Налог на доходы физических лиц 2 страница

На практике, в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в государственных реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально, доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, ноутбука), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки. Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства. Еще Лао-цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться*(814). Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально ясно, что исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к законам, и к власти в целом. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2. Налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта - более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

В случае покупки, например, квартиры возможно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб. (подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ). В плане применения данной нормы, очевидно, что вычет может быть применен только в том случае, если приобретатель квартиры является плательщиком НДФЛ. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц в ст. 221 НК РФ установлен особый вид вычетов - профессиональные. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы на сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ряде определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-О-О) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета).

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например - на приобретение данных товаров - ст. 253 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Однако не следует полагать, что положения ст. 221 НК РФ направлены на то, что самозанятые физические лица отдельно облагают свои доходы от профессиональной деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно - все остальные доходы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Применение данного положения разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов. В п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер - то в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Подход законодателя относительно фиксированной суммы расходов, закрепленный в п. 1 ст. 221 НК РФ, представляется разумным, и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, УСН с объектом "доходы минус расходы" и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). Применительно к налогу на прибыль, а, следовательно, и к НДФЛ, предприниматель в отсутствие документов вправе доказать свои расходы на уровне рыночных (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12), то есть в итоге будут применены те расходы, которые в подавляющем большинстве случаев имели бы место при их документальном обосновании. Исключение составляет НДС - право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Если же в подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 30% от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Следует учесть, что в силу п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Кроме того, в определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ.

Как следует из ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения). Иногда разграничение доходов на виды и их последующий раздельный учет и налогообложение называется шедулярной системой исчисления налога, от английского schedule - список, перечень.

Если вычеты превысят доход (например - индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения и иных доходов у него не было), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) - п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае налог не уплачивается.

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

- 13% - стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);

- 35% - в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в сумме более 4000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам - в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов);

- 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 9% - в отношении доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, а также в виде некоторых ипотечных доходов.

В определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ их по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика. Кроме того, в определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее, в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) ставка данного налога была установлена, как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи, минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена, как 26 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 150 тыс. руб. Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1% взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов во внебюджетные фонды (например - в Федеральном законе от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ, небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13%.

Ранее, в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается, и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп. + 13% с суммы, превышающей 100 руб. Кроме того, в силу статьи 20 данного Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6000 руб. В послереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде - 96 тыс. руб.) подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25%*(815).

О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23, как нетрудовые*(816). В налоговом праве США используется нейтральный термин "пассивные доходы", к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие*(817).

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно - тремя) способами, предусмотренными в ст. 52 НК РФ:

- налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности менее трех лет;

- налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;

- налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например - работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Индивидуальный предприниматель самостоятельно декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ) исчисляет и уплачивает НДФЛ по итогам своей предпринимательской деятельности, вследствие чего удержание налога из выплат ему не является необходимым.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен, как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за год.

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если налоговый агент не имеет возможности удержать налог, то не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, он обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с налогом, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ - обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ. Очевидно, что такие споры будут рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.

Налоговая декларация по НДФЛ в общем случае должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. 227, 227.1, 228 НК РФ). В определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О разъяснено, что к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

Дата добавления: 2014-11-25