Облік довгострокових інвестицій

Тема 4. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

Довгострокові фінансові інвестиції — це відповідні вкладення в статутні капітали інших підприємств і надання підприємствам довгострокових позик з метою отримання інвестиційного доходу. Довгострокові фінансові інвестиції — це такі види вкладень:

― придбання довгострокових боргових цінних паперів;

― вкладення в статутні капітали інших підприємств, включаючи придбання пайових цінних паперів — акцій;

― надання іншим підприємствам довгострокових позик.

Вкладаючи свої активи в інші підприємства, інвестор обліковує їх не серед ресурсів, призначених для внутрішнього споживання або експлуатації, а як знеособлену сукупність активів, об’єднаних назвою “інвестиції”. Тобто з моменту інвестування вони вже не є для підприємства-вкладника його будівлями, спорудами, обладнанням, коштами або запасами, а, незалежно від своєї форми, вважаються акціями, паями (частками), наданими позиками. Вкладені (інвестовані) в інше підприємство ресурси є фінансовими активами інвестора або його фінансовими інструментами. З іншого боку, на балансі підприємства — об’єкта інвестування — ці ресурси, взяті до обліку як цілком визначені види активів, у своїй вартісній сукупності є інвестиційною власністю підприємства-інвестора. Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються останнім на рахунках:

141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”;

142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам”;

143 “Інвестиції непов’язаним сторонам”.

До кожного з цих рахунків можуть відкриватися рахунки третього порядку, такі як:

― “Частки, паї та акції”;

― “Боргові цінні папери”;

― “Надані довгострокові позики”;

― “Внески за договором про створення спільного підприєм­ства”.

При цьому, якщо надана позика забезпечується векселем позичальника, ця інвестиція обліковується на рахунку “Боргові цінні папери”. Наведений перелік можливих рахунків не є вичерп­ним. Облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства слід вести на рахунку 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі” (табл. 4.1). Облік довгострокових інвестицій у підприємства, що не підпадають під визначення дочірніх, асоційованих або спільних через недостатність часток інвестора в їхньому капіталі, потрібно вести на рахунку 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам” за собівартістю (якщо це пайові цінні папери — акції, не призначені для продажу) або за амортизованою собівартістю (якщо це боргові цінні папери — довгострокові векселі та довгострокові облігації). Щодо рахунка 142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам”, то він призначений для обліку довгострокових боргових цінних паперів (облігацій, векселів) дочірніх, асоційованих і спільних підприємств, тобто підприємств, які завдяки основним (пайовим) вкладенням інвестор контролює або на які справляє істотний вплив. Звідси випливає, що на рахунку 142 не може бути сальдо за відсутності його на рахунку 141.

Таблиця 4.1. ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ ЗА ДЕБЕТОМ ТА КРЕДИТОМ РАХУНКА 141 “ІНВЕСТИЦІЇ ПОВ’ЯЗАНИМ СТОРОНАМ ЗА МЕТОДОМ УЧАСТІ В КАПІТАЛІ”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
	Придбання контрольного (блокувального) пакета акцій за кошти, або спрямування інвестицій в спільне підприємство у грошовій формі, достатніх, щоб справляти істотній вплив на його діяльність
	Збільшення частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого вкладеного капіталу
	Збільшення частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого вкладеного капіталу
	Збільшення частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період суми дооцінки активів, що належать об’єкту інвестування
	Збільшення частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування в частині, еквівалентній вартості безоплатно отриманих необоротних активів
	Збільшення частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого додаткового капіталу
	Витрати на оплату послуг сторонніх організацій, якими супроводжується придбання контрольного або блокувального пакета акцій, додаються до вартості інвестицій
	Частка чистого прибутку асоційованого підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій
	Частка чистого прибутку спільного підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій
	Частка чистого прибутку дочірнього підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій
	До наявного пакета акцій іншого підприємства, придбавається ще певна кількість акцій цього самого підприємства достатня для того, щоб в сумі ці інвестиції були блокувальним пакетом. Таким чином, об’єкт інвестування перетворюється з непов’язаної сторони на пов’язану
	Зниження частки інвестора в капіталі об’єкта інвестування настільки, що частка, яка залишилася не являє собою контрольний (блокувальний) пакет. Таким чином, об’єкт інвестування перетворюється з пов’язаної сторони на непов’язану
	Нарахування доходів до отримання (наприклад, дивідендів або доходів від участі чистого прибутку об’єкта інвестування)
	Частка збитків, належних інвестору за звітний період, зменшує суму інвестицій у дочірнє, асоційоване або спільне підприємство

За дебетом цих рахунків відображається інформація про види інвестицій і вкладені суми, за кредитом — зменшення вартості вкладень і вибуття цих активів зі складу фінансових інвестицій.

За дебетом рахунка 141 відображаються суми, які становлять частку інвестора в капіталі підприємства — пов’язаної сторони, — у кореспонденції з рахунками обліку коштів, доходів і розрахунків. За кредитом рахунка 141 відображаються суми дивідендів або інших виплат емітента, належні інвестору з нарахованої черговий раз частки прибутку, у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків.

Рахунок 142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” — це рахунок бухгалтерського обліку довгострокових позик і боргових цінних паперів підприємств, які завдяки основним (пайовим) вкладенням інвестор контролює або на діяльність яких справляє істотний вплив. За дебетом рахунка 142 відображається вартість придбаних у пов’язаних осіб довгострокових облігацій, а також надання їм необлігаційних позик у кореспонденції з рахунками коштів або розрахунків, за кредитом — їх вибуття, зниження вартості чи зменшення заборгованості, в кореспонденції з рахунками розрахунків (див. табл. 4.2). Довгострокові фінансові інвестиції на рахунку 142 обліковуються за собівартістю або справедливою вартістю, а облігації — за амортизованою собівартістю.

Таблиця 4.2. ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ ЗА ДЕБЕТОМ ТА КРЕДИТОМ РАХУНКА 142 “ІНШІ ІНВЕСТИЦІЇ ПОВ’ЯЗАНИМ СТОРОНАМ”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
	Придбання довгострокових боргових цінних паперів або надання довгострокової грошової позики за договором позики
	Включення до первісної вартості фінансових інвестицій податків або обов’язкових платежів, обкладенням якими супроводжується придбання цінних паперів або укладення договорів позики. Проведення можливе лише у випадках, коли ці податки та платежі не підлягають відшкодуванню
	Нарахування амортизації дисконту (на балансі утримувача облігацій), зарахування збільшеної таким чином вартості цінних паперів до складу фінансових доходів
	Погашення довгострокових облігацій або наданих позик. Проведення можливе в разі, якщо зазначені інвестиції значилися в складі довгострокових до моменту погашення
	Нарахування амортизації премії (на балансі утримувача облігацій), зарахування суми зниження вартості цінних паперів до складу фінансових витрат
	Списання довгострокових цінних паперів, а також інших довгострокових вкладень (крім позик) унаслідок їх продажу
	Втрата фінансових інвестицій унаслідок надзвичайних подій

Рахунок 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам” — це рахунок бухгалтерського обліку довгострокових позик і боргових цінних паперів підприємств, які не є стосовно інвестора дочірніми, асоційованими або спільними (див. табл. 4.3). Тобто боргові цінні папери виражають позичання грошей. До них належать: комерційні (товарні) векселі, грошові й ощадні сертифікати, довгострокові та інші документально оформлені зобов’язання з терміном виконання понад один рік. Довгострокові фінансові інвестиції на рахунку 143 обліковуються за собівартістю або справедливою вартістю, а векселі та облігації — за амортизованою собівартістю.

Таблиця 4.3. ТИПОВА КОРЕСПОНДЕНЦІЯ ЗА ДЕБЕТОМ ТА КРЕДИТОМ РАХУНКА 143 “ІНВЕСТИЦІЇ НЕПОВ’ЯЗАНИМ СТОРОНАМ”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
	Придбання довгострокових цінних паперів або надання довгострокової грошової позики за договором позики
	Отримання довгострокового кредиту або позики довгостроковими борговими цінними паперами
	Отримання короткострокового кредиту або позики у вигляді довгострокових боргових цінних паперів
	Включення до первісної вартості фінансових інвестицій податків або обов’язкових платежів, обкладенням якими супроводжується придбання цінних паперів або укладення договорів позики. Проведення можливе у разі, коли ці податки та платежі не підлягають відшкодуванню
	Нарахування амортизації дисконту (на балансі утримувача облігацій), зарахування збільшеної таким чином вартості цінних паперів до складу фінансових доходів
	Погашення довгострокових облігацій, векселів, наданих позик і повернення коштів з депозиту
	Нарахування амортизації премії (на балансі власника облігацій), зарахування суми зниження вартості цінних паперів до складу фінансових витрат
	Списання довгострокових цінних паперів, а також інших довгострокових вкладень (крім позик) унаслідок їх продажу
	Втрата фінансових інвестицій унаслідок надзвичайних подій

4.2. Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі як метод оцінки й обліку довгострокових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства поширюється переважно на облік акцій цих підприємств, оскільки такий цінний папір, як акція, свідчить про наявність у інвестора прав на відповідну частку капіталу асоційованого чи дочірнього підприємства.

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість вкладень відображає частку інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Метод участі в капіталі називають ще методом пайової участі.

Частка інвестора дорівнює первісному розміру інвестицій, скоригованому на величину пропорційної частки інвестора в чистому прибутку емітента акцій.

Залежно від частки інвестора в капіталі підприємства, що інвестується, вплив інвестора може кваліфікуватися як:

¨ контрольний;

¨ істотний.

Перший підтверджується наявністю в інвестора контрольного пакета акцій. При переданні інвестору такого пакета об’єкт інвестування за визначенням стає дочірнім підприємством цього інвестора.

Поняття істотний вплив у П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” визначено так:

“Істотний вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики”. Відповідно до ступеня впливу підприємства-інвестора на підприємства — об’єкти інвестування — ці об’єкти стосовно інвестора кваліфікуються як:

― дочірні підприємства;

― асоційовані підприємства.

У П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” асоційованому підприємству дається таке визначення: це “підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (понад 25 %) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора”. А дочірнє підприємство охарактеризоване П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” як таке, що знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. Відносини “материнське підприємство — дочірнє підприємство” і “підприємство з істотним впливом — асоційоване підприємство” кваліфі­куються як відносини між пов’язаними сторонами. Цей термін П(С)БО 2 “Баланс” визначає так: “Пов’язані сторони — особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або мати істотний вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною”.

Отже, ми визначили дві пари взаємопов’язаних понять: “дочірнє підприємство” і “контрольний вплив”; “асоційоване підприємство” й “істотний вплив”.

На балансі інвестора інвестиції в дочірні асоційовані підприємства обліковуються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. За цим же методом оцінюються інвестиції в спільні підприємства. Під спільним підприємством згідно з П(С)БО 12 слід розуміти спільну діяльність з утворенням юридичної особи. Щоправда, жодними законодавчими дефініціями це поняття не підкріплене. Стаття 46 Закону “Про власність” визначає спільне підприємство як підприємство з участю юридичних осіб і громадян України, а також юридичних осіб і громадян інших держав.

Отже, облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства потрібно вести на рахунку 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”. П(С)БО 12 містить певні обмеження щодо застосування цього методу для обліку таких інвестицій, зокрема в деяких випадках вкладення в дочірні, асоційовані спільні підприємства повинні оцінюватися за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності такої інвестиції. Ці оцінки (відмінні від методу участі в капіталі) потрібно застосовувати якщо:

― фінансові інвестиції придбані й утримуються виключно для про­дажу протягом дванадцяти місяців від дати придбання (п. 17 а і п. 22 а);

― асоційоване, дочірнє або спільне підприємство провадить діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців (п. 17 б і п. 22 б).

Суть методу участі в капіталі зводиться до такого правила: змінюється величина власного капіталу об’єкта інвестування — змінюється відповідно і вартість інвестицій на балансі підприємства-інвестора. Зміни в капіталі об’єкта інвестування, що є результатом операцій між інвестором та цим об’єктом, в обліку не відображаються. Відповідно до П(С)БО 12 метод участі в капіталі передбачає, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, котра є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування. Тобто доходи, отримані інвестором (або нараховані до отримання) від об’єкта інвестування, повинні відноситися на зменшення балансової вартості інвестиції. Такими доходами можуть бути дивіденди або інші виплати, а також безоплатне отримання активів від об’єкта інвестування. Адже тим самим чисті активи дочірнього (асоційованого) підприємства зменшуються на користь інвестора. Крім того, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок прибутку чи збитку) з включенням (виключенням) цієї суми до (із) відповідних статей власного капіталу вкладника. При цьому, якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування перевищує відповідну статтю власного капіталу інвестора, то така різниця вираховується (додається) з (до) нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, які внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, оформлюються в бухгалтерському обліку в складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю. Зміни балансової вартості таких інвестицій у інвестора, які є наслідком змін величини власного капіталу об’єкта інвестування, можна показати у вигляді схеми (рис. 4.1).

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’я­заних із застосуванням методу участі в капіталі, призначено спеціальні рахунки (субрахунки), а саме:

141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”;

72 “Дохід від участі в капіталі”;

96 “Втрати від участі в капіталі”;

42 “Додатковий капітал”.

Рис. 4.1. Зміни балансової вартості фінансової інвестиції в інвестора

Рахунок 141 призначено для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери (статутний капітал) підприємств — пов’язаних осіб, створених на території країни та за кордоном. На рахунку 72 слід узагальнювати інформацію про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отриманих інвестованими підприємствами прибутків. На рахунку 42 відображається інформація про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування завдяки збільшенню інвестованим підприємством свого додаткового капіталу. На рахунку 96 ведуть облік втрат, пов’язаних із зменшенням означеної частки інвестора внаслідок зазнаних інвестованими підприємствами збитків або зменшення їхнього власного капіталу через інші події.

На рахунках 72 та 96 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статусу інвестованого підприємства: асоційоване (1), спільне (2) або дочірнє (3).

На рахунку 42 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статті додаткового капіталу інвестованого підприємства, з якої відбувалося збільшення.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною з урахуванням усіх змін у власному капіталі об’єкта інвестування, крім тих, котрі є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.

Загалом облік інвестицій за методом участі в капіталі доволі простий за своїм задумом. Важливо лише враховувати всі зміни у власному капіталі об’єкта інвестування. Але при цьому пам’ятати, що вони є двох типів: зміни, які впливають на оцінку інвестиції, і такі, що, будучи результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування, на цю оцінку впливу не мають, а є прямим результатом діяльності самого інвестора — його прибутком або збитком.

4.3. Облік фінансових інвестицій за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності

Фінансові інвестиції, що не є вкладеннями в боргові цінні папери та не обліковуються за методом участі в капіталі, слід відображати в балансі за справедливою вартістю. Як випливає з положень П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а якщо це неможливо — виходячи з експертної оцінки.

Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” ринкова вартість фінансової інвестиції — це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Критерії, за яким ринок може бути віднесено до активного, встановлено П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”:

· предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

· у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Метод обліку фінансових інвестицій за собівартістю полягає в тому, що інвестор відображає інвестиції в дочірнє чи асоційоване підприємство за собівартістю та визначає прибуток лише в сумі дивідендів, отриманих від такого підприємства на акумульований чистий прибуток об’єкта інвестування, який виникає після дати придбання акцій інвестором. Дивіденди, отримані понад такий прибуток, зменшують балансову вартість вкладень. Сума зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається в складі інших витрат.

У разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати.

У бухгалтерському обліку доходи або витрати від такої переоцінки слід відображати на рахунках відповідно 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” та 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, їх слід відображати в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій визнаються як інші витрати та відображаються бухгалтерськими записами з кредиту рахунків обліку фінансових інвестицій у дебет рахунка 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Якщо справедлива вартість фінансової інвестиції буде відрізнятися від балансової, то в інвестора виникає необхідність відображати ці відхилення в бухгалтерському обліку. Прибуток, що визнається внаслідок різниці, яка виникає між справедливою й балансовою вартістю фінансової інвестиції береться на облік на рахунок 733 “Інші доходи від фінансових операцій”. Відповідно, різниця (від’ємна величина) між балансовою та справедливою вартістю фінансової інвестиції записується в дебет рахунка 952 “Інші фінансові витрати”.

Що потрібно розуміти під зменшенням корисності інвестиції? Очевидно суму, на яку потрібно зменшити вартісну оцінку такої інвестиції при зниженні її прибутковості. Водночас виникає ще одне запитання: за яких обставин може зменшитися прибутковість тієї чи іншої інвестиції? Обставини, що знижують прибутковість вкладень, — найрізноманітніші, але їх причини завжди залежать від ситуації, що склалася на підприємстві, в яке такі інвестиції були спрямовані. Це можуть бути несприятливі у фінансовому відношенні обставини, через які ринкова ціна на акції означеного підприємства знижується. Однак ціна може впасти навіть у разі, якщо підприємство-емітент тимчасово припиняє виплату дивідендів у зв’язку із широкомасштабною реконструкцією, яка потребує значного обсягу капітальних вкладень на тривалий час. При цьому виникає необхідність реінвестувати і фонд дивідендів (за згоди на те акціонерів). Відповідно, знижується і ринкова ціна акцій унаслідок зменшення попиту на них.

У будь-якому разі, якими б об’єктивними обставинами не виправдовувалося зниження курсу цінних паперів того чи іншого емітента, корисність їх зменшується, бо знижується їх ринкова ціна.

А оскільки інвестиції на балансі інвестора, подібно до інших активів і відповідно до принципу обачності повинні обліковуватися за найменшою з оцінок, то інвестор має привести вартісну оцінку своїх інвестицій у відповідність до економічної вигоди, яку він збирається від них отримати. Навіть у тому разі, якщо інвестор має намір у майбутньому свої вклади реалізувати, він повинен обліковувати їх за цінами, що становлять суму, яку він розраховує за них отримати.

Отже, зменшення корисності інвестицій призводить до зниження їхньої балансової оцінки, тому ця операція повинна відображатися у бухгалтерському обліку. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються в складі інших витрат, тобто на рахунку 952 “Інші фінансові витрати”.

4.4. Облік фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю

Метод оцінки фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю застосовують до інвестицій, які утримують на підприємстві до їх погашення. Такі інвестиції здійснюються, як правило, способом придбання цінних паперів — облігацій, казна­чейських зобов’язань та ощадних сертифікатів банку. Після закінчення терміну обігу інвестору буде повернута номінальна вартість придбаного цінного папера.

Придбання облігацій може мати різну мету: одержання прибут­ку на тимчасово вкладені грошові кошти чи довгострокове інвестування для важливіших програм, наприклад, придбання облігацій дочірніх підприємств до моменту їх погашення, що забез­печує менш ризикове порівняно з акціями одержання доходів у вигляді відсотків. Методологічні основи обліку інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, визначені на сьогодні П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Інвестиції в облігації розглядаються в стандарті окремо, оскільки передбачають особливий підхід до їх оцінки на дату балансу.

Фінансові інвестиції в довгострокові облігації передбачають періодичне одержання відсотків відповідно до номінальної відсот­кової ставки та відшкодування власникам номінальної вартості по завершенні терміну позики, тобто при їх погашенні. Номінальна відсоткова ставка — це ставка з відсотків, що базується на номінальній вартості облігацій і повинна виплачуватись утримувачам облігацій. Зазначена ставка є фіксованою і діє протягом усього терміну позики. Номінальна ставка, як правило, є близькою до ринкової.

Як і інші види придбаних цінних паперів, облігації початково відображаються за собівартістю. Тобто на момент купівлі з позиції обліку суттєвою є ринкова вартість облігацій. Ринкова вартість придбаних облігацій може відрізнятися від номінальної (бути вищою чи нижчою).

Якщо в момент придбання облігації виявиться, що її ринкова вартість вища за номінальну, це означає, що вона придбана з дисконтом. Дисконт — це сума перевищення номінальної вартості облігації над вартістю, за якою вона випускається на фінансовий ринок.

Якщо в момент купівлі облігації виявиться, що її ринкова вартість нижча за номінальну, то вона придбана з премією. Премія дорівнює сумі перевищення вартості, за якою облігація випускається на ринок, над її номінальною вартістю. Це означає, що облігації можуть бути придбані з премією або з дисконтом.

Для того щоб облігації, які утримуються на балансі інвестора (рядок 045 балансу), були оцінені за їхньою поточною вартістю (подібно, до того, як за поточною вартістю показуються боргові зобов’язання перед власниками облігацій за рядком 450 на балансі емітента), необхідно виконати розрахунок амортизації премії (якщо початкова ціна придбаних облігацій була вищою за номінальну) або розрахунок амортизації дисконту (якщо їхня початкова ціна нижча за номінал). Окрім цього слід наприкінці кожного періоду збільшувати вартість придбаних облігацій на суму амортизації дисконту з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення доходів:

Д-т 142 (або 143) К-т 733 “Інші доходи від фінансових операцій”

або зменшувати її на суму амортизації премії з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення, витрат:

Д-т 952 “Інші фінансові витрати” К-т 142 (або 143).

Іншими словами, інвестор зобов’язаний з дати придбання до моменту погашення облігації амортизувати одержану суму премії чи дисконту, що призведе до зменшення собівартості (у разі амортизації премії) чи її збільшення (за амортизації дисконту).

Суть амортизації дисконту та амортизації премій вже була розглянута в розд. 3.2. Слід зазначити, що сума дисконту має спрямовуватися на збільшення витрат на виплати відсотків держателям. Унаслідок такого списання сума дисконту з року в рік зменшується, тим часом як поточна вартість облігацій (номінальна мінус дисконт), відповідно, збільшується. У зв’язку з цим амортизація дисконту протягом цього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума дисконту за ними сягнула нульового значення.

Сума премій повинна спрямовуватися на покриття витрат на виплату відсотків власникам. Унаслідок такого списання сума премій з року в рік зменшується, знижуючи, відповідно, поточну вартість облігацій. Тому амортизація премії протягом усього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума премій за ними сягнула нульового значення.

Таким чином, собівартість облігації поступово доводитиметься до номінальної вартості, а на дату погашення досягне відповід­ної величини.

Отже, амортизована вартість інвестицій — це теперішня вартість боргових цінних паперів на момент їх погашення, приведена до номіналу.

У міжнародній практиці передбачено два методи амортизації — прямолінійний та метод ефективної ставки відсотків.
У нашій країні перевага віддається останньому, як більш точному й методологічно правильному.

Амортизована собівартість фінансових інвестицій (АСФІ) — собівартість фінансових інвестицій з урахуванням часткового їх списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії):

АСФІ = первісна собівартість + (–) накопичена
сума амортизації дисконту (премії).

Таким чином, амортизована собівартість визначається способом коригування первісної вартості на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Як зазначалося вище, дисконт (премія) виникають у разі відхилення ринкової вартості облігації від номіналу. Якщо інвестор сплачує більше номіналу, уважається, що боргові зобов’язання придбані з премією, якщо менше — з дисконтом.

Дисконт і премія амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка, що підлягає отриманню.

Нарахування й отримання відсотків за придбаними облігаціями відображається в обліку власником таким чином:

1. Д-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”

К-т 732 “Відсотки одержані” — нарахування відсотків;

2. Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

К-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” — отримання відсотків.

4.5. Розкриття інформації про фінансові інвестиції у фінансовій звітності

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої, неупередженої інформації про майновий і фінансовий стан підприємства.

Інформацію про фінансові інвестиції можна отримати з таких основних форм звітності:

― Баланс — форма № 1;

― Звіт про фінансові результати — форма № 2;

― Звіт про рух грошових коштів — форма № 3;

― Примітки — форма № 5.

У першому розділі активу Балансу відображається вартість довгострокових фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (стаття 040), та вартість інших довгострокових інвестицій (стаття 045). Для заповнення цих рядків Балансу використовуються залишки рахунків 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”, 142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” та 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам”.

Поточні фінансові інвестиції (крім еквівалентів грошових коштів) відображаються в Балансі на статті 220 “Поточні фінансові інвестиції”. Для цього використовують дані рахунка 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”.

Поточні фінансові інвестиції у вигляді еквівалентів грошових коштів показуються в балансі на статті 230 “Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті” та на статті 240 “Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті”. Для цього використовують дані рахунка 351 “Еквіваленти грошових коштів” (табл. 4.4).

Таблиця 4.4. ВІДОБРАЖЕННЯ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ У БАЛАНСІ ТА НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Види фінансових інвестицій	Статті балансу	Бухгалтерські рахунки, сальдо яких відображені у відповідних статтях звіту
Довгострокові	040 — Довгострокові фі­нансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств	141 — “Інвестиції пов’я­заним сторонам за методом обліку участі в капіталі”
Довгострокові	045 — Інші довгострокові фінансові інвестиції	142 — “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” 143 — “Інвестиції непов’язаним сторонам”
Поточні (крім еквівалентів грошових коштів)	220 — Поточні фінансові інвестиції	352 — “Інші поточні фінансові інвестиції”
Еквіваленти грошових коштів	230 — Грошові кошти та їхні еквіваленти в національній валюті	351 — “Еквіваленти грошових коштів”
240 — Грошові кошти та їхні еквіваленти в іноземній валюті

У Звіті про фінансові результати відображаються суми доходів і витрат від інвестиційної діяльності підприємства.

Так, у статті “Дохід від участі в капіталі” (код рядка 110) Звіту про фінансові результати підлягає відображенню сума доходу, отриманого від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму зміни частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

До складу доходів від участі в капіталі включаються:

1) доходи, отримані у зв’язку зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування в результаті отриманого асоційованими, дочірніми та спільними підприємствами прибутку або зростання власного капіталу таких підприємств у результаті переоцінки необоротних активів, інвестицій тощо;

2) доходи від внеску або продажу асоційованому, дочірньому або спільному підприємству активів, що припадають на частку інвестора, які визнані такими тільки після продажу асоційованим (дочірнім, спільним) підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації отриманих або придбаних необоротних активів (цей актив уважається проданим спільним підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його отримання);

3) інші доходи.

Показник рядка 110 Звіту про фінансові результати заповнюється на підставі даних, які в обліку віднесені в дебет рахунка 79 “Фінансові результати” із кредиту таких субрахунків:

721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”;

722 “Дохід від спільної діяльності”;

723 “Дохід від інвестицій у дочірні підприємства”.

Стаття “Інші фінансові доходи” (код рядка 120) Звіту про фінансові результати відображає доходи, отримані підприємством від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших фінансових доходів включаються.

- отримані дивіденди від інших підприємств;

- отримані відсотки за облігаціями та іншими цінними паперами;

- інші доходи від фінансової діяльності.

Показник рядка 120 заповнюється на підставі даних, які в обліку віднесені до кредиту субрахунка 792 “Результат фінансових операцій” з дебету субрахунків:

731 “Дивіденди отримані”;

732 “Відсотки отримані”;

733 “Інші доходи від фінансових операцій”.

Стаття “Інші доходи” (код рядка 130) Звіту про фінансові результати відображає доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства.

До складу інших доходів зараховуються:

― дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів;

― дохід від неопераційних курсових різниць з активів і зобов’язаннь в іноземній валюті, пов’язаних з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства;

― дохід від безоплатно отриманих активів, визначений у сумі амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням;

― інші доходи звичайної діяльності від списання кредиторської заборгованості, що виникла не в ході операційного циклу, після закінчення терміну позовної давності; від вартості від’ємного гудвілу, який визнається доходом.

Під час заповнення рядка 130 необхідно пам’ятати, що доходи, отримані від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, відображаються в цьому рядку за вирахуванням суми ПДВ, яка нараховується платником податку на додану вартість за їх реалізації.

Показник рядка 130 заповнюється на підставі даних, які в обліку відображаються з дебету відповідного субрахунка рахунка 74 “Інші доходи” у кореспонденції з кредитом субрахунка 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.

У статті “Фінансові витрати” (код рядка 140) Звіту про фінансові результати відображаються затрати, пов’язані з залученням позикового капіталу, до складу яких включаються:

- витрати, пов’язані з нарахуванням або сплатою відсотків тощо та за користування кредитами банків;

- витрати, пов’язані з випуском, утриманням і обігом власних цінних паперів;

- витрати, пов’язані з нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

Показник рядка 140 заповнюється на підставі інформації, відображеної в обліку з дебету субрахунка 792 у кореспонденції з кредитом субрахунків 951 “Відсотки за кредит” і 952 “Інші фінансові витрати”. Стаття “Втрати від участі в капіталі” (код рядка 150) відображає втрати від зменшення вартості інвестицій (в асоційовані, дочірні, або спільні підприємства), облік котрих ведеться за методом участі в капіталі, які виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства (втрати внаслідок переоцінки необоротних активів, інвестицій тощо). Показник рядка 150 заповнюється на підставі даних, які відображені в обліку з дебету субрахунка 792 у кореспонденції з кредитом відповідних субрахунків рахунка 96 “Втрати від участі в капіталі”. У статті “Інші витрати” (код рядка 160) Звіту про фінансові результати відображаються витрати, які виникли в процесі звичайної діяльності підприємства (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів, робіт, послуг).

До складу таких витрат зараховуються:

― балансова вартість (собівартість) реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, визначена на дату їх реалізації, а також інші витрати, пов’язані з їх реалізацією;

― втрати від неопераційних курсових різниць (втрати від неопераційної курсової різниці внаслідок зміни курсу гривні до іноземної валюти) за активами й зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства;

― втрати від уцінки необоротних активів та фінансових інвестицій.

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

1. Балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу “Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств”, за такими видами:

― фінансові інвестиції в асоційовані підприємства;

― фінансові інвестиції в дочірні підприємства;

― фінансові інвестиції в спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства).

2. Фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу “Інші довгострокові фінансові інвестиції” та “Поточні фінансові інвестиції” за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю.

3. Підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій.

4. Доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період.

5. Перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій. Контрольний учасник спільного підприємства в примітках до фінансової звітності також наводить (розкриває) таку інформацію:

- загальна сума зобов’язань щодо його часток у спільних підприємствах;

- сума зобов’язань інвестиційного характеру щодо його часток у спільних підприємствах та його частки в зобов’язаннях, які він узяв разом з іншими учасниками;

- сума своєї частки в зобов’язаннях інвестиційного характеру спільних підприємств.

У Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) відображається рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності.

Відповідно до П(С)БО 4 рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності визначається на підставі аналізу змін у статтях розділу “Необоротні активи” форми № 1 “Баланс” і статті “Поточні фінансові інвестиції”.

Дата добавления: 2014-01-11