Вопрос 34. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или с организации

Непосредственный объект указанных преступлений – общественные отношения по поводу формирования бюджетной системы Российской Федерации за счет налогов и сборов.

Вопрос о предмете налоговых преступлений спорен. Одни авторы называют им налоговые декларации и иные документы, другие – налоги и (или) сборы, третьи – денежные средства, подлежащие в соответствии с налоговым законодательством уплате в бюджеты различных уровней (И.И. Кучеров, В.И. Тюнин и др.). Есть точка зрения, что предмета в налоговых преступлениях нет (И.А. Клепицкий).

Мы полагаем, что предмет есть. Предмет налоговых преступлений (ст. 198-1991 УК) – налоги и сборы, ведь отношения, охраняемые указаннымистатьями, складываются по поводу взимания этих платежей (взносов).В соответствии с п.1 ст. 8. Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый сорганизаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им направе собственности, хозяйственного ведения или оперативного управленияденежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.В Российской Федерации установлены налоги и сборы нескольких видов: федеральные, субъектов РФ и местные. Ряд авторов (Б.В. Волженкин, В.Егоров) доказывал, что предметом налоговых преступлений могут бытьтолько федеральные налоги. Однако предметом преступления могут быть всевиды налогов. Этот вывод не противоречит ст. 71 Конституции РФ в частизакрепления уголовного законодательства в ведении Российской Федерации(такое «противоречие» было главным аргументом указанных авторов) и нашел закрепление в постановлении № 64 от 28 декабря 2006 г. (п.1) ПленумаВерховного Суда «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Вместе с тем предметом может быть только налог, все элементы налогообложения которого установлены. В соответствии со ст. 17 НК РФ сам налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Составы налоговых преступлений во многом схожи, что позволяет раскрывать их признаки одновременно. Вместе с тем, после общей характеристики предмета необходимо уточнить предмет каждого:

предмет преступления, предусмотренного ст. 198 УК, составляют налоги (сборы), уплачиваемые налогоплательщиками-физическими лицами (налог на доходы, единый социальный налог и др.). Здесь следует уточнить, что круг налогов; подлежащих уплате налогоплательщиками-физическими лицами, зависит от их статуса: зарегистрированы они в качестве индивидуальных предпринимателей; относятся ли к нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты и другим лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, либо нет;

предмет преступления, предусмотренного ст. 199 УК, составляют налоги (сборы), уплачиваемые налогоплательщиками-организациями (налог на прибыль, на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог и др.);

Составы налоговых преступлений относятся к материальным. В самих диспозициях общественно опасные последствия не указаны, однако из примечаний к ст. 198 и 199 УК, в которых определен крупный размер уклонения от уплаты налогов (сборов), видно, что он определяется суммой неуплаченных налогов. Следовательно, без причинения ущерба бюджетам соответствующих уровней налоговые преступления не могут быть признаны оконченными.

Таким образом, объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, заключается в 1) деянии (уклонении от уплаты налогов и (или) сборов), 2) обязательном способе этого деяния, 3) имущественном ущербе в крупном размере, 4) причинной связи между уклонением и крупным ущербом.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов) выполняется путем бездействия, которое может быть и смешанным (уклонение, сопровождаемое активными действиями, например, по включению в декларацию заведомо ложных сведений). Однако главным остается неисполнение обязанности уплатить установленные налоги (сборы). Поэтому в случае уплаты (перечисления) налогов (сборов) в полном объеме, составов налоговых преступлений нет.

Обязательным признаком объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, назван способ. В прежней редакции этих норм, установленной Федеральным законом от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» способы уклонения были расширены до «иных способов», что повлекло избыточную криминализацию уклонения от уплаты налогов, и соответственно встретило «отпор» не только в научной литературе, но и на практике: часть судей перестала признавать уклонение от уплаты налогов преступным, если денежные средства направлялись на производственные цели.

В настоящее время конститутивными альтернативными способами уклонения в диспозициях частей первых обеих статей названы только дваспособа

1) непредставление налоговой декларации или иных документов,представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (этот способ заключаетсяв бездействии)

2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК, как разъяснил в постановлении № 64 Пленум Верховного Суда, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Таким образом, иные документы перечислены не через ограниченный перечень, а могут быть любыми, если соответствуют двум критериям. Во-первых, они должны быть установлены Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним только федеральными законами, а, во-вторых, они должны служить основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам в названном постановлении отнесены, в частности, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы. Документы, носящие поясняющий характер (к ним арбитражные суды относят, например, расшифровки прочих расходов, расшифровки прочих внереализационных расходов, перечень предприятий-дебиторов), обязанность составления которых законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, к «иным документам» не относятся. Если в целях уклонения от уплаты налогов лицо подделывает другие официальные документы, предоставляющие права или освобождающие от обязанности, содеянное влечет ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 (199) УК и ст. 327 УК (разумеется, при наличии всех признаков составов этих преступлений).

Включение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений (второй способ) – это умышленное неуказание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

С учетом обязательности двух перечисленных выше способов не может быть преступным уклонение налогоплательщика-физического лица от уплаты налога, декларация либо иные документы по которому не представляются (например, от уплаты налога на имущество). Иные способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов преступления не образуют, хотя различные способы (схемы) налоговой оптимизации в итоге влекут непоступление в бюджетную систему РФ в еще большем размере.

Обязательный признак налоговых преступлений – крупный размер уклонения, который, в свою очередь, свидетельствует о причинении крупного ущерба. Размер уклонения законодатель определяет не только в абсолютных, нои относительных величинах. Так, крупный размер могут составлять две суммы – меньшая и большая. Меньшая сумма сама по себе свидетельствовать окрупном размере не может, необходимо, кроме того, учитывать, какую долюнеуплаченные налоги и (или) сборы составляют в подлежащих уплате. Б о льшая сумма неуплаченных налогов является индикатором крупного размеранезависимо от каких-то иных показателей.

Так, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица признается совершенным в крупном размере, если

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах 3 финансовых лет подряд составляет более 600 тыс. руб. при условии, что долянеуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате суммналогов и (или (сборов) либо

2) превышает 1 млн. 800 тыс. руб. (независимо от того, какая доля налогов (сборов) не уплачена.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации признается совершенным в крупном размере, если

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах 3 финансовых лет подряд составляет более 2 млн. руб. при условии, что долянеуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате суммналогов и (или (сборов) либо

2) превышает 6 млн. руб. (независимо от того, какая доля налогов (сборов) не уплачена.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов признается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Основной признак, по которому разграничиваются составы налоговых преступлений – субъект.

Субъект уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица - лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (например, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет). Субъектом может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК, признаются 1) руководитель организации-налогоплательщика, 2) главный бухгалтер (если последнего нет в штате – то бухгалтер), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно 3) иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Кроме того, к числу субъектов Пленум Верховного Суда (п.7 постановления № 64) отнес и лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика при наличии к тому оснований могут привлекаться к уголовной ответственности как организаторы, подстрекатели или пособники в преступлении, предусмотренном ст. 199 УК.

Субъективную сторону преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, образуют прямой умысел и цель полной или частичной их неуплаты. При этом обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключают вину. Обязательным признаком субъективной стороны неисполнения обязанностей налогового агента являются прямой умысел и личный интерес. Толкование личного интереса в постановлении № 64 аналогично толкованию, данному в п. 17 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. № 4 «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» – получить выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-то вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п. Вместе с тем на практике «личный интерес» толкуют очень широко, указывая нередко весь «набор» перечисленных мотивов, не поясняя, в чем именно он проявился в данном деле.

Квалифицирующими признаками всех трех преступлений назван особо крупный размер, который определяется в соответствии с примечанием к ст. 198 или 199 УК.

ФЛ - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей

ЮЛ - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации

Дата добавления: 2015-05-10