Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость имеет существенное значение для доходной части федерального бюджета

Налог на добавленную стоимость имеет существенное значение для доходной части федерального бюджета. Согласно Федеральному закону от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» от НДС в 2004 г. планируются поступления в сумме 988 368 200 000,0 руб. (в общей сложности налоговые доходы российского бюд­жета составляют 2 071 384 500 000,0 руб.). Остановимся на основных элементах налогообложения данного налога.

В силу ст. 143 НК РФ налогоплательщиками по НДС признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предпри­ниматели; 3) лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответ­ствии с ТК РФ. Принимая во внимание положение, имею­щееся в ст. 11 НК РФ, следует учитывать, что отсутствие регистрации физического лица в качестве индивидуально­го предпринимателя в том случае, если предприниматель­ская деятельность фактически осуществлялась, не явля­ется основанием для освобождения указанного физичес­кого лица от обязанностей по уплате НДС.

Вместе с тем ст. 145 НК РФ предусматривает случаи, когда физическое лицо — индивидуальный предпринима­тель или организация могут быть освобождены от испол­нения обязанностей налогоплательщика. По общему пра­вилу организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязаннос­тей налогоплательщика, связанных с исчислением и уп­латой налога, если за три предшествующих последователь­ных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивиду­альных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. Лица, претендую­щие на освобождение от исполнения обязанностей налого­плательщика, должны представить соответствующее пись­менное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Глава 8. Российская налоговая система

Право на подобное освобождение имеют не все налого­плательщики. Налоговый кодекс РФ устанавливает и неко­торые ограничения. В частности, не могут претендовать на указанное выше освобождение организации и индивидуаль­ные предприниматели, реализующие подакцизные товары.

Освобождение организаций и индивидуальных предпри­нимателей jot исполнения обязанностей налогоплательщи­ка производится на срок, равный двенадцати последова­тельным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации не превышала установленного уровня. Если будет обнаружено превышение, то соответствующий субъект утрачивает право на освобождение и признается налогоплательщиком по НДС на общих основаниях.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообло­жения по НДС признаются операции по реализации това­ров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание ус­луг) для собственных нужд, расходы на которые не при­нимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Кроме того, по существу самостоятельным объектом налогообложения по НДС при­знается также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Исходя из определения объекта налогообложения по НДС, данного законодателем, можно сделать вывод, что не порождает обязательства по уплате данного налога, на­пример, передача имущества в порядке оплаты уставного капитала вновь создаваемого юридического лица и т. д. (см. ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).

Для выяснения, имеется ли объект налогообложения по НДС в каждом конкретном случае, необходимо учиты­вать понятие «место реализации». Объект налогообложе­ния по НДС имеется лишь в том случае, если место реали-

§ 2. Налог на добавленную стоимость

зации товаров (работ, услуг) — Российская Федерация. Место реализации товаров определяется в порядке ст. 147 НК РФ: местом реализации товаров признается террито­рия РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент на­чала отгрузки или транспортировки находится на терри­тории РФ. Сложнее порядок определения места реализа­ции работ (услуг) (ст. 148 НК РФ). В определенных слу­чаях, например в зависимости от природы заключенного договора и характера экономической деятельности контра­гентов, местом реализации работ (услуг) может призна­ваться территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ, и напро­тив, — если деятельность организации или индивидуаль­ного предпринимателя, которые выполняют работы (ока­зывают услуги), осуществляется на территории РФ (ст. 148 НК РФ).

Налоговая база по НДС выступает как стоимостная характеристика соответствующего объекта налогообложе­ния. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реа­лизации товаров (работ, услуг) определяется налогопла­тельщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При ввозе товаров на таможенную террито­рию РФ налоговая база определяется налогоплательщи­ком в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством России. При применении налогопла­тельщиками при реализации (передаче, выполнении, ока­зании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) раз­личных налоговых ставок налоговая база определяется от­дельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем ви­дам операций, облагаемых по этой ставке.

Принципиальным является то, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплатель-

Глава 8. Российская налоговая система

щика, связанных с расчетами по оплате указанных това­ров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) на­туральной формах, включая оплату ценными бумагами. При определении налоговой базы выручка (расходы) на­логоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Статья 154 НК РФ закрепляет, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определя­ется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчислен­ная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При реализации товаров (ра­бот, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной осно­ве, передаче права собственности на предмет залога зало­годержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указан­ных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В зависимости от особенностей реализации товаров (ра­бот, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155—162 НК РФ. В частности, НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) (ст. 155), особенности опре­деления налоговой базы налогоплательщиками, получаю­щими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156), особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи (ст. 157), особенности опреде­ления налоговой базы при реализации предприятия в це-

§ 2. Налог на добавленную стоимость

лом как имущественного комплекса (ст. 158), особенности порядка определения налоговой базы при совершении опе­раций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст. 159), порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст. 160) и т. д.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что в опреде­ленных случаях обязанность по определению налоговой базы лежит не на самом налогоплательщике, а на налого­вых агентах. В соответствии со ст. 161 НК РФ при реали­зации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иност­ранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих това­ров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база опре­деляется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами (налоговыми агентами признаются организации и инди­видуальные предприниматели, состоящие на учете в нало­говых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц).

По общему правилу, закрепленному в ст. 163 НК РФ, налоговый период по НДС равняется одному календарно­му месяцу. Однако для налогоплательщиков с ежемесяч­ными в течение квартала суммами выручки от реализа­ции товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышаю­щими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Важным этапом исчисления налога является определе­ние подлежащей применению налоговой ставки. Статья 164 НК РФ предусматривает различные ставки НДС. Так, на­логообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за некоторым исключением), помещен­ных под таможенный режим экспорта при условии их фак­тического вывоза за пределы таможенной территории РФ и

Глава 8. Российская налоговая система

§ 2. Налог на добавленную стоимость

представления в налоговые органы документов, предусмот­ренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих факт экспорта. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламно­го или эротического характера, определенных медицинс­ких товаров отечественного и зарубежного производства. Если НК РФ не устанавливает иное, налогообложение про­изводится по общей налоговой ставке — 18%.

В ряде случаев для точности расчета налога применяют­ся так называемые расчетные налоговые ставки. Расчет­ные ставки применяются при налогообложении получен­ных денежных средств в связи с оплатой товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ), при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ и т. д.

После определения налоговой базы сумма налога, под­лежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствую­щая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога ис­числяется по итогам каждого налогового периода примени­тельно ко всем операциям, признаваемым объектом нало­гообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 166—167 НК РФ). На определение даты реализации при исчислении на­лога существенное влияние оказывает учетная политика налогоплательщика (как известно, различают учетную по­литику «по отгрузке (передаче) товара (работы, услуги)» и «по оплате товара (работы, услуги)». Принятая организаци­ей учетная политика для целей налогообложения утверж­дается соответствующими приказами, распоряжениями ру­ководителя организации. Учетная политика для целей на­логообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, рас­поряжением руководителя организации.

Процесс исчисления НДС наглядно демонстрирует то, что данный налог является косвенным: юридический и так называемый «фактический» плательщики этого нало­га могут не совпадать. Так, в ст. 168 НК РФ указывается, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплатель­щик (т. е. юридический плательщик) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), т. е. «фак­тическому» плательщику налога, соответствующую сум­му НДС. При реализации товаров (работ, услуг) выставля­ются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказа­ния услуг). Именно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмот­ренном настоящей главой (ст. 169 НК РФ).

При исчислении НДС принципиальным моментом так­же является то, что итоговая сумма налога не является простым результатом применения ставки к цене реализа­ции товара (работы, услуги). Согласно ст. 171 НК РФ на­логоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на террито­рии РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федера­ции в таможенных режимах выпуска для свободного обра­щения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приоб-рететаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты про­изводятся на основании счетов-фактур, выставленных про­давцами при приобретении налогоплательщиком товаров 3 (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую — уплату сумм налога. Таким образом, сумма налога, подле-- жащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых

Глава 8. Российская налоговая система

вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, сумма указанного налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю.

Уплата налога по операциям, признаваемым объек­том налогообложения на территории РФ, по общему пра­вилу, производится по итогам каждого налогового перио­да, исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодатель­ством.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, ис­численную по операциям, признаваемым объектом, то по­лученная разница подлежит возмещению (зачету, возвра­ту) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истек­шим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, вклю­чая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением това­ров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санк­ций, присужденных налогоплательщику, подлежащих за­числению в тот же бюджет (ст. 176 НК РФ).

Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанав­ливаются таможенным законодательством Российской Федерации с учетом положений НК РФ.

В заключение подчеркнем, что гл. 21 НК РФ сохраняет значительное количество льгот по НДС. В основном эти льготы определены в виде изъятий из объекта налогообло­жения по данному налогу (ст. 149 НК РФ).

§ 3. Налог на прибыль организации

Дата добавления: 2014-12-23