнения:
	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение	Отказ от выражения мнения
	По нашему мнению за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность содержит достаточное во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица на отчетную дату, результаты финансово хозяйственной деятельности и движения денежных средств за отчетный год в соответствии с установленными правилами	По нашему мнению в следствии существенных обстоятельств указанных в части содержащих основание для выражения отрицательного мнения бухгалтерская отчетность не отражает достоверно…	По нашему мнению в следствии существенных обстоятельств указанных в части содержащих основание для отказа от выражения мнения и составления, мы не выражеаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности ООО «___» (ЗАО….)
	Федеральный стандарт №2 содержит примеры модифицированного заключения (1-5); аудитор обязан сообщить собственнику аудируемого лица о обстоятельствах ставшими причинами выражения такого мнения, а также предполагаемое содержание модифицированного мнения.

Стандарт №3 «требования к дополнительной информации», отражены в аудиторском заключении определены ФСАД №3\2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» Стандарт устанавливает требования к форме и содержанию. Аудиторы могут включать в аудиторское заключение дополнительную информацию с целью привлечения внимания пользователей информации к:

1) Отражении в отчетности информации, которая, по мнению аудитора, настолько важна, что является основополагающей для понимания бфо ее пользователей.

2) Не отражение в бфо обстоятельств, которые может способствовать пониманию пользователей аудита, ответственного аудитора или содержание аудиторского заключения

Привлечение внимание часть включающую в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные и достоверные доказательства, что указывают обстоятельства существенных не искажений. Такими обстоятельствами могут быть:

· Неопределенность в отношении не завершенной на отчетную дату судебных дел. Решения по которым может быть приняты лишь в следующем отчетном периоде. Или неопределенность связанные с действиями надзорных органов.

· Досрочное применение, если это разрешение новых правил отчетности, которая оказала всеобъемлющее влияние на бфо.

· Крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать на финансовое положение аудируемого лица.

Привлекающая часть должна расположена непосредственно после части содержащее мнение аудитора о достоверности бфо и имеет наименование: «ВАЖНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА». Привлекающая часть должна также содержать однозначную ссылку на отражение в бфо обстоятельство, которое должно позволить пользователям бфо найти отражение этого обстоятельства в бфо, а также содержит состояние на то, что в отношении обстоятельства к которому привлекается внимание аудиторское мнение является не модифицированным.

Кроме того в аудиторском заключении приведены «прочие сведения». Содержание «прочие сведения» не имеет отношение к сообщению аудиторских результатов дополнительной работы, выполнены в соответствии с нормативными актами или дополнительными процедурами, выполненные по договоренности с аудируемым лицом.

2. Указать адресата – собственника, акционера и др.

3. Сведения об аудируемом лице – наименование, номер гос регистрации, местонахождение

4. Сведения об аудиторе – наименование, номер гос регистрации, местонахождение, наименование саморегулируемой организации членом которой является, номер в реестре аудитора

5. Перечень, составляемым бфо, который проводи аудитор с указанием периода за который составляется

6. Распределения ответственности в отношении указанных в бфо между аудируемым лицом и аудитором.

· В части отражения ответа аудируемому лицу должно быть приведено указание на уполномочены аудируемом лицом лиц, ответственность за составления и достоверность бфо и описание ответственность указанных лиц за составление и достоверность бфо.

· В части отражения ответа аудитора и указывает, что ответственность аудиторского заключения в выражении мнения на основание проведения аудита и аудит проводит в соответствии с федеральным стандартом.

7. Сведения о работе выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита)

Объем аудита описывается по средствам включаемые в аудит в аудиторское заключение следующие положения:

А) аудит включает проведение аудиторских процедур направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающее числовые показатели отчетности и раскрытую в ней информацию

Б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора и который основан на оценке риска существенных искажений, допущенных в следствии не добросовестных действий или ошибок

В) аудит включает в оценку надлежащего характера, применяемые аудируемым лицом учетной политики и обоснованных оценочных значений, а также оценку предоставления отчетности в целом

8. Мнение аудитора с указанием обстоятельств, которых оказали или могут оказать существенное влияние на достоверность бфо

· Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом, имеющим квалификационный аттестата. Подпись должна включать наименование организации, должность, фамилию и инициалы, подписывающего аудиторское заключение.

· Индивидуального аудитора – фамилия и инициалы

10. Дата аудиторского заключения. Аудиторское заключение датироваться не ранее даты завершения процесса получения аудиторских доказательств, на основе которых выражается мнение. Дата аудиторского заключения представляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, оказывающее на бфо события, операции до даты аудиторского заключения и известных аудитору.

Аудиторское заключение составляется в письменном виде. К бумажному носителю прикладывает бфо в отношении которого проводится аудит, которая должна подписываться и датироваться аудиторским лицом.

Аудиторское заключение и отчет к нему должны пронумерованы и опечатаны с указанием общего числа листов.

Аудиторское заключение подготовлено в количестве экземпляров согласованных соторонами, причем аудитором и аудируемым лицом хотя бы по одному экземпляру аудиторского заключения с приложением бфо.

Основные требования контроля качества к системе определены законом об аудиторской деятельности №307 ФЗ ст. 10

Система контроля качества работы аудиторов включают внешний и внутренний контроль, плановый и внеплановый.

Основное назначение системы контроля качества – это обеспечение разумной уверенности в том, что:

1. Аудит и сопутствующее аудиту услуги осуществляющих согласно требованиям действующих и внутренних стандартов.

2. Заключение выданное аудитором в соответствии с условие конкретного задания.

· Предметом внешнего контроля качества является соблюдение аудиторами требований федеральных законодательств, стандартов аудиторской деятельности, правил не зависимости, кодекса профессиональной этики аудитора. Внешний контроль осуществляется саморегулирующимися организациями в отношении своих членов и уполномоченным федеральным органом (Минфин). Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводят обязательны аудит бфо организации, указанных в части 4 ст 5 № 307-ФЗ осуществляющих саморегулирующей организации в своих главных, а также уполномоченных органов. Саморегулирующие организации установлены правила организации и осуществление внешнего контроля качества. В которых предусмотрены формы внешнего контроля, сроки, периодичность проверки.

· Плановые проверки качества аудиторов за исключением организации проводимых аудита бфо, предусмотренные ст 5 части 4 закона, проводится не реже 1 раза в 5 лет, но не чаще раза в год. Плановые проверки контроля качества аудита организации, предусмотрены ст 5 п. 4 закона№ 307- проводить не реже 1 раза в 3 года, но не чаще 1 раза в год, начиная с календарного года следующим за годом включенный в регистр аудиторов. А уполномоченных органов не чаще 1 раза в 2 года.

· Внеплановые проверки проводятся в случае жалоб на действия аудиторов, нарушения требований федерального законодательства, нарушение стандартов, правил независимости, кодекса профессиональной аудиторской этики. Уполномоченный орган обязательного уведомления о результатах проверки. Требования к осуществлению контроля качества определены стандартом об аудиторской деятельности 4\2010 «Принцип осуществления внешнего контроля качества работы аудиторской организации и индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» (принят Минфином РФ приказом №16-н от 24.02.10) и федеральными правилами стандарта аудиторской деятельности №7 «Внутренний контроль качества аудита» и №34 «контроль качества услуг в аудиторской организации» (утверждены постановлением правительства РФ)

· Стандарт 4\2010 установлены принципы осуществления внешнего контроля и требования организации указанного контроля. Стандарт применяется при осуществлении саморегулирующейся организации и федерального органа внешнего контроля качества аудиторов. Основные принципы внешнего контроля является:

ü Осуществления внешнего контроля в отношении всех аудиторов

ü обеспеченность финансовыми, материальной, трудовой обеспеченности

ü надлежащий уровень профессиональной компетентности контролера

ü прозрачность процедуры назначенного контролера

ü отчетность о состояния и результатах внешнего контроля

ü обеспечения устранения проверяемого объекта нарушений и недостатков

ü подотчетность субъектов внешнего контроля соответствуют аудиторской деятельности.

Контролеры в своей деятельности руководствуются кодексом профессиональной этики аудиторов, в частности требования независимости, профессиональной компетентности, тщательности.

Ø Независимость контроля заключается в том, что он не состоит в семейном родстве с объектами проверки, не является в период работы и в проверяемый период работы никак и не связаны финансовыми отношениями с проверяемым объектом

Ø Компетентность выражена в том, что контролер обладает необходимым профессиональным знаниями в области деятельности проверяемого объекта, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и навыков проверки, постоянной повышение знаний и навыков.

Стандартом определены требования к организации проверки. Субъект внешнего контроля должен обеспечить систематическую проверку, необходимую полномочия контролера, независимого контролера, обучения контролера и контроль их знаний и навыков, информирование объекта внешнего контроля о результатах и рекомендацией, мониторинг действий объекта по устранению нарушений, применяется мера дисциплинарного воздействия по отношению объектов, который оказывает от проведения внешнего контроля, не предоставление информации и т.п.

Деятельность по проведению внешнего контроля подлежит планированию. План составляется на следующий календарный год и он представляет собой перечень внешних проверок в котором по каждой проверке устанавливается объект контроля, проверяемый период и срок проведения. План состоит на основе:

- циклического подхода – предполагает установление подхода в соответствии требьований с законом №307 максимальный период по истечению которого обязательна проверка

- рискоориентированного подхода – предполагает отбор клиентов на основе анализа рисков:

А) количество клиентов объекта контроля ценной бумаги которая допущена к открытым торгам

Б) количество иных клиентов объекта контроля, который считается общественно значимым

При планировании учитывается степень обеспечение финансовых, трудовых, материальных ресурсов, реальность сроков проведения проверки, равномерность нагрузок контролера, наличие резерва для внеплановых проверок, деятельность внешних контролеров подлежит мониторингу, которые осуществляются по субъектам контроля, которые самостоятельно определены формы, методы, сроки проверок. Результаты внешнего контроля обобщаются за квартал, полугодие, год с составления годовой отчетности, которая подлежит публикации на официальном сайте. Проведение внешних проверок подлежит обязательной подготовке, а именно:

ü Осуществление сбора информации об объектах контроля

ü Рассмотрен общий подход к проведению проверки

ü Составление программы проверки и отверждена до начала проверки (тема проверки, наименование, наименование объекта проверки, проверяемый период, перечень вопроса проведения проверки)

ü Документирование результатов внешнего контроля

ü Рабочие документы должны систематизироваться и обобщены в письменном виде в форме отчета, акта, заключения, которые подлежат сохранению.

· Стандарт №7 и №34 Внутренний контроль аудиторские организации обязаны создать систему контроля качества, которые предусматривают:

2. Документальное оформление принципов и процедур контроля

3. Доведение принципов и процедур контроля до каждого сотрудника

Разработка принципов и процедур контроля качества должны осуществляется по следующим направлениям:

1. Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества оказания аудиторских услуг

2. Соблюдение этических требований (стандарт №1 и кодекс этики)

3. Принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества

4. Кадровая работа (найти работника, оценка выполненной работы, компетентность, переподготовка, оплата труда)

6. Мониторинг (эффективность система контроля качества, ее оценка до доведения и до совершенствование)