Группировки затрат

Экономическая сущность затрат и их классификация

Затраты и себестоимость являются важнейшими экономическими категориями. Их уровень определяет величину прибыли и рентабельности предприятия, эффективность его хозяйственной деятельности. Снижение и оптимизация затрат является одним из важнейших направлений совершенствования экономической деятельности любого предприятия.Управление затратами является необходимой функцией менеджмента организации. Без планирования, учета, анализа затрат невозможно определять финансовые результаты деятельности предприятия, без этого невозможно наладить нормальные отношения с поставщиками, своевременно выплачивать заработную плату работникам, невозможно обеспечить плановое воспроизводство капитала организации. Тем не менее следует понимать, что целью управления затратами является отнюдь не их минимизация (прямая минимизация может привести к сокращению объемов производства), а эффективное использование ресурсов, их экономия и максимизация отдачи от них на всех этапах производственного процесса, по всем направлениям и сферам деятельности.

В процессе хозяйственной деятельности предприятие использует конкретные материальные, энергетические, трудовые ресурсы в натуральном выражении. Объемы таких затрат определяются видами и объемами продукции, принятыми технологиями, используемыми средствами производства, организацией производственного процесса, уровнем управления, характером социальной политики в организации.

Стоимостная оценка ресурсов, используемых на предприятии, называется затратами.

Затраты предприятия по их экономическому назначению, по их роли в процессе воспроизводства подразделяются на три вида:

- затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость; это текущие затраты, покрываемые из выручки от реализации продукции при кругообороте оборотных средств предприятия; они представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных фондов, нематериальных активов и других затрат на ее производство и реализацию;

- затраты на расширение и обновление производства; как правило, это единовременные вложения средств под новую или модернизированную продукцию; они расширяют применяемые факторы производства, увеличивают собственный капитал предприятия; затраты состоят из капитальных вложений в основные фонды, прироста норматива оборотных средств, затрат на формирование дополнительной рабочей силы для нового производства; в качестве источников покрытия этих затрат выступают амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, кредит и т.д.;

- затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные аналогичные нужды предприятия; они прямо не связаны с производством и финансируются из специальных фондов, формируемых в основном из распределяемой прибыли.

Затраты на производство и реализацию продукции имеют целевой характер, заключающийся в производстве определенного вида или объема продукции или выполнении необходимых сопутствующих работ по обеспечению производственного процесса или управлению им. Для соответствующего содержанию работ отнесения затрат выделяются носители затрат и места возникновения затрат.

Носитель затрат – это предмет труда полной или частичной готовности или совокупность предметов труда, являющихся объектом для планирования и аналитического учета затрат на производство. Под предметом труда понимается объект не только основного, но и вспомогательного, обслуживающего производства, а также информация в системе управления.

Место возникновения затрат – предприятие, его структурное (или внутриструктурное) подразделение или первичная структурная единица – рабочее место, для которых организуется планирование, нормирование и учет ресурсов при управлении затратами. В соответствии с делением структурных подразделений по функциональному признаку места возникновения затрат подразделяются на производственные и непроизводственные (административно-управленческие).

В свою очередь, затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) классифицируют и группируют по ряду признаков.

Признак группировки	Группировка затрат

По элементам затрат	Материальные затраты Затраты на оплату труда
	Суммы начисленной амортизации Прочие затраты
По статьям затрат	Сырье и материалы Возвратные отходы (вычитаются)
	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций Топливо и энергия на технологические цели Заработная плата производственных рабочих Отчисления на социальные нужды
	Расходы на подготовку и освоение производства
	Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы
	Потери от брака и т.д. Прочие производственные расходы
	Коммерческие расходы
По местам возникновения затрат	По производствам По цехам
	По участкам По рабочим местам
По видам продукции	По продукту По группе однородной продукции
По роли в производственном процессе	Основные – непосредственно связанные с производственным технологическим процессом, формирующие физическую основу создаваемого продукта: сырье, материалы, комплектующие, заработная плата и т.п.
	Накладные – связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства
По составу (по однородности)	Одноэлементные – не могут быть разложены на составляющие элементы (например, электроэнергия)
	Комплексные – состоящие из нескольких элементов (например, общепроизводственные расходы)
По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции	Прямые – могут быть напрямую отнесены на определенные вид производимой продукции
	Косвенные – связанные с производством нескольких видов продукции, в себестоимость включаются на основе распределения, пропорционально выбранной базе
По отношению к объему Производства	Переменные – величина затрат изменяется пропорционально изменению объема производства
	Постоянные – величина затрат не изменяется или слабо изменяется в зависимости от объема производства
По участию в производственном процессе	Производственные – образуют производственную себестоимость
	Непроизводственные – коммерческие затраты, образуются при продаже продукции потребителю
По периодичности возникновения	Текущие – связаны с производством и продажей продукции данного периода
	Единовременные – разовые затраты, осуществляемые реже чем один раз в месяц, требуют распределения между периодами

Основными документами, регламентирующими состав и классификацию текущих затрат организации, являются положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организации». В соответствии с данными нормативными документами расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты предприятия при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Все расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия подразделяются на следующие виды:

1) расходы по обычным видам деятельности – расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг):

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров, работ, услуг;

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и другого имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией;

2) операционные расходы – расходы, связанные с продажей, арендой, выбытием и т.п. основных фондов; с участием в уставных капиталах других организаций; проценты, уплачиваемые предприятием за предоставленные кредиты и займы и т.п.;

3) внереализационные расходы – расходы по возмещению убытков и уплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров; сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и т.п.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, трудовых ресурсов, основных фондов, нематериальных активов и других затрат на ее производство и реализацию по установленному составу. Себестоимость является экономической формой возмещения потребляемых факторов производства и представляет собой выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции.

В целях планирования, учета и анализа всего многообразия затрат на производство и реализацию продукции применяются две взаимодополняющие классификации: поэлементная и калькуляционная.

Однородные по своему экономическому содержанию затраты называются экономическими элементами независимо от того, где они расходуются и на какие цели.

Все затраты на производство и реализацию продукции в зависимости от их экономического содержания группируются по следующим элементам:

Следует отметить, что при группировке затрат по экономическим элементам для целей налогообложения элемент «Отчисления на социальные нужды» не используется. В данном случае единый социальный налог включается в состав «Прочих расходов» в составе суммы налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Рассмотрим подробнее состав каждого экономического элемента.

Материальные расходы почти во всех отраслях (кроме, например, добывающих) занимают основную долю в себестоимости продукции. В этот элемент включаются: сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо (жидкое, твердое, газообразное) и энергия (электрическая, тепловая, сжатого воздуха и др.), расходуемые как на технологические цели, так и на обслуживание производства, расходы на тару, упаковочные материалы, инструмент, запасные части и др.

Оценка материальных ресурсов, по которой они включаются в себестоимость продукции, определяется исходя из цены приобретения, надбавок и комиссионных посредническим организациям, таможенных пошлин, платы за транспортировку сторонним организациям. При списании сырья и материалов, используемых при изготовлении продукции, применяется один из следующих методов оценки: по себестоимости каждой единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, теплоносителей, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Расходы на оплату труда отражают участие в себестоимости продукции необходимого живого труда. Они включают заработную плату основного производственного персонала, а также не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности. Сюда относятся: заработная плата, начисляемая по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с системами оплаты труда, принятыми на предприятии; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; надбавки и доплаты; премии за производственные результаты; оплата очередных и дополнительных отпусков; вознаграждения за выслугу лет и др.

Не включаются в себестоимость выплаты работникам предприятия, не связанные непосредственно с оплатой труда и имеющие своим источником средства специальных фондов, целевых поступлений, фондов профсоюзных организаций и др. (материальная помощь, оплата путевок на лечение и отдых и т.п.).

Отчисления на социальные нужды представляют собой форму перераспределения национального дохода на финансирование общественных потребностей. Здесь отражаются отчисления по установленным нормам от фонда оплаты труда в различные фонды – Единый социальный налог (взнос) и его средства используются на предусмотренные законом цели. В эту группу включаются:

- отчисления в Фонд социального страхования РФ; тариф страховых взносов установлен в размере 2,9 %, для сельхозпредприятий и фермерских хозяйств – 1,9 % по отношению к начисленной оплате труда; эти взносы формируют источники, из которых оплачиваются больничные листы, путевки, материальная помощь и др. социально-культурные нужды работников;

- отчисления в Пенсионный фонд РФ в размере 20 %, в сельском хозяйстве – 15,8 %, для индивидуальных предпринимателей – 14 %. Средства фонда используются для выплат всех видов пенсий и пособий пенсионерам и инвалидам;

- отчисления в Фонды обязательного медицинского страхования в размере 3,1 %, из них 1,1 % – в Федеральный фонд обязательного медицинского образования и 2 % – в территориальные фонды, для сельского хозяйства – 1,1 и 1,2 % соответственно. Средства, формирующие этот фонд, направляются на финансирование здравоохранения.

Величина всех данных нормативов устанавливается в законодательном порядке и, естественно, может пересматриваться.

Суммы начисленной амортизации включают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов и нематериальных активов, исчисленную на основе их балансовой стоимости, действующих норм амортизации и способа начислений. Износ начисляется как на собственные основные средства, так и на арендованные, если иное не предусмотрено договором аренды. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Всего предусмотрено 10 амортизационных групп:

1) все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

2) имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет;

3) имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет;

4) имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет;

5) имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет;

6) имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет;

7) имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет;

8) имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет;

9) имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет;

10) имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

Предусмотрена возможность начисления амортизации линейным или нелинейным способом. Предприятие может использовать любой из этих двух способов амортизации применительно к амортизируемому имуществу, входящему в состав 1–7 групп (имущество со сроком полезного использования от 1 года до 20 лет включительно). Что касается амортизируемого имущества, входящего в состав 8–10 амортизационных групп (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет), то в отношении такого имущества применяется только линейный способ начисления амортизации.

Все другие затраты, не вошедшие в перечисленные элементы, отражаются в элементе Прочие расходы. Это налоги, сборы, командировочные и представительские, оплата услуг связи и др.

Структура и соотношение всех рассмотренных элементов зависит от ряда факторов: характера производимой продукции и потребляемых материально-сырьевых ресурсов, форм организации производства и его технического уровня, условий снабжения и сбыта продукции и др. В зависимости от преобладающей доли отдельных элементов затрат различают следующие виды отраслей и производств: материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие, топливо- и энергоемкие и смешанные. На макроуровне в целом по промышленности материальные затраты составляют около 59,9 %, оплата труда – 14 %, отчисления на социальные нужды – 4,5 %, амортизация – 4,7 %, прочие расходы – 16,9 %.

Группировка затрат по экономическим элементам отражается в смете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В ней собираются затраты по общности экономического содержания. Эта группировка имеет для предприятия большое значение. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. На основе сметы осуществляется производственное и финансовое планирование на предприятии: по материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средствах и т.д. По смете затрат исчисляется себестоимость валовой продукции.

Вместе с тем на основе сметного разреза нельзя определить конкретное направление и место возникновения затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание администрации), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, выявить резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции или целого наименования в ассортименте. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.

Статьи калькуляции представляют собой определенный вид затрат, образующих себестоимость отдельных видов или всей продукции по предприятию в целом. Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ или услуг, по каждому подразделению предприятия. Также такая группировка используется для контроля за рациональным использованием ресурсов и выявления резервов снижения затрат. При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции, в обслуживании или в управлении предприятием.

Отметим, что конкретный перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции, работ или услуг зависит от принятой учетной политики предприятия с учетом характера и структуры производства.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции для промышленных предприятий имеет следующий вид:

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) энергия и топливо на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

Итог первых восьми статей образует цеховую себестоимость, одиннадцати статей – производственную себестоимость, а итог всех статей – полную себестоимость продукции.

Общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием и управлением производства цехов. Традиционно в их составе выделяют две группы: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы на управление. В свою очередь, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования – это суммы амортизации оборудования, внутризаводского транспорта и производственных помещений, затраты на текущий ремонт и техническое обслуживание, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды и т.п. В цеховые расходы на управление входят: заработная плата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные нужды, амортизация зданий, сооружений, расходы по их содержанию и ремонту, затраты на обеспечение нормальных условий труда и технику безопасности, на спецодежду и спецобувь, канцелярские и др. расходы. Состав и уровень общепроизводственных расходов определяются сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов цехов.

Общехозяйственные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием предприятия в целом. В состав этих расходов включаются: содержание работников аппарата управления предприятием, их заработная плата с отчислениями на социальные нужды, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, командировочные и представительские расходы; амортизация основных средств общехозяйственного назначения, затраты на их ремонт и содержание; подготовка и переподготовка кадров, расходы по набору рабочей силы; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплата услуг банков, платежи по страхованию имущества и другие расходы.

Коммерческие расходы включают затраты, связанные с реализацией продукции, – упаковка, отгрузка, транспортировка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и т.п.

Отметим, что величина рассмотренных нами расходов, как правило, не зависит от объема производства и должна быть распределена между отдельными видами продукции и между законченной продукцией и незавершенным производством. Правила их распределения по носителям затрат устанавливается самим предприятием при разработке планово-учетной политики. При отсутствии автоматизированных систем обработки экономической информации сложился метод распределения косвенных затрат пропорционально выбранным аргументам. Современные программные продукты позволяют осуществлять распределение косвенных затрат по их элементам в соответствии с индивидуальной схемой для каждого элемента затрат.

Расчет себестоимости единицы конкретного вида продукции, работ или услуг осуществляется посредством калькулирования по установленным статьям затрат. Все калькуляционные расчеты оформляются в виде специальных документов, которые называются калькуляцией. Различают плановую, фактическую себестоимость, сметную и нормативную калькуляцию.

Плановая калькуляция представляет собой прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции на отчетный период (год, квартал, месяц).

Фактическая (отчетная) калькуляция определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и предоставляет информацию о фактических затратах на производство продукции.

Сметная калькуляция составляется на изделие или заказ, которые выполняются в разовом порядке.

Нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости продукции, исчисленной по нормам затрат, действующим на момент ее составления (как правило, оптимальных, желаемых для достижения).

При разработке калькуляции на единицу продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты можно сразу отнести на себестоимость единицы каждого вида изделий, а косвенные распределяются между всеми видами продукции пропорционально выбранной базе.

Выделяют два основных подхода к учету и калькулированию затрат: отнесение затрат на заказ и отнесение затрат на процесс. Система отнесения затрат на заказ обычно используется в организациях, занимающихся единичным и мелкосерийным производством; система отнесения затрат на процесс чаще связывается с поточным и непрерывным производством. На практике принятая система аккумулирования затрат, как правило, сочетает черты рассматриваемых подходов.

Разница между двумя подходами заключается в том, как калькулируются затраты на изделие. Позаказная система определяет затраты по каждому выполняемому заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода. Попроцессная система определяет затраты на все изделия, находящиеся в производстве во время отчетного периода.

В позаказной системе распределение косвенных расходов более сложное. Это связано с тем, что заказы (или виды продукции) различны по своему объему и сложности, тем самым они несут разные доли косвенных расходов. Косвенные расходы должны быть разнесены по заказам близко к их действительной величине. Для этого рассчитываются ставки распределения косвенных расходов. Здесь существуют два подхода:

- расчет единой общефирменной ставки распределения косвенных расходов, в этом случае идет необоснованное перераспределение затрат между подразделениями;

- расчет дифференцированных по подразделениям ставок распределения косвенных расходов.

Ставка распределения косвенных расходов по предприятию или по конкретному подразделению рассчитывается путем деления общей суммы косвенных расходов за период на накопленную сумму единиц измерения, принятых в качестве базы за этот период.

Доля косвенных расходов по каждому изделию рассчитывается умножением ставки распределения косвенных расходов по предприятию или по подразделению на количество единиц измерения базы, приходящихся на это изделие.

Следует отметить, что на предприятии определяются два варианта себестоимости – для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Бухгалтерская себестоимость представляет фактический объем затрат, что необходимо для ценообразования, планирования финансовых результатов. Для целей налогообложения фактическая себестоимость корректируется с учетом установленных государством лимитов по отдельным элементам затрат (например, расходы на командировки, оплата процентов по кредитам банков и т.д.).

19.3 Планирование себестоимости продукции (работ, услуг)