Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффек­тивное управление коммерческой деятельностью организа­ции все более зависит от уровня ее информационного обес­печения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается уче­том директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предус­матривающий учет и исчисление полной фактической себес­тоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использо­вания маржинального метода бухгалтерского учета — систе­мы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчис­ление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель эк­стенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использова­ние этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на пря­мые и косвенные, основные и накладные, постоянные и пе­ременные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему "Директ-костинг", согласно которой в соста­ве себестоимости необходимо учитывать только прямые рас­ходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации про­мышленного учета. Вначале эта концепция не получила ши­рокого признания, ее критиковали сторонники полной себе­стоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необ­ходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем "Директ-костинг" ста­ла преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление "Директ-костин-га" имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работ­ники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (ре­ализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реа­лизация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, есте­ственно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против ска­занного являлось то, что в этом случае оценка незавершен­ного производства в балансе оказывается заниженной, а рас­ходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие система "Директ-костинг" полу­чила после Второй мировой войны. Усиление контроля за про­изводственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахожде­нием точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бух­галтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описа­ние этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй от­чет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, при­меняющих данную систему.

В настоящее время система "Директ-костинг" широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименова­ние "учет частичных затрат", или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных зат­рат", во Франции — "маржинальная бухгалтерия", или "мар­жинальный учет".

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин "учет ог­раниченной, неполной или сокращенной себестоимости". Наи­более приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин "маржинальный метод бух­галтерского учета". Это связано с тем, что основным пока­зателем при системе "Директ-костинг" служит маржиналь­ный доход. С его помощью определяется порог рентабельнос­ти производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин "маржинальный метод" для отечественных специалистов становится более по­нятным и значимым, чем "Директ-костинг". Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характе ристики данной системы также основной упор делается имен но на маржинальную направленность.

В отечественную учетную теорию термин "Директ-кос тинг" вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широ­кую популярность.

На первых этапах практического применения системы "Директ-костинг" в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались не­посредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее "Директ-костинг" трансфор­мировался в такую учетную систему, когда себестоимость рас­считывается не только в части прямых переменных расхо­дов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда сле­дует некоторая условность в названии.

Современный "Директ-костинг" имеет два варианта:

1) простой "Директ-костинг", основанный на использова­нии в учете данных только о переменных (оперативных) зат­ратах;

2) развитой "Директ-костинг" (верибл-костинг), при ко­тором в себестоимость наряду с переменными затратами вклю­чаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы "Директ-костинг" состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их состав­ляющие в зависимости от изменения объема производства, при­чем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от прода­жи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают не­посредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе "Директ-костинг" в наиболее общем виде представ­лена в табл. 7.5.

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета "Директ-костинг" характерны такие черты:

♦ постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального до­хода;

♦ учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

♦ учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для опре­деления конечного финансового результата;

♦ определение маржинального дохода как базы процес­са оперативного управления ценами и ценообразованием;

♦ определение взаимосвязи и взаимозависимости меж­ду объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

♦ установление точки безубыточности, при которой ве­личина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Основные преимущества системы учета "Директ-костинг" можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости про­дукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расче­тов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение фи­нансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точ­ки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с I большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания по­стоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства i ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предпри­ятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы "Директ-костинг" состо­ит в том, что ограничение себестоимости лишь переменны­ми расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестои­мость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета "Директ-костинг" способству-I и осуществлению оперативного контроля за постоянными зат­ратами, так как в процессе контроля за себестоимостью ис­пользуются стандартные (нормативные) затраты (т.е. "Директ-костинг" организуется в сочетании со "Стандарт-костом"), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе "Директ-кос-тинг", устанавливают нормы как на переменные, так и на по­стоянные затраты. При осуществлении же контроля на осно­ве гибких смет руководствуются в первую очередь разделени­ем затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себе­стоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях "Директ-костинг" помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследова­ния системы "Директ-костинг" позволяют выделить прису­щие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе дем­пинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке отдельным изделиям возникает опасность, что масса недели­мых постоянных затрат не может быть покрыта маржиналь­ным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники системы "Директ-костинг" утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода вре мени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кро­ме того, утверждается, что постоянные затраты также уча ствуют при производстве продукции и, следовательно, дрц жны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, "Директ-костинг" не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных затрат, когда необходимо знать полную себесто имость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной се­бестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необ­ходимы согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность при­менения системы "Директ-костинг" в управлении отечествен­ными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является кальку­ляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприя­тия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производствен­ные и периодические. Затраты, которые невозможно непос­редственно отнести на продукцию, в течение месяца накапли­ваются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выб­ранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изме­няется при изменении объема выпуска продукции. Если пред­приятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокра­щает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесооб­разным применение системы "Директ-костинг" на отечествен­ных предприятиях. Тем более что действующий план счетов для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных пред­приятиях по системе "Директ-костинг" — не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствова­ло бы повышению эффективности производственной и ком­мерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов сниже­ния себестоимости продукции.

Система "директ-костинг" является одной из подсистем управленческого учета, в основе которой лежит метод "директ-кост". При изучении данного метода и соответствующей ему информационной подсистемы управленческого учета авторы, как правило, делают акцент на рассмотрении преимуществ и возможных сфер применения этого метода в управленческой и хозяйственной практике. При этом, на наш взгляд, недостаточно внимания уделяется учетным аспектам формирования информации и изучению возможностей, предоставляемых отечественным Планом счетов.

Как известно, сущность метода "директ-кост" заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета: исторически - на базе прямых затрат, в классическом варианте - как системы переменных затрат. Разновидностями этого метода являются системы: 1) учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, когда в стоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности; 2) развитый "директ-костинг", основанный на базе переменных затрат и части постоянных (специфических) затрат, связанных с выпуском данного вида продукции.

И в том, и в другом вариантах учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в стоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Периодическими считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода и не связано ни с объемом выпущенной (реализованной) продукции, ни с самим фактом ее наличия. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже при отсутствии производства и продаж. К таким затратам относятся расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей и др.

При применении метода "директ-кост" появляется возможность проводить эффективную ценовую и ассортиментную политику, управлять прибылью предприятия. Отказ от распределения косвенных расходов между изделиями позволяет более достоверно оценить, во что обходится предприятию производство продукции (оказание услуг). Оперативно устанавливая нижний предел цены, можно использовать ценовую политику в конкурентной борьбе в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта и т.д. Данная система позволяет также выявлять изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Таким образом, можно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и ориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

При применении системы "директ-костинг" упрощаются планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система "директ-костинг" расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений.

Рассмотрим сущность данной системы подробнее. Любая информационная система, в том числе и система "директ-костинг", представляет собой совокупность элементов, которые находятся в определенной взаимосвязи и взаимозависимости. Для системы управленческого учета и всех его подсистем основными системообразующими являются объекты, методы и организационная форма.

К объектам учета в данной системе относятся носители затрат в виде готовой продукции (услуг), полуфабрикатов, отдельных операций и т.п., для которых калькулируется ограниченная себестоимость; центры анализа (центры ответственности и места формирования затрат), учет затрат по которым также ведется по неполной стоимости. Особыми объектами учета в данной системе выступают маржа (маржинальный доход) как разница между выручкой и неполной стоимостью и трансфертные цены, формирующиеся также на базе "усеченной" стоимости.

Организационная форма, основу которой составляет План счетов, должна обеспечивать эффективность процесса получения необходимой информации.

Организация учета по методу "директ-кост" должна основываться на следующих принципах.

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 "Себестоимость (неполная) продаж продукции А"; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 "Готовая продукция (неполная стоимость) типа А".

2. Учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 "Выручка от продаж продукции А".

4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат - счет 26 "Общехозяйственные расходы"; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет 90-5 "Расходы периода".

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 "Продажи" для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А".

6. Выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 "Выручка от продаж" и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и дебетовым оборотом субсчета 90-5 "Расходы периода".

9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и счета 99 "Прибыли и убытки".

Проиллюстрируем данную учетную технологию на примере. Для упрощения НДС не учитывается.

Пример. Неполная стоимость продукции А - 40 руб/ед., продукции В - 50 руб/ед. Цена продукции А - 85 руб/ед., продукции В - 90 руб/ед. Произведено продукции А - 1000 шт., продукции В - 500 шт. Продано продукции А - 800 шт., продукции В - 300 шт. Периодические затраты - 10 000 руб. Определим и отразим на счетах финансовый результат в виде маржи по неполной стоимости по видам продукции, общий финансовый результат в виде прибыли и убытка от продажи всех видов продукции.

Используя синтетические, аналитические счета и субсчета, предусмотренные счетным планом, введем аналитические счета для продукции типа А с кодом 01, для продукции типа В - с кодом 02.

Таблица 1

Отражение на счетах операций по учету затрат

по методу "директ-кост"

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Учет поступления готовой продукции А на склад	43-1		40 000
	Учет поступления готовой продукции В на склад	43-2		25 000
	Учет периодических затрат		10, 70, 69, 02, 60...	10 000
	Учет себестоимости проданной продукции А	90-21	43-1	32 000
	Учет себестоимости проданной продукции В	90-22	43-2	15 000
	Признание дохода от продаж продукции А	62-1	90-11	68 000
	Признание дохода от продаж продукции В	62-2	90-12	27 000
	Списание периодических затрат	90-5		10 000
	Учет маржи по продукции А	90-81	90-9	36 000
	Учет маржи по продукции В	90-82	90-9	12 000
	Учет финансового результата	90-9		38 000

Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетами 90-1 "Выручка от продаж" и 90-2 "Себестоимость продаж" по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости". И наконец, закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-5 "Расходы периода".

Счет 90 и все его субсчета в итоге не должны иметь сальдо.

Порядок закрытия субсчетов счета 90 проиллюстрирован в табл. 2.

Таблица 2

Порядок закрытия счета 90 "Продажи"

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Закрытие субсчетов 90-11 "Выручка от продаж продукции А" и 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А"	90-11	90-81	68 000
	Закрытие субсчетов 90-21 "Себестоимость продаж продукции А" и 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А"	90-81	90-21	32 000
	Закрытие субсчетов 90-12 "Выручка от продаж продукции В" и 90-82 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В"	90-12	90-82	27 000
	Закрытие субсчетов 90-22 "Себестоимость продаж продукции В" и 90-82 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции В"	90-82	90-22	15 000
	Закрытие субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"	90-9	90-5	10 000

Приведенный пример показывает, что данная система не только не нарушает принципов финансового учета, но и позволяет осуществлять оценку и учет затрат по полной стоимости посредством введения соответствующих субсчетов и аналитических счетов, если это необходимо для решения управленческих задач и соблюдения требований по составлению финансовой отчетности.

Тема: «Использование данных управленческого учета для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления»

Дата добавления: 2014-12-07