Определение, признаки и функции налога 3 страница

Подробнее рассматривая регулирующую функцию, следует отметить, что нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично-правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его).

В определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, - федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.

Кроме того, в определении КС РФ от 1 марта 2011 г. N 271-О-О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом, в том числе, налоговых последствий своих действий. КС РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

В пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В определенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен, по меньшей мере, располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом, по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (например, по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у налогоплательщика появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.).

В определении КС РФ от 17 июля 2012 г. N 1282-О отмечается, что налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами - физическими и юридическими лицами (розничная купля-продажа, поставка и другие), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные НК РФ требования для соответствующей категории налогоплательщиков.

Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов*(447). В постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. Исходя из определения КС РФ от 4 июня 2013 г. N 873-О, субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско-правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.

Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы*(448). Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем, чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества*(449). Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера*(450).

Следует отметить позицию А.В. Малько относительно того, что возможно условно разграничить правовое регулирование и правовое воздействие. Правовое регулирование связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Предмет правового регулирования несколько уже предмета правового воздействия. В последний входят и такие экономические, политические, социальные отношения, которые правом не регулируются, но на которые оно так или иначе распространяет свое влияние*(451). С этой точки зрения регулирующая функция налогов, строго говоря, соответствует именно правовому воздействию, а не правовому регулированию.

По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально-политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во-первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в-третьих, ограниченное по силе своего действия*(452). В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность - попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую "административную ренту"*(453)), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. В частности, относительно низкая ставка НДФЛ, установленная в России - 13%, как показывает практика, сама по себе не стимулирует граждан нашей страны осуществлять приносящую доходы деятельность и не привлекает зарубежных инвесторов в нашу экономику. Соответственно, неизбежен вывод - в России имеют место иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса.

Другой пример неэффективных попыток налогового регулирования приводит А.А. Якушев: на самом высоком уровне декларируется поддержка инновационной деятельности, деятельности в области энергосбережения и т.п. Соответствующие изменения были внесены и в налоговое законодательство. Как правило, изменения заключаются в представлении налоговых льгот и освобождений налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в вышеназванных областях экономики. Однако, налогоплательщики, которые могут воспользоваться данными льготами, либо вообще отсутствуют, либо их число очень мало, а налоговая база у них незначительна*(454). Таким образом, введение налоговых льгот по данной категории налогоплательщиков оказалось фактически бесполезным, поскольку реальная поддержка таких видов деятельности в российских условиях должна производиться иными методами. В этом плане примечательны сведения, приведенные зам. министра финансов С.Д. Шаталовым: вообще отсутствует методика расчета того, сколько субъектов предпринимательской деятельности воспользовались многочисленными налоговыми льготами, появившимися за последние пять-восемь лет, и каков экономический эффект*(455).

А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего "поднять" в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что-либо задушить, но выстроить отрасль или направление - нельзя*(456).

В советские времена в основном применялись прямые (иногда обозначаемые, как административно-командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества*(457). В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР "искусство налоговой политики" носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и сельскохозяйственного производства, частной торговли*(458). Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с НЭПом посредством налогообложения - путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80%*(459).

Среди недавних исторических примеров действия регулирующей функции налога - установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70% (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда специалистов, именно повышенное налогообложение*(460). Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение, а "всего лишь" сочло его сверхдоходным.

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Данный налог представлял собой определенную "добавку" к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами, как процент от дохода.

Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране*(461), и в странах СНГ, в т.ч. в Украине*(462). Также следует отметить, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар*(463).

Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.

Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3% облагалось по ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300%. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции*(464). Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения - сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.

В современных налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В ряде актов КС РФ (постановление от 13 марта 2008 г. N 5-П, определения от 10 марта 2005 г. N 63-О, от 27 января 2011 г. N 23-О-О и N 95-О-О, от 24 февраля 2011 г. N 171-О-О и N 189-О-О и др.) разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета.

Другой пример - в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0% в т.ч. при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам из бюджета НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС).

Еще один пример - в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок - следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате, в ближайшей перспективе, в отличие от "обычного" приобретения оборудования и отдаленного списания расходов через амортизацию. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что "лизинговые схемы" работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем*(465). В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга также не было признано неправомерным. Дальнейшее "закрепление" положительного отношения государства к данному виду гражданско-правовых договоров произведено в постановлении КС РФ от 20 июля 2011 г. N 20-П: преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100-процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество.

В то же время, последствия применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как ту цель, которую планировал достичь законодатель, поскольку реальный результат практически невозможно оценить, как положительный для нашей страны. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам и долговым обязательствам, включая ценные бумаги), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и займодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив "сбыт" своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый "рост экономики") подпитывался за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов*(466).

Заканчивая рассмотрение функций налогов, следует отметить, что в юридической литературе в качестве функций налогов (налогообложения) кроме фискальной и регулирующей иногда дополнительно выделяются распределительная, контрольная и иные функции*(467). Под распределительной функцией зачастую понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично-правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права.

Дата добавления: 2014-11-25