Уголовная ответственность 2 страница

Выбор и применение соответствующего способа защиты зави­сят от множества факторов, в том числе от подходов арбитраж­ных судов к разрешению споров с участием налоговых органов. В связи с этим арбитражно-судебной практикой выработаны следующие положения:

1. Обжалование действий должностных лиц налоговых ин­спекций по принципу подчиненности не лишает предприятие

права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке.

2. Взыскание сумм, полученных предприятием в результате совершения неуставной сделки, а также любых других сумм, не являющихся недоимкой по налогу либо финансовой санкцией, не может производиться налоговыми инспекциями в бесспорном порядке.

3. Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников.

4. Повторным признается нарушение налогового законода­тельства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое нарушение³². В соответ­ствии со ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации” с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое законодательство, предусмотренный данной статьей штраф взыскивается в двойном размере.

5. Пеня за просрочку уплаты обязательных платежей в бюджет начисляется только на сумму недоимки.

Названные способы защиты имущественных прав предпри­ятий от незаконных действий государственных налоговых инспекций, а именно: требования о возврате из бюджета не­законно списанных сумм либо о признании недействительными актов о применении к предприятию экономических (финансо­вых) санкций — могут быть использованы для защиты своих имущественных прав от незаконных действий и других контро­лирующих органов, которым предоставлено право применять к предприятиям такие санкции, списываемые в бесспорном по­рядке. К числу таких органов относятся, в частности, органы ценообразования, земельные комитеты, органы стандартизации и метрологии, Пенсионный фонд Российской Федерации.

г) Финансовые санкции, применяемые в административном порядке (административные штрафы)

Административная ответственность не характеризуется та­кой строгостью и тяжестью санкций, как, например, уголовная ответственность; не влечет судимости, не создает тяжелых правовых последствий.

Административные штрафы как вид финансовой ответствен­ности за нарушения налогового законодательства предусмотре­ны Законом Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.

Закон “О Государственной налоговой службе Российской Федерации” также устанавливает такую ответственность неко­торых субъектов через полномочия должностных лиц налоговых органов³³. Отдельные составы налоговых правонарушений, уста­навливающих ответственность налогоплательщиков, которые осуществляют экспортно-импортные операции, включены в Та­моженный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г.³⁴

Нарушения налогового законодательства, влекущие адми­нистративные штрафы, можно классифицировать в зависи­мости от их субъектов. В соответствии с действующим зако­нодательством административной ответственности за соверше­ние налоговых нарушений подлежат должностные лица, граж­дане (физические лица) и предприятия, организации, учреж­дения.

Предприятия обязаны правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет. В случае невыполнения указанных обязанностей руководители этих предприятий привлекаются к административной ответ­ственности в виде штрафа в размере пятикратного установлен­ного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 5 ст. 15 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

Правонарушения, субъектами которых могут быть толь­ко должностные лица, связаны с определением объекта нало­гообложения, с постановкой и осуществлением бухгалтерского

учета и отчетности, представлением документов, отражающих порядок исчисления и уплаты платежей в бюджет.

Если должностные лица предприятий-налогоплательщиков непосредственно виновны в совершении соответствующих нару­шений налогового законодательства, они подлежат ответствен­ности. Субъектом ответственности может быть руководитель предприятия-налогоплательщика. Он несет ответственность, например, за искажение отчета, составленного главным бухгал­тером либо каким-то иным лицом. Руководитель предприятия в соответствии с п. 19 Положения о бухгалтерском учете и отчет­ности в Российской Федерации несет ответственность за органи­зацию бухгалтерского учета на предприятии. Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и службами, работниками предпри­ятия, имеющими отношение к учету, требований главного бух­галтера в части порядка оформления и представления докумен­тов для учета. Таким образом, руководитель подлежит ответ­ственности как за правонарушение, совершенное им непосред­ственно, так и в результате действий, совершенных подчинен­ными ему работниками.

Другим должностным лицом, которое может быть субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства, является главный бухгалтер. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предусматривает ответственность главного бух­галтера за соблюдение общих методологических принципов бухгалтерского учета, договорной и финансовой дисциплины. Субъектами ответственности кредитно-финансовых учрежде­ний за нарушения налогового законодательства являются их должностные лица в ранге руководителей. Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривает за невыполнение установленных требований наложение на руководителей банков и кредитных учреждений администра­тивного штрафа в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ч. 2 ст. 4).

Из всех взысканий и санкций, установленных за совершение налоговых правонарушений, в качестве меры административно­го взыскания к физическим лицам может быть применен только штраф, который при этом не может быть заменен каким-либо другим административным взысканием. Должностные лица налоговой службы не вправе выносить предупреждение.

В последние годы произошли существенные перемены и в содержании института административного штрафа, размер ко­

торого установлен в настоящее время не только в нормах КоАП РСФСР, но и в финансовом законодательстве.

Размер административного штрафа определяется теперь в величине, кратной минимальному размеру месячной оплаты труда (без учета районных коэффициентов), установленному законодательством Российской Федерации на момент окончания или пресечения правонарушения³⁵.

На должностных лиц предприятий может быть наложен штраф в размере до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения взыскания, — до десяти минимальных размеров оплаты труда". В данном случае повторность связывается с наложением административного взыс­кания за предшествующее однородное правонарушение. Это значит, что недопустимо применять штраф как за повторное правонарушение, если он не налагался за такое же нарушение, совершенное ранее в пределах годичного срока.

Указ Президента Российской Федерации “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” от 23 мая 1994 г. устанавливает возможность наложения админглт-ративных штрафов в 50-кратном установленном законо­дательством Российской Федерации размере минимальной ме­сячной оплаты труда на руководителей предприятий, учрежде­ний и организаций, допустивших такие, например, нарушения, как несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности.

Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных п. 9 Указа Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, производится органами Государственной налоговой службы РФ по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денеж­ной наличностью. Суммы штрафов, взыскиваемые по основани­ям, определенным п. 9 названного Указа Президента РФ, зачис­ляются в федеральный бюджет.

В случае выявления органами Государственной налоговой службы РФ фактов сокрытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных (текущих, валютных, ссудных, де-

позитных и других) счетов без уведомления налогового органа на руководителей предприятий, организаций и учреждений, бан­ков, других кредитных учреждений, а также на физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образо­вания юридического лица, налагаются административные штра­фы в размере стократного установленного законодательством РФ размера минимальной месячной оплаты труда (п. 1 абз. 2 упомянутого Указа Президента Российской Федерации).

Граждане признаются субъектами нарушений налогового законодательства, состоящих в:

— нарушении законодательства о предпринимательской де­ятельности;

— занятии предпринимательской деятельностью, в отноше­нии которой имеется специальное запрещение;

— отсутствии ведения учета доходов или ведении его с нарушениями установленного порядка;

— непредставлении или несвоевременном представлении дек­лараций о доходах либо включении в декларацию искаженных данных.

Как должностные лица, так и граждане признаются субъек­тами правонарушений, выражающихся в неисполнении опре­деленных законных требований налоговых инспекций, связан­ных с обеспечением их эффективной деятельности:

— непредставлении налоговым инспекциям по их требованию предприятиями (включая банки и другие кредитно-финансовые учреждения) справок, документов, копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходи­мых для правильного налогообложения;

— отказе допустить должностных лиц налоговых инспекций при осуществлении своих полномочий к обследованию произ­водственных, складских, торговых и иных помещений предпри­ятий и граждан, используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения независи­мо от места их нахождения;

— невыполнении должностными лицами проверяемых нало­говыми инспекциями предприятий и гражданами требований об устранении выявленных нарушений законодательства о нало­гах и законодательства о предпринимательской деятельности;

— невыполнении решения налоговой инспекции о приоста­новлении операций предприятий и граждан по расчетам и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учрежде­ниях.

Ответственности за правонарушения этой подгруппы подле­жат руководители и другие должностные лица предприятий-налогоплательщиков (за правонарушения, относящиеся к кре-дитно-финансовым учреждениям,— их руководители и другие должностные лица), а также граждане, в том числе иностран­ные, и лица без гражданства. На них может быть наложен штраф в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда (п. 12 ст. 7 Закона Российской Федера­ции “О Государственной налоговой службе Российской Федера­ции”).

Штраф, определяемый в законе как финансовая санкция, по своей сути является мерой финансово-административного воз­действия, но формально не признается административным взыс­канием. Это придает штрафу ряд особенностей:

1) штраф налагается обязательно вместе со взысканием недоимки по налогам;

2) закон не предусматривает возможности освобождения от наложения штрафа по усмотрению органа, уполномоченного взыскивать недоимки и вместе с тем налагать штраф;

3) исключается также взыскание и обжалование постановле­ния о наложении штрафа в порядке производства по делам об административных правонарушениях.

Решения должностных лиц налоговых инспекций о взыскании недоимки по налогам и штрафа с граждан мо^ут быть обжало­ваны лишь в судебном порядке. В отличие от этого постановле­ния о наложении штрафа как административного взыскания могут быть обжалованы в административном порядке или в районный (городской) народный суд, решения которого являют­ся окончательными.

Применяя нормы законодательных актов об ответственности должностных лиц и граждан, необходимо учитывать особеннос­ти привлечения к ней за соответствующие повторные правона­рушения. Повторность представляет собой совершение одним и тем же лицом двух и более правонарушений. Однако следует помнить, что нарушение признается повторным, если оно совер­шено в течение года после наложения административного взыс­кания за такое же правонарушение. Повторное совершение в течение года однородного правонарушения, за которое должно­стное лицо уже подвергалось административному взысканию, признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

В отличие от этого ответственность гражданина за повтор-ность, независимо от того, применялось ли к нему взыскание за

17-495

совершенное ранее правонарушение, предусмотрена за сокры­тие или занижение прибыли (дохода) либо за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения. Характер этих наруше­ний обусловливает, что вновь совершенное правонарушение может быть только однородным, а его отношение к первому правонарушению не связано сроками давности. Разрыв во времени может быть значительным, поскольку налоговое обяза­тельство физического лица прекращается его исполнением, отменой налога либо смертью налогоплательщика, если испол­нение не может быть произведено без его участия.

На производство по наложению рассмотренных мер ответ­ственности, порядок их обжалования и исполнения распростра­няются нормы КоАП РСФСР.

Изменившиеся условия хозяйственной деятельности вызвали появление и новых правовых норм об уголовной ответственности за налоговые преступления. Взамен часто существовавших ранее различных форм хищений возникают налоговые наруше­ния, содержание которые состоит в отказе предпринимателя, гражданина исполнять свои налоговые обязательства перед государством, бюджетом. Поэтому одним из серьезных экономи­ческих преступлений становится уклонение от выполнения требований налогового законодательства".

В 1992 г. Уголовный кодекс РСФСР был дополнен двумя новыми статьями — 162² и 162³ (уголовная ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе­ния в крупных и особо крупных размерах либо лицом, ранее уже совершившим это преступление, за противодействие или неис­полнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов). Крупным считается такое сокрытие дохода, налог с которого составляет от 50 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, особо крупным — свы­ше 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленных Законом Российской Федерации. Ст. 162³ УК РСФСР описывает наказуемые действия как уклонение от явки в органы Государ­ственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактиче­ском их объеме, а равно непредставление документов или иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по тре­бованию органов Государственной налоговой службы.

Можно выделить следующие особенности уголовной ответ­ственности за нарушения в сфере налогообложения:

1) субъектами уголовной ответственности являются должност­ные лица предприятий, учреждений и организаций, граждане-предприниматели, а также граждане-налогоплательщики;

2) уголовная ответственность осуществляется только в судеб­ном порядке;

3) она устанавливается уголовно-правовыми нормами;

4) имеются некоторые процессуальные особенности: напри­мер, согласно ч. 1 ст. 126 УПК РСФСР по преступлениям, предусмотренным ст. 162¹, 162² (частью первой) и 162³, предва­рительное следствие производится только в тех случаях, когда это признают необходимым суд или прокурор. На этой основе налоговые органы имеют право передавать необходимые доку­менты в суд для рассмотрения дела и вынесения приговора.

Состав преступления, предусмотренного ст. 162² УК РСФСР, имеет особенность, которая состоит в описании преступных действий посредством определений, содержащихся в хозяй­ственном законодательстве³⁸. Употребляемые в диспозиции этой статьи термины “объекты налогообложения”, “прибыль”, “со­крытие прибыли” требуют конкретизации. Поэтому необходимо анализировать те нормативные акты, в которых данные понятия раскрываются либо определяются. Например, понятия объек­тов налогообложения и их перечень содержатся в Законе Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Рос­сийской Федерации” от 27 декабря 1991 г., где указывается, что к ним относятся: доходы (прибьыь); стоимость определенных товаров; отдельные виды деятельности налогоплательщи­ков; операции с ценными бумагами; пользование природными ресурсами; имущество юридических и физических лиц; пере­дача имущества; добавленная стоимость продукции, работ и услуг; другие объекты, установленные законодательными актами.

Одним из первых объектов налогообложения указывается прибыль. Ст. 162² УК РСФСР также выделяет прибыль (доходы) из перечня объектов, все остальные названы “иными”. Очевид­но, что сокрытие прибыли является основным нарушением налогового законодательства. Однако нормативные акты, уста­навливающие ответственность за совершение этого нарушения, не раскрывают данного понятия. Поэтому на практике и возни­кло множество вопросов: всегда ли уклонение от уплаты налогов связано с сокрытием прибыли; является ли фактическая неуп-

лата налогов без представления в органы налоговой службы неверных бухгалтерских документов видом сокрытия? Соответ­ствующие нормы проекта УК России устанавливают положение об “уклонении от уплаты налогов с предприятий и организаций”, где предусматривается ответственность за “умышленное со­крытие или занижение прибыли (дохода) или сокрытие иных объектов налогообложения налогами, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, пошлин и других плате­жей, совершенное должностным лицом хозяйствующего субъ­екта”. Авторы законопроекта считают сокрытие одним из видов уклонения от уплаты налогов.

Одной из острых проблем является возможность привлечения к уголовной ответственности за неумышленное сокрытие объек­тов налогообложения. Для привлечения к уголовной ответствен­ности лица по ст. 162² УК РСФСР в действиях виновного необходимо установить прямой умысел на сокрытие прибыли. Однако в уголовном законе отсутствует положение о том, что сокрыть прибыль (доход) можно и неумышленно. Противники такой точки зрения считают, что сам термин “сокрытие” пред­полагает осознанность налогоплательщиком целенаправленного характера своих действий по утаиванию объектов налогообло­жения. О том, что существует возможность “сокрытия по неосторожности”, можно судить не только исходя из анализа хозяйственной практики и здравого смысла, но и формулировки п. “а” ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, где говорится о более строгих экономических санкциях “при установлении судом факта умышленного сокры­тия или занижения дохода (прибыли)...”. Таким образом, данным законом достаточно определенно устанавливается возможность и неумышленного сокрытия объектов налогообложения, резуль­татом совершения которого могут быть различные правовые санкции (меры финансовой или уголовной ответственности). Целесообразно, чтобы законодатель устанавливал прямое ука­зание на умышленное сокрытие³⁹.

В подобной ситуации можно, видимо, говорить и о преступной небрежности как виде неосторожной формы вины. Таким обра­зом, должностные лица предприятий должны предвидеть ре­зультаты своих действий; например, в результате непрофесси­ональной работы главного бухгалтера в отчетные документы могут быть внесены неправильные сведения, и тогда налогооб-лагаемая прибыль полностью не показывается.

В случае принятия министерствами и ведомствами норма­тивных актов, устанавливающих ответственность за налоговые нарушения, юридические и физические лица должны считаться невиновными в совершении указанных нарушений, если такие нормативные акты не были в установленном законодательством порядке опубликованы.

Согласно Указу Президента Российской Федерации “О нор­мативных актах центральных органов государственного управ­ления Российской'Федерации” от 21 января 1993 г. нормативные акты министерств и ведомств Российской Федерации, затраги­вающие права, свободы и интересы граждан или носящие межведомственный характер, принятые после 1 марта 1993 г., должны проходить государственную регистрацию в Министер­стве юстиции Российской Федерации и подлежат официальному опубликованию. В противном случае они не влекут за собой никаких правовых последствий и не считаются вступившими в законную силу. Поэтому они не могут служить законным осно­ванием для применения каких бы то ни было правовых санкций к юридическим и физическим лицам, к должностным лицам предприятий за невыполнение содержащихся в них предписа­ний. Если ведомственный акт Государственной налоговой ин­спекции Российской Федерации не был зарегистрирован и опубликован, но по сути затрагивает права, свободы и интересы граждан, то налогоплательщик должен считаться всегда неви­новным в совершении действий, запрещенных неопубликован­ным нормативным актом.

Важным является вопрос о возможности отнесения физичес­ких лиц к кругу субъектов состава преступления, предусмот­ренного ст. 162² УК РСФСР. Критерием разграничения адми­нистративной и уголовной ответственности является размер сокрытой прибыли. В ст. 162² УК РСФСР устанавливается крупный и особо крупный размер сокрытия прибыли. Если гражданин скрывает свои доходы (уклоняется от подачи декла­рации, подает ее несвоевременно или включает в нее заведомо искаженные данные), т. е. виновен в сокрытии, и при условии, что налог с сокрытого дохода не превысит 50 минимальных размеров установленной оплаты труда, его действия могут квалифицироваться по статье 162' УК РСФСР. В случае не­уплаты налога в большем размере квалификация осуществля­ется по ст. 162² УК РСФСР.

Нынешняя редакция ст. 162² УК РСФСР указывает лишь на сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов

налогообложения и не устанавливает уголовную ответствен­ность за сам факт неуплаты налогов⁴⁰. Данный состав преступ­ления является формальным, хотя основной причиной установ­ления ответственности за такие нарушения является стремле­ние государства обеспечить поступление всей суммы налогов.

Проблемным является и вопрос о непредставлении в налого­вые органы запрашиваемой их должностными лицами информа­ции. Это также влечет различные виды юридической ответ­ственности: финансовую (например, п. “б” ст. 13 Закона “Об ос­новах налоговой системы в Российской Федерации”), админист­ративную (п. 12 ст. 7 Закона Российской Федерации “О Госу­дарственной налоговой службе Российской Федерации”) и уго­ловную (ст. 162² УК РСФСР, где не предусмотрено администра­тивной преюдиции). Четкий критерий разграничения видов от­ветственности в налоговой сфере законодателем не установлен.

Вместе с тем в 1986 г. была установлена уголовная ответствен­ность за уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, а также за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия соверше­ны после наложения административного взыскания за такие же нарушения (ст. 162¹ УК РСФСР). Ответственность в данном случае предусматривается в виде исправительных работ до двух лет или штрафа в размере от двух до десяти минимальных размеров оплаты труда. Размер штрафа был увеличен Законом РФ от 20 октября 1992 г."

Статья 162³ УК РСФСР названа “Противодействие или неис­полнение требований налоговой службы в целях сокрытия прибыли (доходов) или неуплаты налогов”. Однако ответствен­ность в данной статье установлена за уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов или иной информации о деятельности хозяйствующего субъецга по требованию органов Государственной налоговой службы. Таким образом, данная статья Не устанавливает в качестве квалифицирующего признака обязательное наличие у гражда­нина цели сокрытия прибыли (доходов). Он должен являться по требованию налогового органа независимо от того, имеет он прибыль или нет.

Дата добавления: 2014-12-27