Особенности налогообложения в особых экономических зонах

Механизм особых экономических зон (далее - ОЭЗ), организуемых в Российской Федерации в настоящее время, предполагает предоставление преференций по трем ключевым для бизнеса направлениям: налоговые и таможенные льготы, государственное финансирование инфраструктуры, снижение административных барьеров. Именно сочетание этих факторов делает режим ОЭЗ достаточно привлекательным для инвесторов, хотя каждый из факторов в отдельности не так и велик.

Исходя из вышеуказанных принципов разрабатывался и принимался в 2005 году Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон об ОЭЗ).

Кроме вышеуказанного законодательного акта, в настоящее время действуют следующие Федеральные законы, регулирующие образование и деятельность ОЭЗ в Российской Федерации:

- от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области";

- от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"";

- от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";

- от 17.05.2007 N 84-ФЗ "О внесении изменений в статьи 5 и 23 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", статью 89 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и Статьи 288.1 и 385.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Прежде чем начать рассмотрение положений вышеуказанных нормативно-правовых актов, касающихся порядка налогообложения в ОЭЗ, целесообразно кратко напомнить читателям журнала историю создания и функционирования в Российской Федерации территорий, на которых действовал особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Первые шаги по созданию таких территорий были сделаны в начале и середине девяностых годов прошлого столетия. Предполагалось, что создание территорий с особым режимом налогообложения будет стимулировать развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы.

Основными в то время являлись учрежденные в 1994 году зона экономического благоприятствования "Ингушетия" в одноименной Республике и зона льготного налогообложения в Республике Калмыкия. Позднее такие зоны были образованы и в ряде других регионов.

Подобные зоны образовывались и функционировали в соответствии с постановлениями Верховного Совета РСФСР, Указами Президента Российской Федерации, а также правительственными распоряжениями, постановлениями и международными договорами. В большинстве случаев многие вопросы, касающиеся режима этих экономических зон, регулировались именно подзаконными актами, что не смогло обеспечить надлежащий уровень правовой защиты инвестиций.

В результате созданные в Российской Федерации свободные экономические зоны трансформировались, по сути, в оффшоры. Организации регистрировались на соответствующих территориях, пользовались предоставляемыми им привилегиями, а свою деятельность осуществляли за пределами свободных экономических зон. Большинство из этих зон так и не стало функционировать в полной мере, а их деятельность во многом нарушалась федеральным законодательством.

Таким образом, цели, поставленные при создании этих зон, не были достигнуты, вследствие чего последние и были ликвидированы.

Только учрежденные на законодательном уровне ОЭЗ в Калининградской (1996 год) и Магаданской (1999 год) областях сохранили свое действие до сих пор, хотя и в сильно измененном виде.

Во многом похожая ситуация сложилась после вступления в силу Закона РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании", который был принят в целях обеспечения финансами местных бюджетов. Для этого им было предоставлено право оставлять у себя все налоговые и другие поступления с территории закрытого административно-территориального образования (ЗАТО) (см. ст. 5 вышеуказанного Закона в прежней редакции).

В 1998 году в ЗАТО было разрешено устанавливать режим налоговых льгот. Так, Федеральный закон от 31.07.1998 N 144-ФЗ ввел в Закон РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" норму, предусматривающую, что дополнительные льготы по налогам и сборам предоставлялись юридическим лицам, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО.

С этого момента, как отмечают эксперты, ЗАТО стали стремительно превращаться во внутренние оффшоры. На практике это приводило к тому, что организация, зарегистрированная в ЗАТО, могла вообще не платить никаких налогов (в том числе федеральных) или платить их по договорной ставке только в местную казну. Поэтому за короткое время в ЗАТО зарегистрировалось множество предприятий, а федеральный бюджет стал недополучать десятки миллиардов рублей. С целью сокращения потерь бюджета в 1999-2003 годах в законодательство был внесен ряд изменений, существенно ограничивших право на получение налоговых льгот на территории ЗАТО, а с 1 января 2004 года все налоговые послабления и вовсе были ликвидированы. Тем самым ЗАТО перестали представлять для предприятий какой-либо интерес.

***

Вернемся к действующему законодательству об ОЭЗ. Как было отмечено выше, в настоящее время основным законодательным актом, регулирующим порядок создания и функционирования ОЭЗ, является Закон об ОЭЗ, ст. 40 которого предусмотрено, что со дня его вступления в силу прекращается существование ранее созданных особых экономических зон и свободных экономических зон, за исключением ОЭЗ в Магаданской и Калининградской областях.

Законом об ОЭЗ установлено следующее понятие особой экономической зоны: это определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

ОЭЗ создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. При этом на территории Российской Федерации могут создаваться ОЭЗ следующих типов:

1) промышленно-производственные;

2) технико-внедренческие;

3) туристско-рекреационные.

Законом об ОЭЗ не предусмотрено заключение индивидуальных соглашений, установлены единые правила создания и функционирования ОЭЗ, то есть это закон прямого действия, не допускающий индивидуализма, а также торга вокруг механизмов и льгот, тем более что зоны отбираются в результате конкурсов.

В настоящее время разработано три стратегии по строительству и созданию ОЭЗ: короткая - до середины 2008 года, среднесрочная - до 2010 года и долгосрочная - до 2012 года.

В июне 2006 года в целях развития ОЭЗ туристско-рекреационного типа были внесены соответствующие поправки в Закон об ОЭЗ (см. Федеральный закон от 03.06.2006 N 76-ФЗ).

Следует отметить, что ОЭЗ туристско-рекреационного типа создаются в целях стимулирования, развития и эффективного использования в Российской Федерации туристских ресурсов и объектов курортного лечения и отдыха, разработки и использования природных лечебных ресурсов, а также оказания услуг в области организации отдыха и реабилитации граждан, лечения и профилактики заболеваний.

Туристско-рекреационные ОЭЗ являются эффективным инструментом для:

- обеспечения благоприятного инвестиционного и предпринимательского климата в Российской Федерации;

- создания конкурентоспособного туристского и санаторно-курортного российского продукта;

- содействия переводу туристской и санаторно-курортной индустрии Российской Федерации на инновационный путь развития;

- улучшения качества туристских и санаторно-курортных услуг до мировых стандартов;

- стимулирования развития депрессивных регионов с низким промышленным потенциалом;

- развития инновационной и транспортной инфраструктуры;

- прироста объема экспорта туристских и санаторно-курортных услуг;

- повышения качества жизни и занятости населения, обеспечивающего функционирование ОЭЗ.

В этой связи целесообразно напомнить об итогах недавно прошедшего конкурса по туристско-рекреационным зонам. Так, из 28 заявок, поданных на открытый конкурс, который проводило Минэкономразвития России, 10 были отклонены комиссией в основном из-за отсутствия положительного заключения государственной экологической экспертизы. В итоге победителями конкурса стали Алтайский край, Республика Алтай, Иркутская область, Бурятия, Краснодарский и Ставропольский края, Калининградская область. Правительство РФ приняло решение о поддержке создания туристско-рекреационных зон в этих субъектах Российской Федерации. Следующий конкурс будет, видимо, проведен после оценки результатов деятельности уже созданных зон и отработки механизмов управления ими.

Далее рассмотрим особенности порядка налогообложения и таможенного режима в ОЭЗ.

Согласно Закону об ОЭЗ Правительство РФ, высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации, исполнительно-распорядительный орган муниципального образования, на территориях которых создается ОЭЗ, заключают соглашение о создании особой экономической зоны, в котором устанавливаются в том числе обязательства органов государственной власти субъекта Российской Федерации по предоставлению налоговых льгот резидентам ОЭЗ.

Согласно ст. 36 Закона об ОЭЗ налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. На основе вышеуказанной нормы Закона об ОЭЗ было внесено несколько изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).

Так, 25 августа 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ, в соответствии с которым особенности налогообложения резидентов ОЭЗ закрепляются в НК РФ (см. ст. 241, 259, 381 и 395 Кодекса).

Согласно внесенным изменениям ст. 241 НК РФ дополнена таблицей ставок единого социального налога для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты работающим на территории этой зоны физическим лицам, причем в отношении данной категории налогоплательщиков установлены ставки единого социального налога только в федеральный бюджет, а именно при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года:

- до 280 000 руб. - 14,0 %;

- от 280 001 руб. до 600 000 руб. - 39 200 руб. + 5,6 % с суммы, превышающей 280 000 руб.;

- свыше 600 000 руб. - 57 120 руб. + 2,0 % с суммы, превышающей 600 000 руб.

По налогу на прибыль предусмотрены следующие льготы.

Организации - резиденты промышленно-производственных ОЭЗ вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259 НК РФ).

Кроме этого, во всех ОЭЗ налогоплательщики могут экономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. Так, абзацем четвертым п. 2 ст. 262 НК РФ установлено, что расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, в том числе промышленно-производственной ОЭЗ, учитывают расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, то есть в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Указанный порядок распространяется не только на резидентов ОЭЗ, но и на организации, зарегистрированные и работающие на территории такой зоны.

Для резидентов ОЭЗ применяется особый порядок переноса убытков на будущие периоды. Так, в соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Абзацем вторым п. 2 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Но ограничение, установленное указанным абзацем п. 2 ст. 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ. Таким образом, данные налогоплательщики могут перенести убыток предыдущего налогового периода на текущий год в полном объеме.

От обложения налогом на имущество организаций освобождаются организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории данной зоны и расположенного на ее территории, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества (ст. 381 НК РФ). Только при соблюдении всех этих условий организации - резиденты ОЭЗ вправе будут пользоваться в отношении имущества льготой по налогу.

От обложения земельным налогом освобождаются организации - резиденты ОЭЗ сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту ОЭЗ любого типа (п. 9 ст. 395 НК РФ).

Кроме того, Закон об ОЭЗ предусматривает так называемую дедушкину оговорку, которой вправе воспользоваться резиденты ОЭЗ и под которой понимается гарантия от неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах. Иными словами, акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов ОЭЗ в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности (см. ст. 38 Закона об ОЭЗ).

***

Что касается таможенного режима в ОЭЗ, то здесь целесообразно обратить внимание на следующее.

В Закон об ОЭЗ включены нормы прямого действия, устанавливающие таможенный режим свободной таможенной зоны, согласно которому иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к вышеуказанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин (см. ст. 37 Закона об ОЭЗ).

Товары помещаются резидентами ОЭЗ под таможенный режим свободной таможенной зоны в целях ведения ими промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности.

При вывозе иностранных и российских товаров (продуктов их переработки), помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории ОЭЗ на остальную часть территории Российской Федерации взимаются подлежащие уплате таможенные пошлины и налоги в соответствии с законодательством Российской Федерации. При вывозе вышеуказанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации ввозные таможенные пошлины, налоги не взимаются, а вывозные таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Говоря проще, режим свободной таможенной зоны ориентирован на экспортные производства, позволяя завозить комплектующие и сырье из-за рубежа без уплаты НДС и таможенных пошлин и после переработки вывозить либо на территорию Российской Федерации в режиме экспорта, то есть с уплатой НДС и ставки экспортной пошлины, либо за пределы Российской Федерации, но без уплаты НДС и таможенных пошлин.

***

Федеральные законы от 31.05.1999 N 104-ФЗ и от 10.01.2006 N 16-ФЗ регулируют отношения, связанные с созданием и функционированием ОЭЗ соответственно в Магаданской и Калининградской областях с учетом их специфического географического положения и значения для геополитических интересов Российской Федерации и в целях создания благоприятных условий для социально-экономического развития вышеуказанных регионов. В связи с этим порядок налогообложения в этих зонах отличается от порядка, установленного Законом об ОЭЗ.

Так, ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ было предусмотрено, что при осуществлении хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ в Магаданской области и в пределах Магаданской области участники экономической зоны освобождались от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Это положение действовало до 31 декабря 2006 года.

В период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2014 года участники этой экономической зоны при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории указанной области. Данные льготы предоставляются в случае, если участники зоны ведут отдельный учет операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых ими в пределах ОЭЗ и самой области.

***

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ в ОЭЗ Калининградской области применяется особый порядок уплаты резидентами ОЭЗ налога на прибыль и налога на имущество организаций, установленный ст. 288.1 и 385.1 НК РФ. Иные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также взносы в государственные внебюджетные фонды уплачиваются в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством Калининградской области о налогах и сборах и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления о налогах и сборах.

В течение первых шести лет с момента включения юридического лица в реестр резидентов ОЭЗ прибыль, которая была получена от реализации инвестиционного проекта, облагается по нулевой ставке. В период с седьмого по двенадцатый год включительно ставка налога на прибыль будет составлять 24%, а при условии, что будут соблюдены требования абзацев второго и третьего п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть размеры поступлений в федеральный и региональный бюджеты в долевом соотношении не изменятся, - 12%. Налог на имущество организаций, созданное или приобретенное в рамках реализации инвестиционного проекта, в течение первых шести лет со дня включения юридического лица в реестр резидентов ОЭЗ взимается по ставке 0%. На протяжении следующих шести лет налоговая ставка по данному налогу в отношении такого имущества будет составлять величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%. Такие послабления не касаются стоимости имущества, созданного или приобретенного для реализации инвестиционного проекта, которое используется для производства товаров (работ, услуг), не имеющих отношения к инвестиционному проекту.

Если раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, не ведется, налогообложение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта, производится начиная с того квартала, в котором было прекращено ведение такого раздельного учета.

При этом налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта, признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

***

При рассмотрении экономических механизмов развития ОЭЗ существенное значение имеют не только налоговые льготы. Очевидно, что для инвесторов также важно наличие облегченного режима администрирования. Инвесторам также необходимо четко знать, насколько будут просты отношения, связанные с оформлением прав собственности, получением различных разрешений на строительство, урегулированием вопросов с привлечением иностранной рабочей силы.

Поэтому основное значение в ОЭЗ имеет наличие особой инженерно-транспортной инфраструктуры, в создании (финансировании) которой участвуют на паритетных началах государственные структуры на федеральном и региональном уровнях. Кроме этого, при ОЭЗ предусмотрено создание социальной инфраструктуры: жилья, детских садов, школ и всего необходимого для жизни и деятельности специалистов.

Так, на строительство внутриплощадочной инфраструктуры ОЭЗ планируется выделить из федерального бюджета на три года (2008-2010 годы) более 30 млрд руб., которые будут внесены в уставный капитал ОАО "Особые экономические зоны" (100% акций этого ОАО принадлежат государству). Предусмотрено также выделение в рамках Федеральной адресной инвестиционной программы около 40 млрд руб., которые пойдут на строительство аэропортов, автодорог, объектов водного хозяйства и т.д. Кроме того, бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципалитетов за три года выделят около 38 млрд руб. на строительство инфраструктуры ОЭЗ.

В настоящее время продолжается работа по совершенствованию законодательной базы создания и функционирования ОЭЗ.

Так, 14 июня 2007 года Государственной Думой был принят в первом чтении правительственный законопроект N 424303-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и другие нормативные правовые акты Российской Федерации", который предусматривает создание портовых особых экономических зон (ПОЭЗ).

Актуальность принятия данного законопроекта обусловлена усилением зависимости темпов экономического роста в Российской Федерации от степени развитости отечественной транспортной инфраструктуры, в том числе портовой.

ПОЭЗ - это не только обособленная географическая территория, но и система преференций, позволяющих обеспечить интенсивный экономический рост портового хозяйства. Целью создания ПОЭЗ на территории Российской Федерации является не столько формирование условий привлечения отечественных и иностранных инвестиций для строительства и реконструкции портовой инфраструктуры, сколько стимулирование развития портового хозяйства и в конечном счете развитие портовых услуг, конкурентоспособных по отношению к зарубежным аналогам. В итоге придание статуса ОЭЗ позволит российским портам конкурировать с портами соседних стран.

Для ПОЭЗ предлагается отказаться от ограничений, связанных с существующим сегодня в Законе об ОЭЗ запретом на наличие на момент создания зоны на ее территории имущества юридических и физических лиц, существующих в настоящий момент для промышленно-производственных и технико-внедренческих особых экономических зон, так как ПОЭЗ могут создаваться в рамках существующих морских, речных портов и грузовых терминалов международных аэропортов.

Принятие рассматриваемого законопроекта также потребует внесения изменений в часть вторую НК РФ, касающихся распространения уже предусмотренных налоговых льгот в отношении резидентов ОЭЗ других типов на резидентов ПОЭЗ, и в другие законодательные акты.

Дата добавления: 2015-05-10