Наукові паростки бухгалтерського обліку

Розвиток бухгалтерського обліку як науки йшов паралельно розвитку економічної теорії та політичної економії. Головним напрямом економічної думки в XV-XVII ст. був меркантилізм. Його стислий зміст зводився до такого: в господарському житті – загальне нагромадження цінних металів у країні серед людей і державній казні; в теорії економічних наук, у тому числі в бухгалтерському обліку – пошуки економічних закономірностей у сфері торгівлі, грошового обороту (обігу). Продати за кордон більше, ніж там купити – таким був головний закон того часу. В цей період розпочалося первісне нагромадження капіталу як реальний історичний процес. Все це мало накласти певний відбиток на наукову організацію бухгалтерського обліку.

У XVI ст. у певних країнах Західної Європи – Англії, Іспанії, Франції міцна королівська влада побудувала централізовані національні держави. Розвиток міст, ремесел і торгівлі спричинив значне збагачення одних за рахунок інших. У цей період зароджується монетарна система, яка розробляє адміністративні заходи утримання грошей у країні, що сприяє нагромадженню капіталу.

Характерним виразником ідей англійського меркантилізму був Томас Манн, який народився в Лондоні в 1571 р. Його вітчимом і вихователем був один із засновників Ост-Індської торгової компанії. Т. Манн розпочав як керуючого конторою вітчима, і в цей час йому запропонували поїхати в Індію фінансовим інспектором-контролером факторингових компаній.

Його перша праця "Думки про торгівлю в Англії з Ост- Індією..." була побудована на досконалому знанні обліку в торгівлі. Оперуючи обліковими даними, він аналізує доцільність та потреби такої торгівлі. В іншій праці, виданій лише через чверть століття після його смерті, в 1664 р., – "Багатство Англії в зовнішній торгівлі, чи Баланс нашої зовнішньої торгівлі як регулятор нашого багатства" вперше було проведено ряд облікових розрахунків щодо потреб зовнішньої торгівлі та її впливу на національну скарбницю.

Інший англієць Вільям Петті в 1662 р. видав "Трактат про податки та збори", в якому виклав можливості реального збільшення податків і розвинув теорію складу витрат виробництва і сформулював закон вартості.

"Цікаво, що в складі витрат виробництва Петті не враховує інші витрати, крім: насіння, гній, знос коня, плуга, серпа і т. ін. Ці витрати не відтворюються зерном в натурі".

Великою заслугою В. Петті було й те, що він вперше поставив питання про необхідність організації статистичного обліку та розробив деякі механізми його організації. Він не тільки розпочав пропаганду організації статистики, а н використовував для доказів своїх економічних думок статистичні дані. Його завдання полягало в тому, щоб на основі об'єктивних цифрових даних довести багатство Англії. У той час він вперше запропонував необхідність статистичного обліку національного доходу та національного багатства країни» населення (зростання, розміщення, зайнятість).

Розвиткові статистичного обліку присвячена праця, що вийшла в 1662 р. у Лондоні, – "Гуманітарні та політичні спостереження над бюлетенями смертності, що мають відношення до управління, релігії, торгівлі, повітря, хвороб та інших змін названого міста. Твори Дисона Граунта, громадянина Лондона". Незважаючи на дуже громіздку назву, в цій праці зроблено перші спроби підійти до наукових принципів, знайти їх закономірності в статистичному обліку. За Д. Граунтом, народження та смерть окремого громадянина – це випадкові події, а народження та смертність у межах країни – це вже визначена величина, зумовлена низкою факторів.

У Франції науковими пошуками розвитку облікової та економічної думки займався П'єр Ленезан де Буагільбер. На початку 1707 р. він опублікував два томи своїх творів. Головне їх досягнення – розгляд питань про застосування пропорційних, або нормальних, цін. Перш за все це ціни, що забезпечують у кожній галузі компенсацію витрат виробництва та чистий дохід. Ці ціни мають забезпечити безперервний процес реалізації товарів і стійкий споживчий попит. На нашу думку, зазначене вище й покладено в розробку управлінського обліку, який так широко пропагується у вітчизняній практиці. Ті ж постулати закладено в системи виробничого обліку "стандарт-кост" і "директ-костинг", які набули розвитку на початку XX ст. у СІЛА і до яких ми ще повернемося в цій роботі. П. Буагільбер вказував на головні помилки в процесі формування витратного механізму підприємств – встановлення максимальних цін та отримання короткотермінової вигоди. Він зазначав, Що "держава за допомогою розумної податкової політики, може сприяти високому рівневі споживання та попиту".

Значними дослідженнями на макроекономічному обліковому ріпні стали праці Ф. Кене (1694-1774), Саме він розробив теорію "чистого продукту"-надлишку, який виникає після вирахування витрат на його виробництва. У подальшому Ф. Кене аналізував чистий продукт, виробництво, розподіл та оборот. Він вперше розвинув такі облікові поняття-терміни, як початкові та щорічні аванси.

Досліджуючи ці поняття, Ф. Кене заклав певну основу для аналізу обороту та відтворення капіталу, тобто постійного повторення процесів виробництва та збуту, що має велике значення для раціонального ведення господарства. У подальшому ці ідеї було покла­дено в основу визначення господарських процесів як об'єктів бухгалтерського обліку. В науковому та методологічному плані слід виділити такі господарські процеси, як об'єкти бухгалтерського обліку:

– процес заснування підприємств;

– процес діяльності (постачання, виробництво, збут);

– процес припинення діяльності.

Послідовником Ф. Кене та реформатором феодалізму був Жак Тюрго (1727-1792). У його "Роздумах про створення та розподіл багатств", написаних у 1766 р., розглядаються питання про вартість, гроші, процес формування цін. Ця праця поклала початок відображенню в облікових системах тих часів таких об'єктів, як витрати, результати, заробітна плата.

У Шотландії в цей час значний вплив на формування облікової думки мали праці Адама Сміта (1723- 1790), крилатий вислів якого "До того часу, поки немає власності, не може бути й держави, мета якої й полягає у її захисті", відомий і сьогодні.

Девід Рікардо (1772-1823) один із відомих вчених лондонського фінансового світу. Його праці, присвячені проблемам грошового обігу, сприяли розвиткові банківського бухгалтерського обліку.

У подальших наукових працях бухгалтерський облік вже почали розглядати як частину науки про управління. Визначення "Облік – це функція управління" виникло саме у Франції. Жак Саварі (1622- 1690), а потім і Ф. Кене розглядали облік як одну з галузей управління.

Для французьких авторів характерне віддання переваги рахункам над балансом, з яких вони виводять подвійний запис. Ще в 1550р. Валентин Менгр впроваджує складну бухгалтерську проводку, що стало вагомим кроком уперед.

Великим досягненням у науковому розвитку після праці Л. Пачолі була пропозиція Ж. Саварі вести основні та допоміжні книги. Таким чином Ж. Саварі сформулював поняття синтетичного та аналітичного обліку, а звідси відповідних рахунків і регістрів. Йому належать і відомі правила-постулати бухгалтерського обліку:

– сума залишків аналітичних рахунків відповідає сальдо того синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті;

– сума оборотів за дебетом і сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків має відповідати дебетовому та кредитовому обороту синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті.

Класифікація рахунків, яка формувалася під впливом ідей Матьє де ла Порто, а потім була значно розширена Вертраном Баремом, дає можливість зробити висновок про певну їх еволюцію. Це послідовний процес виникнення матеріальних рахунків, згодом – рахунків грошових коштів, розрахунків, потім фінансо­вих вкладень, власних коштів і, нарешті, результативних рахунків.

Щодо балансу, то його спочатку розглядали як гарантію рознесення операцій за рахунками. Це трактування дало можливість виділити два види балансу (Андре, 1636 р.) – пробний і підсумковий. Ж. Саварі, у свою чергу, поділяв підсумкові баланси на інвентарні та конкурсні. Перший передбачав оцінку статей за собівартістю, другий – за ціною продажу. Ж. Саварі запропонував також кілька ідей щодо зв'язків балансу з інвентарем: необхідність періодичного та точного складання інвентарю; усвідомлення того, що баланс випливає з інвентарю; інвентар і баланс як засіб переоцінки майна, вимог і зобов'язань. У французьких авторів ми зустрічаємо як економічне (Пурра), так і юридичне (С. Рікар) трактування балансу, що пояснювало весь актив як борг перед власником, а пасив – як борг самого власника.

Франція є батьківщиною облікових регістрів і створення на їх підставі концепцій трьох форм обліку: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Беттайль). Французька форма ґрунтувалася на ідеях італійської школи з її трьома книгами (пам'ятна, журнал та Головна). Пам'ятна книга змінювалася первинними документами (Мішель ван Дамм, 1606 р.). Для зручності записів у журналі було запроваджено дві графи для сум – часткова і загальна (Матьє Тома, 1631 р.) (еволюцію основних форм обліку ми розглянемо дещо нижче).

Отже, бухгалтерський облік XVII-XVIII ст. в Європі здебільшого спирався на концепції французьких авторів. Важливість обліку у Франції, зокрема, визначалася тим, що Жак Саварі був залучений Ж.Б. Кольбером для участі в розробці Ордонансу 1673 р., який започаткував принципи регулювання економіки. Ордонанс називали кодексом Саварі. Щодо бухгалтерського обліку, то він був настільки вдалим, що французький (1808 р.) та бельгійський (1872 р.) торгові кодекси повторювали його повністю.

Для впорядкування термінології де ла Порт склав бухгалтерський словник, він же і запровадив термін «рахівництво». У Франції, і це, мабуть, основна заслуга французької бухгалтерської школи того періоду, велике значення надавали підготовці бухгалтерів. При цьому пріоритет мали теоретична підготовка і набуття практичних навиків. Зокрема Саварі вважав, що процес навчання має йти від простого до складного, хоча навчання при цьому триваліше, але ефективніше. Тому облік став предметом наукової діяльності. З набору емпіричних і догматичних правил облік перетворився на засіб дослідження господарської діяльності за своєю методологією. Бухгалтерський облік наприкінці ХVII – на початку XVIII ст. поступово стає наукою. Вже була бухгалтерська думка, але ще не було бухгалтерської наукової думки.

У середині XIX ст. в Італії, Франції, Швейцарії, Німеччині виникла істинна бухгалтерська наука – рахунковедення. Усі книжки з бухгалтерського обліку від Л. Пачолі і до цього періоду тільки описували облікову процедуру, не пояснюючи рівності, наприклад, дебетових і кредитових записів при подвійному записі і т. ін. Наука виникла пізніше, коли бухгалтери відкрили облікові парадокси. Історично рахунковедення зародилося з рахівництва. Італійські автори побачили зміст бухгалтерської науки в зміні прав і зобов'язань осіб, які беруть участь у господарському процесі. Це був певний крок до рахунковедення.

Більш суттєвих результатів досягли французькі бухгалтери. Вони вивели економічний зміст обліку, як будь-якого теоретичного вчення, з парадоксів про прибуток. Ці парадокси ніхто не формулював, але на практиці їх не можна було ігнорувати.

Прибуток – це перевищення доходів над витратами (навпаки – збитки). Це твердження хоч і логічне, але не очевидне. Перш за все потрібно уточнити, чи йдеться про грошові або матеріальні потоки.

З економічного погляду, прибуток – це різниця між грошовими надходженнями і грошовими витратами. З господарського погляду, прибуток – це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду.

Наведені парадокси мали значний вплив на формування наукового світогляду представників італійської (їх певною мірою ігнорували); французької (намагались вивчити емпіричними методами); німецької (роз­глядали крізь призму облікових процедур) та англійської (намагались зрозуміти ці парадокси) шкіл.

Дата добавления: 2014-01-11