Эволюция налоговой системы. Налоговая реформа

Упрощенное налогообложение малого бизнеса. Налог на вмененный доход (вмененный налог).

Малый бизнес чаще всего вообще уходит от уплаты налогов, оказываясь во власти разного рода "крыши" и источников финансирования криминала. Для него к тому же практически недоступно ведение бухгалтерии в объемах, необходимых для уплаты всего круга налогов. Поэтому уже давно предпринимаются попытки упрощения налогообложения малого бизнеса, имея в виду также и упрощение налогового администрирования в этой сфере.

29 декабря 1995 г. был принят Закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", который предусматривает добровольный переход на единый налог и ведение достаточно простой отчетности.

Однако дело не пошло. Число желающих перейти на упрощенную систему оказалось невелико. Объяснение очевидное: во-первых, и при обычной системе у малого бизнеса много льгот (отчетность раз в квартал, нет авансовых платежей); во-вторых, привычней вообще не платить налоги, расплачиваясь наличными и избегая банков.

Следующий шаг был сделан в 1998 г., когда был принят Закон о налоге на вмененный доход. Суть его в том, что при уплате этого налога не требуется отчетность, ставка налога устанавливается в зависимости от косвенных показателей, характеризующих потенциальный (вмененный) доход и налогооблагаемую базу (производственная площадь, число "пистолетов" на бензоколонке и т.п.). Учитывается также местоположение предприятия и вид деятельности. Такой налог во многом сходен с патентами, применявшимися в 1920-х гг. в составе промыслового налога. Возможна его трансформация в плату за патент. По оценкам, только в Москве введение этого налога позволило освободить налоговиков от приемки и проверки более 100 тыс. бухгалтерских отчетов*.

* Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч. С. 301.

Вместе с тем мировой опыт предостерегает от подобного налога, хотя его применяли многие страны. Причина – его уязвимость для коррупции и произвола.

4. Фиктивные сделки. В легальной экономике весьма распространено заключение фиктивных сделок с целью уклонения от налогов. Один из видов таких сделок – договора на оказание услуг, где нет материального продукта (маркетинг, консалтинг, реклама, НИОКР и пр.), с целью реального получения не услуг, а наличных денег (обналичивания), занижения налогооблагаемой прибыли, получения кредита по НДС, ухода от платежей в социальные фонды. Обычно договора заключаются с предприятиями-однодневками.

Кроме указанного выше упорядочения регистрации юридических лиц с целью предупреждения фиктивных сделок рекомендуется, в частности, установить особый налоговый режим для организаций, оказывающих подобные услуги (по аналогии с принятой в странах ОЭСР налоговой регистрацией благотворительных организаций), при условии полной ответственности учредителей подобных организаций по их долгам, либо наличия налоговой истории, либо предоставления гарантий (залог, банковская гарантия).

5. Ценовой контроль и аффилированные фирмы. В целях уклонения от уплаты налогов широко практикуется занижение цен по сговору, обычно между аффилированными (взаимозависимыми) предприятиями. Чаще всего предприятие-донор занижает цену на продукцию, поставляемую аффилированной фирме, реально принадлежащей менеджерам или иным лицам, контролирующим данное предприятие, с целью сокращения налоговых выплат или перераспределения собственности. Другой вариант – приобретение сырья по завышенным ценам, авансирование или кредитование сделки, в том числе импортной, с последующим неполучением или неполным получением товара.

Типичный пример – трансфертные цены на сырую нефть в вертикально интегрированных нефтяных компаниях: добывающее предприятие продает нефть по заниженной цене трейдеру, принадлежащему той же компании, но расположенной в оффшорной зоне или в ЗАТО; трейдер передает сырье для переработки нефтеперерабатывающему заводу по толлинговой схеме с завышением цены, в силу чего завод платит минимум за добавленную стоимость, причем прибыль оказывается низкой. Налоги брать не с кого.

Начатое недавно разбирательство по поводу отношений между "Газпромом" и "Итерой" вызвано подозрениями, что "Газпром" предоставлял большие привилегии "Итере", формально независимой компании, но фактически явно с ним аффилированной.

Проблема ценового контроля налоговыми органами является предметом давней дискуссии. По закону в расчет налоговых обязательств принимается контрактная цена. Но она может быть заниженной. Рыночные цены, которые можно было бы сравнить с контрактными, бывают далеко не по всем товарам либо сами равняются на трансфертные цены в силу узости рынка (сырая нефть). Разрешение налоговым органам устанавливать для исчисления налоговых обязательств какие-либо иные цены, кроме контрактных или рыночных, чревато произволом, нарушением прав налогоплательщиков. Но и нынешняя ситуация неприемлема.

В связи с этим представляется целесообразным все же устанавливать на основе анализа рынков стандартные (справочные) цены по определенному кругу товаров, на которые контрактные цены занижаются чаще всего и нет рыночных цен. Такие цены, объявляемые публично, достаточно часто применяются и в зарубежной практике.

Кроме того, необходимо уточнить понятие взаимозависимого лица, принятое ныне в Налоговом кодексе. В ст. 20 взаимозависимыми признаются лица, когда доля участия одного в имуществе другого составляет не менее 20%. На усмотрение суда оставляется определение, находятся ли два лица под контролем третьего.

При таком определении лица могут быть не взаимозависимыми (20% участия не дают контроля, третьему лицу может принадлежать большая доля).

Ниже дается определение взаимозависимого лица, предложенное в БЭА (Бюро экономического анализа):

«1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ):

1) одно лицо контролирует другое лицо, либо лица находятся под контролем одного и того же третьего лица;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Под контролем понимается непосредственное и (или) косвенное (через третьих лиц) владение более чем 50% уставного (складочного) капитала организации, если иное не установлено судом в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи. Порядок определения доли косвенного участия одного лица в уставном (складочном) капитале другого устанавливается Правительством Российской Федерации. Физическое лицо считается владельцем доли уставного (складочного) капитала, если оно владеет ею непосредственно и (или) через лиц, признаваемых взаимозависимыми с ним в соответствии с подпунктами 2 и 3 настоящего пункта.

2. Суд может признать лицо, прямо или косвенно владеющее менее чем 50% уставного (складочного) капитала другого (зависимого) лица, контролирующим последнее, если налоговый орган представит доказательства того, что принадлежащая данному лицу доля в имуществе зависимого лица позволяет ему определять решения, принимаемые зависимым лицом»*.

* Анализ эффективности налоговой реформы в России. С. 41–42.

6. Соответствие расходов физических лиц декларируемому уровню доходов. Известно, что в России ныне документируется и декларируется лишь часть доходов физических лиц. Согласно оценкам 1997 г. документированная налогооблагаемая база по подоходному налогу недооценивалась по сравнению с реальной примерно на 40–50%. Это положение во многом мотивировало такие решения, как введение плоской шкалы подоходного налога и снижение начислений на фонд оплаты труда организаций. Представляется, однако, что сами по себе эти решения могут не дать эффекта, если не будут сопровождаться усилением контроля за уплатой налогов.

Этому, казалось бы, должен был содействовать Закон "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам", принятый в июле 1998 г. Этот Закон, идея которого была в свое время предложена Б.Е. Немцовым в бытность его еще нижегородским губернатором, а затем подхваченная левыми в Думе, так и не вступил в действие. Однако его нормы были по сути включены в Налоговый кодекс (ст. 86.1–86.3). Они предусматривают контроль за приобретением физическими лицами недвижимости и дорогостоящего имущества. В случае несоответствия расходов представленной декларации налоговый орган может потребовать специальную декларацию об источниках средств, израсходованных на крупные покупки.

Однако Кодекс не предусматривает никаких санкций за непредоставление убедительных сведений кроме штрафа и, стало быть, проблему не решает.

Между тем имеется зарубежный опыт эффективного использования косвенных методов для альтернативной оцени налогооблагаемой базы, применяемых в подозрительных случаях. Причем налог должен быть уплачен с суммы альтернативной оценки. Если налогоплательщик не согласен, он вправе обратиться в суд, причем бремя доказывания лежит на нем.

Стоит обратить внимание на сходство этой системы с вмененным налогом. Думается, учитывая нашу историю и обычаи, налогоплательщику в России потребуется большая правовая защита, не оставляющая места произволу и позиции чиновников. Но чем-то подобным нам предстоит дополнить начатки налогового администрирования в этой области, что удачно дополнило бы либерализацию налоговой системы.

Выше приведены лишь примеры проблем налогового администрирования, которые предстоит решать. Их список можно существенно расширить:

• соотношение административной и судебной процедур в налоговых апелляциях и создание налоговых судов;

• порядок и нормы уплаты пени;

• зачет и возврат излишне уплаченных сумм;

• отказ от услуг банков или, напротив, открытие множества счетов в банках с целью уклонения от налогов и методы борьбы с этими явлениями;

• повсеместное введение идентификационных номеров налогоплательщика (ИНН) как основа компьютеризованной системы налогового администрирования.

Принципиальный вопрос налогового администрирования это характер взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа. Казалось бы, вопрос ясный: нужно следовать букве закона. Но мы видели, что в законодательстве множество лакун. Кроме того, налоговые органы – власть, которая может причинить множество неприятностей, а жалобы на них в суды или вышестоящие органы оказываются большей частью бесполезны.

Поэтому с самого начала и до сих пор взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов преимущественно строятся по формуле: со стороны налоговых органов – законность по форме (налоговики и таможенники самые большие законники) и произвол по существу, со стороны налогоплательщиков – держаться подальше, не спорить и укрывать доходы. Как иначе назвать ситуацию, когда бюджет годами не выплачивал возврат НДС, положенный по закону, мотивируя это тем, что компании-экспортеры предъявляют претензии на возврат НДС, не уплачивая самого налога, т.е. выдавая внутренние поставки за экспортные.

Минфин и МНС всегда настаивали на том, что любые льготные условия, вводимые другими законами, не касаются налогов. Так, "дедушкина оговорка", т.е. неухудшение для инвесторов условий, имевших место на момент заключения контракта, по их мнению, относится к чему угодно кроме налогов.

Подобные взаимоотношения сложились во многом потому, что становление российской налоговой системы совпало по времени с ухудшением сбора налогов на фоне жестких требований макроэкономической стабилизации. Собрать налоги во что бы то ни стало, удержать бюджет любыми методами, даже советскими по сути дела – таковы были установки для налоговой службы. Особенно такая репрессивная практика процветала в 1995–1997 гг., когда многие специалисты в России и за рубежом, в международных финансовых организациях утверждали, что Россия не собирает налоги из-за нехватки политической воли. В обзоре ОЭСР по России за 1997 г. отмечается: "Агрессивная кампания против должников федерального и региональных бюджетов зачастую приобретала неправовой характер, обычно в ущерб интересам других кредиторов, включая не получивших зарплату работников и коммерческие банки"*.

* Экономический обзор ОЭСР: Российская Федерация. 1997. С. 152.

Такое признание многого стоит. Отрицательные последствия подобной практики мы будем расхлебывать еще долго. Напомню такие факты того периода, как создание ВЧК (Временной чрезвычайной комиссии по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины), обнародование списков крупнейших предприятий-должников и концентрация усилий на взыскание налогов с них*. В 1997 г. "Газпром" принудили взять на Западе кредит в 1,5 млрд. долл., чтобы рассчитаться с налогами.

* На 1 декабря 1996 г. на 94 крупнейшие компании приходилось, по данным ГНС, 40% всей задолженности по налогам в федеральный бюджет. Для ГНС характерно было "искать деньги под фонарем", недооценивать налогооблагаемую базу в тех секторах, где собирать налоги было труднее (Там же. С. 153).

В 1996 г. имело место 2168 банкротств или судебных разбирательств по делам о несостоятельности против 1108 в 1995 г. и 240 в 1994 г. Официально банкротами были объявлены 1035 предприятий*, большей частью в силу задолженности по налогам. Однако это массированное давление не принесло значимых результатов. Взыскание недоимок сопровождалось уходом в тень и дальнейшим ростом долгов, бартера и т.п. Только после кризиса 1998 г. ситуация стала меняться: репрессивные меры сократились, а сбор налогов пошел вверх, разумеется, под влиянием иных факторов.

* Там же. С. 150.

Ключевую роль для понимания закономерностей эволюции налоговой системы играет рассмотрение ее в контексте перехода ко второму этапу трансформации российской экономики. Напомню: первый этап – исходные рыночные реформы, высокая инфляция и приоритет требований финансовой стабилизации. Отсюда высокое налоговое бремя, жесткое давление, порой без правил, в сборе налогов, оставление на втором плане задач оживления деловой активности. Этот этап позади.

Второй этап – экономический рост и реструктуризация. Оживление деловой активности на первом плане. Отсюда общее требование провести налоговую реформу под лозунгом снижения налогового бремени.

Этот лозунг шел снизу уже с 1995 г., а наверху его "услышали" лишь в 1997 г., когда Правительство внесло в Госдуму первый проект Налогового кодекса. Однако до кризиса 1998 г. решение проблемы оказалось невозможным. Депутаты требовали роста расходов, а МВФ – увеличения доходов бюджета, необходимых для урегулирования бюджетного кризиса и обслуживания растущих долгов. Правительство Кириенко подготовило проект изменений налогового законодательства; из которых были приняты только те, что увеличивали поступления в бюджет, а остальные – отвергнуты.

Второе требование, исходящее из необходимости улучшения делового климата, снижения риска предпринимательства, состояло в установлении равных и справедливых отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, в исключении случаев произвола, в расширении прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Это предполагает существенное улучшение налогового администрирования. Но пока, как представляется, важность этого направления еще не оценивается должным образом: стремление налоговиков "выбить" требуемые суммы любым путем не преодолено.

Налоговый кодекс состоит из двух частей – общей и специфической. Часть первая описывает общие принципы построения налоговой системы, часть вторая – конкретные налоги.

До сих пор вторая часть принята не полностью. Тем не менее основные направления налоговой реформы определились.

Реформа проводится в два этапа: первый – 2000–2001 гг., второй – 2002– 2003 гг. Основные изменения таковы.

1. Закрытый список налогов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях. Прежде, до принятия части первой Налогового кодекса, список был открыт, что позволяло региональным и местным органам произвольно устанавливать налоги и сборы, увеличивая налоговое бремя.

Эта новация сомнительна, хотя очевидны основания ее принятия в данный момент, для которого характерно стремление всех бюджетов прежде всего пополнить свои доходы. Оживление экономики все еще на втором плане. Но как только оно выйдет на первый план и местные власти всюду усвоят идею пользы умеренности в налогообложении, целесообразнее дать регионам возможность соревноваться за создание лучших условий для бизнеса.

2. Отмена оборотных налогов, взимаемых в процентах к объему реализации. У нас было два таких налога: налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (местный) и налог на пользователей автодорог, поступающий в бюджетный целевой Дорожный фонд. Вместе они отнимали 4% объема продаж, будучи весьма обременительны, так как не учитывали издержки и доходность предприятий: плати, хоть весь в убытках.

На первом этапе реформы оставлен 1 % отчислений в Дорожный фонд, который тоже должен быть отменен на втором этапе. Потери бюджетов частично возмещаются: 5%-и ставкой муниципальной части налога на прибыль, акцизами на бензин и некоторые другие виды ГСМ.

3. Переход на метод начислений (метод счетов-фактур) вместо кассового метода при исчислении НДС и налога на доходы организаций. Давние споры по этому вопросу связаны с тем, что для перехода от кассового метода (учет по моменту поступления денег на расчетный счет) к методу начислений (практически учет по моменту отгрузки, выписки счета-фактуры) требуется замораживание значительных финансовых средств, особенно ощутимое в условиях их острой нехватки, бартера и взаимозачетов.

Переход на метод начислений тем не менее абсолютно необходим, поскольку облегчает налоговое администрирование и борьбу с укрывательством доходов. Он повсеместно принят в мировой практике. У нас он должен состояться на втором этапе налоговой реформы.

4. Отмена большей части налоговых льгот, в том числе по НДС, налогу на прибыль, подоходному налогу. В частности, отменена льгота по расходам на инвестиции, но вводятся новые правила амортизации, компенсирующие связанные с этим потери.

5. НДС: полное зачисление в федеральный бюджет взамен практики расщепления налога. На втором этапе – унификация ставки на уровне 16–18% (сейчас две ставки: 20% и 10% для ограниченного перечня продовольственных товаров) и переход к принципу страны назначения.

С 1992 г. по соглашению со странами СНГ при зачислении НДС применялся принцип страны происхождения из-за отсутствия границ, а также уже сейчас из-за невыгодности для российского бюджета: он теряет при переходе значительные суммы, особенно на экспорте энергоносителей. Однако теперь для России становится выгоднее наращивать экспорт и занимать рынки в странах СНГ. Поэтому еще до второго этапа налоговой реформы целесообразно перейти на принцип страны назначения по всем товарам, кроме нефти и газа.

6. Налог на прибыль. Суть изменений в том, что налог на прибыль снижается и, кроме того, сокращается налоговая база благодаря вычетам всех расходов, обусловленных ведением дела, включая все расходы, ныне относимые на себестоимость, и иные, которые прежде осуществлялись из прибыли, например: большая часть инвестиций, погашение ссуд, расходы на рекламу, подготовку кадров, представительские расходы. Это один из главных факторов снижения налогового бремени.

Ставка федерального налога – 24% была принята как резкое снижение – с 35%, но с условием отмены всех льгот. Инвесторы отмечают, что с учетом отмены льготы, позволявшей освобождать от налога на прибыль до 50% прибыли, расходуемой на инвестиции, они теряют до 6,5 процентного пункта (24 – 35.0,5). Тем не менее в целом снижение налога на прибыль – большой шаг вперед.

7. Налог на доходы физических лиц (подоходный налог). Переход на плоскую шкалу, т.е. на единую ставку 13% взамен прогрессивной шкалы с максимальной ставкой 30% с доходов более 300 тыс. рублей в год, приняты левым большинством Думы при правительстве Примакова.

Вечный спор левых и правых о справедливости. Левые хотят больше получить с богатых, чтобы отдать бедным, но итог – уклонение от налогов. Правые утверждают, что при равной ставке богатые все равно заплатят больше, а кроме того, они перестанут уклоняться от уплаты налогов и уже поэтому бюджет получит больше. Кроме того, есть более действенные способы увеличения налоговой нагрузки, например акцизы на предметы роскоши и другие товары, приобретаемые богатыми, налог на недвижимость и т.п.

Теперь спор решился в пользу правых. Такой поворот вместе с пониженным социальным налогом дает надежду на вывод из тени значительной части экономики. Но первое время некоторые министры высказывали мнение, что это ненадолго и что вскоре придется вернуться к прогрессивной шкале. Спор, стало быть, продолжится. И напрасно, потому что иначе главная цель – легализация экономики – не будет достигнута никогда.

Напомним, что в советское время тоже была единая ставка подоходного налога в 13%.

8. Социальный налог – одна из главных и наиболее спорных новаций в налоговой системе. Социальный налог по ставке 7,6% заменяет независимые взносы в фонды социального и медицинского страхования, фонд занятости инкорпорируется в бюджет. Пенсионный фонд пока отбил свою самостоятельность и сохранил взносы на уровне 28% от фонда оплаты труда. Таким образом, совокупная нагрузка на фонд оплаты труда уже на первом этапе снижена до 35,6% против 38–42% прежде (с учетом местных налогов на ФОТ). На втором этапе намечается еще снизить ее.

Важное дополнение: вводится регрессивная шкала налога для более высоких доходов, с тем чтобы совокупная величина обложения оплаты труда с учетом подоходного налога не превышала установленного предела (30% после 2003 г.). С 2001 г. порог применения регрессивной шкалы понижается с зарплаты 50 тыс. руб. в год до 30 тыс. руб., т.е. им сможет воспользоваться большее число предприятий.

Мера представляется оправданной с точки зрения снижения налогового бремени, легализации экономики, облегчения налогового администрирования. Но есть и сомнения.

Во-первых, ставка взносов в Пенсионный фонд и ее дальнейшее снижение сталкиваются с ростом числа пенсионеров и их доли в численности населения. Противоречие может быть решено только ускорением пенсионной реформы, включая повышение пенсионного возраста и увеличение вклада населения в пенсионные фонды.

Во-вторых, социальный налог означает отступление от страхового принципа формирования внебюджетных социальных фондов и тем самым будет затруднять их приватизацию, если до этого когда-нибудь дойдет дело.

9. Платежи за пользование природными ресурсами. Взамен трех видов платежей вводится один налог на добычу полезных ископаемых по ставкам в процентах к объему добычи, похожий на роялти. Налог простой, но грубый, игнорирующий различия между новыми и освоенными месторождениями.

Посмотрим, какими будут последствия.

10. Налог на недвижимость вводится взамен налога на имущество. Последним облагалось оборудование и не облагалась земля, для которой применялся отдельный земельный налог. Обложение оборудования препятствовало обновлению активной части основного капитала. Налог на недвижимость в соответствии с мировой практикой распространяется в равной мере на юридических и физических лиц. Его введение должно завершиться на втором этапе реформы.

Кроме того, реформа предполагает ряд других не столь существенных изменений. По оценкам Бюро экономического анализа*, на первом этапе реформы налоговое бремя должно сократиться на 1,9% ВВП, на втором этапе – дополнительно на 1,5%.

* См.: Анализ эффективности налоговой реформы в России.

Если брать уровень 1999 г., то к завершению реформы должно произойти сокращение доходов бюджета расширенного правительства с 33,3 до 29,9% ВВП, в том числе консолидированного бюджета – с 26,4 до 24,8% ВВП, социальных внебюджетных фондов – с 7 до 5,7% ВВП.

Вывод такой: налоговая реформа, несомненно, представляет собой крупный шаг вперед в направлении, благоприятном для улучшения делового климата и модернизации российской экономики. Но предстоит еще немало работы.

Банковская система

Литература

Синельников С.Г. Проблемы налоговой реформы в России. М.: Евразия, 1998.

Черник Д.Г, Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы. М.: ЮНИТИ, 1998.

Экономический обзор ОЭСР: Российская Федерация. 1997.

Анализ эффективности налоговой реформы в России / Бюро экономического анализа. М.,2000.

Глава 14 Банковская система

Структура финансовых рынков

Советская банковская система

Формирование двухуровневой банковской системы. Парадокс обогащения при обнищании

Первый банковский кризис 1995 г. и второй банковский бум

Центральный банк

Банки после кризиса 1998 г.

Дата добавления: 2014-11-16