Ответственность налоговых агентов невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Классификация налоговых правонарушений

Конкретные составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены главой 16 Налогового кодекса РФ. При этом законодатель оставляет без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку. Исключением является лишь ответственность банков за нарушения налогового законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов – налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Виды правонарушений, субъектами которых выступают банки, выделены Налоговым кодексом РФ в самостоятельную главу 18.

В научной литературе предлагаются различные варианты классификации составов налоговых правонарушений. В частности, А. В. Брызгалин предлагает классифицировать налоговые правонарушения по следующим критериям:

по субъектному составу:

· налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;

· налоговые правонарушения, совершаемые только организациям;

· налоговые правонарушения, совершаемые как организациями, так и физическими лицами.

в зависимости от статуса субъекта:

· налоговые правонарушения, совершаемые налогоплательщиками;

· налоговые правонарушения, совершаемые налоговыми агентами;

· налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами.

в зависимости от внешнего выражения противоправного деяния:

· налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

· налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

· налоговые правонарушения, совершаемые в результате, как действий, так и бездействия. (Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения./ Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. с. 50-51).

Признавая право на существование каждой из приведенных классификаций, также как и возможность группировки налоговых правонарушений на основании иных критериев, отметим, что наиболее значимой представляется классификация налоговых правонарушений в зависимости от их объекта. Использование этого критерия, позволяет выделить два основных вида налоговых правонарушений:

a. правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери публичного субъекта;

b. правонарушения, посягающие на отношения по обеспечению установленного порядка управления в сфере налогообложения.

С учетом последствий, наступающих для публичного субъекта в результате совершения нарушений, первая группа может быть условно обозначена в качестве имущественных налоговых правонарушений, а вторая в качестве организационных налоговых правонарушений.

В первую группу следует включить, прежде всего, такие нарушения, которые выражаются в неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ), а также в невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога (статья 123 НК РФ). Привлечение нарушителей к налоговой ответственности в этих случаях становится реакцией публичного субъекта на неисполнение ими обязанностей имущественного характера и непосредственно связывается с одновременным предъявлением им соответствующих имущественных претензий в виде требования об уплате недоимки (недоплаты) по налогу и пеней. При этом размер налоговой санкции за допущенное нарушение определяется в процентах к сумме неуплаченного или неперечисленного в бюджет налога и призван не только покарать нарушителя, но и компенсировать потери публичного субъекта.

Некоторую сложность вызывает определение характера нарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, выражающегося в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшем занижение налоговой базы. Характер санкции, предусмотренной за данное нарушение (штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей), свидетельствует о ее направленности на возмещение потерь публичного субъекта в тех случаях, когда занижение налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета привело к неполной уплате налога. При этом в соответствии со статьей 110 НК РФ вина лица в совершении этого нарушения охватывает его отношение не только к самому деянию, но и к его вредным последствиям, что выражается в осознании нарушителем факта неуплаты налога, к которому привело грубое нарушение правил учета.

С этих позиций представляется правомерной постановка вопроса об отнесении правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, к имущественным налоговым правонарушениям, имеющим в качестве объекта отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий. В свою очередь, если грубое нарушение правил учета не влечет неуплату (неполную уплату) налога, хотя и приводит к занижению налоговой базы, то оно имеет иной объект нарушения. Посягая на установленный порядок управления в сфере налогообложения, такое правонарушение приобретает характер организационного.

В связи с выделением имущественных налоговых правонарушений следует обратить внимание и на состав, предусмотренный статьей 117 НК РФ. Речь идет о ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Как следует из диспозиции статьи 117 НК РФ, рассматриваемый состав может быть отнесен к числу формальных, поскольку не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога. Однако о том, что законодатель предполагает возникновение в результате этого нарушения у публичного субъекта имущественных потерь, говорит характер налоговой санкции, выражающейся в изъятии части полученного нарушителем в результате такой деятельности дохода. Поэтому имеются известные основания для отнесения этого нарушения к числу имущественных налоговых правонарушений.

В некоторой мере сходные проблемы возникают и при анализе состава, предусмотренного статьей 119 НК РФ. Эта статья за непредставление налогоплательщиком в установленный срок декларации в налоговый орган по месту учета устанавливает штраф в процентах к сумме налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Однако диспозиция статьи 119 НК РФ позволяет ставить вопрос о применении ответственности за непредставление декларации и в тех случаях, когда налог уплачен либо когда представляется нулевая декларация, не предполагающая внесение по ней суммы налога. Не случайно, и в санкции пункта 1 статьи 119 НК РФ содержится указание на взыскание за нарушение штрафа в процентах от подлежащей уплате на основе декларации суммы налога, но не менее 100 рублей. Очевидно, что в случае непредставления декларации, которая не предполагает уплату (доплату) налога, налогоплательщик не посягает на финансовые интересы государства, но нарушает установленный порядок управления в сфере налогообложения.

Если же законодатель подразумевает применение состава лишь в случае наличия подлежащих уплате на основании декларации сумм, то состав должен рассматриваться в качестве материального. При этом само правонарушение приобретает характер имущественного. Симптоматично, что в пункте 3.1 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2005 года № 8П Конституционный Суд РФ относит нарушения, предусмотренные статьей 119 НК РФ, так же как и нарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120, статьями 122 и 123 НК РФ, к числу правонарушений, непосредственно связанных с недополучением государством налогов и сборов либо создающим угрозу такого недополучения, налоговые санкции за которые устанавливаются в процентах от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. Конституционный Суд РФ указывает на имущественный характер ответственности за совершение таких нарушений и ее направленность на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Итак, анализ ряда составов налоговых правонарушений позволяет выявить в их моделировании существенные недостатки, обусловленные непринятием во внимание существенной специфики объектов имущественных и организационных налоговых нарушений. В настоящее время законодатель наряду с ответственностью за неуплату (неполную уплату) налога предусматривает ответственность и за правонарушения, фактически являющиеся возможными способами такой неуплаты. Причем, моделируя соответствующие составы в качестве формальных, законодатель устанавливает такие санкции, которые свидетельствуют о презумпции им вредных последствий этих нарушений в виде неуплаты налога. В связи с этим неизбежно возникают проблемы соотношения данных составов с составом правонарушения, заключающегося в неуплате либо неполной уплате суммы налога.

Представляется, что решение проблем может быть связано с последовательным разграничением организационных и имущественных налоговых правонарушений, требующих применения не только специфичных санкций, но и особого порядка производства по этим делам. При этом в тех случаях, когда использование нарушителем того или иного способа неуплаты налога свидетельствует о большей общественной вредности нарушения, такое использование может быть предусмотрено в качестве квалифицирующего признака неуплаты (неполной уплаты) налога с установлением и более высокого размера налоговой санкции.

Что касается организационных налоговых правонарушений, то их составы не должны, на наш взгляд, прямо либо косвенно включать наступление вредных последствий в виде неуплаты (неполной уплаты) суммы налога. Направленность указанных правонарушений должна быть ограничена нарушением установленного порядка управления в сфере налогообложения. А к нарушителям должны применяться соответствующие по характеру санкции. Следует, однако, отметить, что введение ответственности либо ее исключение законодателем зависит от многих факторов. Поэтому в условиях, когда налоговые правонарушения не приобретают распространенного характера, законодатель вообще может признать достаточным применение компенсационно-карательных мер ответственности за неуплату налога, не реагируя на отдельные нарушения порядка управления в налоговой сфере, когда они не имеют соответствующих имущественных последствий.

С позиций разграничения имущественных и организационных правонарушений могут быть классифицированы и нарушения налогового законодательства, совершенные банками. В частности, имущественный характер имеют правонарушения, предусмотренные статьей 133 НК РФ, а также пунктом 1 статьи 135 НК РФ и выражающееся в нарушении банком сроков исполнения поручений на перечисление налоговых платежей в бюджетную систему. К числу имущественных следует отнести также совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (пункт 2 статьи 135 НК РФ).

Имеются определенные основания для отнесения к числу имущественных правонарушений также нарушения, заключающегося в неисполнении банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента (статья 134 НК РФ). Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам обязанного лица может привести к непосредственным финансовым потерям публичного субъекта. Поэтому размер применяемого к банку за это нарушение штрафа устанавливается в процентах к сумме, неправомерно перечисленной банком со счета клиента в тот период, когда операции были по нему приостановлены. При этом сумма штрафа не должна превышать суммы задолженности перед бюджетом.

Подобный порядок исчисления штрафной санкции свидетельствует о намерении законодателя придать ей компенсационно-карательный характер. Аналогичной точки зрения придерживаются и другие авторы. (См., например: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общей ред. В. И. Слома. С. 362). Хотя следует иметь ввиду, что формально применение данной санкции возможно и в том случае, когда перечисление банком суммы со счета клиента не привело к невозможности списания с него суммы задолженности перед бюджетом. Иначе говоря, размер применяемой к банку санкции напрямую не ставится законодателем в зависимость от наступления финансовых потерь публичного субъекта, хотя именно на их предотвращение направлено моделирование соответствующего состава налогового правонарушения. Это дает известные основания рассматривать состав статьи 134 НК РФ в качестве формального, влекущего ответственность уже за само нарушение установленного налоговым законодательством режима приостановления операций по счетам обязанных субъектов вне связи с имущественными последствиями подобного нарушения.

Наряду с имущественными налоговыми правонарушениями Налоговый кодекс РФ предусматривает целый нарушений, применение ответственности за которые не ставится в зависимость от наступления для публичного субъекта неблагоприятных имущественных последствий. Наказуемым в этом случае признается неисполнение или ненадлежащее исполнение именно организационных налоговых обязанностей, так как оно может затруднить или даже исключить возможность осуществления публичным субъектом надлежащего налогового контроля. А поскольку налоговое администрирование сопряжено с возложением самых разных обязанностей на широкий круг участников налоговых правоотношений, то и организационные налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, составляют наиболее обширную группу.

Это предопределяет необходимость дальнейшей классификации организационных правонарушений, в основу которой может быть положен родовой объект правонарушения, позволяющий учесть специфические признаки той или иной охраняемой правом группы налоговых правоотношений. Исходя из этого, могут быть выделены следующие группы организационных налоговых правонарушений.

a. правонарушения, посягающие на отношения по осуществлению учета налогоплательщиков;

b. правонарушения, посягающие на отношения по осуществлению налогового контроля;

c. правонарушения, посягающие на отношения по обеспечению принудительного исполнения налоговой обязанности;

d. правонарушения, посягающие на отношения, связанные с обеспечением налоговых органов информацией, необходимой для осуществления налогового контроля;

К первой группе, прежде всего, относится предусмотренное статьей 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Если же согласиться с отнесением к числу организационных нарушения, выражающегося в ведении организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ), то оно также должно быть включено в рассматриваемую группу. Наличие того же родового объекта можно усмотреть и у правонарушения, выражающегося в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (пункт 1 статьи 132 НК РФ).

Вторую группу организационных налоговых правонарушений составляют правонарушения, посягающие на отношения по осуществлению налогового контроля. Особое место в их числе занимает грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Указанное нарушение относится, пожалуй, к самым распространенным в налоговой сфере и в тех случаях, когда не влечет последствий в виде неуплаты налога, может быть отнесено к числу организационных налоговых правонарушений (части 1 и 2 статьи 120 НК РФ).

В свою очередь, к организационным налоговым правонарушениям, посягающим на отношения по обеспечению принудительного исполнения налоговой обязанности, может быть отнесено несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (статья 125 НК РФ). Включение данного состава в Налоговый кодекс РФ предупреждает неправомерные действия в отношении арестованного имущества. Тем самым обеспечивается возможность удовлетворения публичного имущественного интереса в налоговой сфере за счет средств, вырученных от реализации этого имущества, в установленных налоговым законодательством случаях.

Представляется, что отношения по обеспечению принудительного осуществления налоговых изъятий выступают также в качестве объекта нарушения, предусмотренного пункта 1 статьи 132 НК РФ в части установления ответственности за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка решения о приостановлении операций по счетам этого лица. Таким образом, нарушение банком установленного порядка открытия счета в зависимости от его конкретного содержания может иметь различную направленность и соответственно включаться в различные группы организационных налоговых правонарушений, разграниченных по родовому объекту.

Важную роль в осуществлении контрольной деятельности налоговых органов играют их полномочия, связанные с получением и истребованием необходимой для этого информации. Правовая охрана возникающих при этом отношений связана с установлением ответственности за нарушение предусмотренного налоговым законодательством порядка обеспечения налоговых органов соответствующей информацией. С учетом возможности широкого подхода к определению понятия налогового контроля, данные нарушения могут быть отнесены к организационным правонарушениям, посягающим на отношения по осуществлению такого контроля. Однако представляется все же целесообразным выделение правонарушений, посягающих на отношения по обеспечению налоговых органов информацией, необходимой для осуществления налогового контроля, в самостоятельную группу в рамках организационных налоговых правонарушений. Такой подход, на наш взгляд, в большей мере учитывает очерченные налоговым законодательством границы контрольной деятельности налоговых и иных уполномоченных органов, осуществляемой в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Налоговые правонарушения, посягающие на отношения по обеспечению налоговых органов информацией, необходимой для обеспечения налогового контроля, характеризуется более широким субъектным составом. Стремясь обеспечить максимальный охват возможных случаев посягательства на отношения, связанные с обеспечение доступа налоговых органов к необходимой информации, законодатель смоделировал целый ряд составов налоговых правонарушений, позволяющих учесть степень значимости той или иной информации для осуществления налогового контроля, а также место представляющего такую информацию субъекта в системе участников налоговых правоотношений.

Одни из этих составов носят общий характер. Так, пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиками или налоговыми агентами в налоговые органы документов и (или) иных предусмотренных налоговым законодательством сведений. В свою очередь, пункт 2 статьи 126 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от предоставления сведений (либо за предоставление заведомо недостоверных сведений) о налогоплательщике третьими лицами по запросу налогового органа.

Наиболее общий характер из числа нарушений, посягающих на отношения по обеспечению налоговых органов информацией, имеет состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 129.1 НК РФ. Речь идет о неправомерном неисполнении любым лицом установленной Налоговым кодексом РФ обязанности сообщить налоговому органу сведения в тех случаях, когда действия указанного лица не могут быть квалифицированы по статье 126 НК РФ.

Наряду с этим глава 16 Налогового кодекса РФ содержит ряд специальных составов налоговых правонарушений, посягающих на отношения в сфере информационного обеспечения деятельности налоговых органов. К их числу следует отнести, в частности, нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока представления информации об открытии или закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ), несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (пункт 2 статьи 132 НК РФ), непредставление в установленный Налоговым кодексом РФ срок банками по мотивированному запросу налогового органа сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-клиентов банка (статья 135.1 НК РФ).

При разграничении налоговых правонарушений, посягающих на отношения по обеспечению налоговых органов необходимой информацией, необходимо учитывать общее правило, в соответствии с которым ответственность по статьям Налогового кодекса РФ, содержащим общие составы, не может применяться, если нарушение содержит признаки одного из специальных составов налоговых правонарушений.

Выделение группы организационных налоговых правонарушений, посягающих на отношения в сфере информационного обеспечения деятельности налоговых органов, позволяет включить в их число нарушения таких специфических субъектов, как свидетелей по делу о налоговом правонарушении, а также экспертов, переводчиков и специалистов, привлекаемых к участию в проведении налоговой проверки. Участие указанных лиц в урегулированных налоговым законодательством отношениях связано с возможностью получения у них информации, имеющей значение для решения вопроса о привлечении того или иного лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В целях обеспечения защиты этих отношений Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля (часть 1 статьи 128 НК РФ), за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний и за дачу им заведомо ложных показаний (часть 2 статьи 128 НК РФ), а также за отказ эксперта, переводчика и специалиста от участия в проведении налоговой проверки (пункт 1 статьи 129 НК РФ) и дачу экспертом заведомо ложного заключения или за представление переводчиком заведомого ложного перевода (пункт 2 статьи 129 НК).

§ 2. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Неуплата или неполная уплата сумм налога относится к числу наиболее распространенных налоговых правонарушений имущественного характера. Ответственность за него установлена статьей 122 НК РФ. Данное правонарушение непосредственно посягает на публичный имущественный интерес, нарушая процесс перераспределения денежных средств в пользу государства и муниципальных образований и приводя к финансовым потерям публичного субъекта.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются, таким образом, общественные отношения имущественного характера, возникающие при непосредственном осуществлении налоговых изъятий у физических лиц и организаций.

Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Объективная сторона правонарушения выражается, таким образом, в такой неуплате или неполной уплате сумм налога, которая явилась результатом неправомерных действий либо бездействия нарушителя. Это значит, что сам факт неуплаты или неполной уплаты сумм налога не признается налоговым законом наказуемым. Наказуемой неуплата становится только тогда, когда она вызвана теми или иными неправомерными деяниями налогоплательщика. Например, неуплата налога может быть вызвана отсутствием у налогоплательщика денежных средств на счете. Однако в этом случае не будет оснований для привлечения его к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку само по себе отсутствие у налогоплательщика денежных средств не является противоправным.

Законодатель оставляет открытым перечень тех неправомерных деяний, которые, обусловив неуплату или неполную уплату налога, могут повлечь ответственность по статье 122 НК РФ. Диспозиция рассматриваемой статьи уточняет, что такие деяния могут выражаться в занижении налоговой базы, ином неправильном исчислении налога, однако и любое иное неправомерное действие (бездействие), повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, будет образовывать объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. В частности, налогоплательщик может правильно определить налоговую базу и исчислить налог, но в нарушение налогового законодательства не представить в банк платежное поручение на его уплату.

Следует отметить, что само неправомерное деяние, повлекшее неуплату налога, может в определенных случаях образовывать объективную сторону иного правонарушения, что может порождать проблемы разграничения соответствующих составов. В связи с этим особую значимость приобретает сопоставление анализируемого состава статьи 122 НК РФ с составом, предусмотренным пунктом 3 статьи 120 НК РФ, устанавливающим ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы.

Характер санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ (штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей), свидетельствует о ее направленности, прежде всего, на те случаи, когда занижение налоговой базы привело к неуплате налога. В свою очередь, статья 122 НК РФ предусматривает ответственность, в том числе, за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, которое может иметь место в результате грубого нарушения правил учета. В этой части различия в объективной стороне правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ и пунктом 3 статьи 120 НК РФ, становятся трудноуловимыми.

В научной литературе и судебной практике утвердилась позиция о неправомерности привлечения налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы и неуплату налога, одновременно по статье 122 НК РФ и пункту 3 статьи 120 НК РФ. При этом отмечается, что «в данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его последствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога)». (Пепеляев С. Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)/ Налоговый вестник, 2000, № 2. С. 14).

Однако окончательное разрешение споры относительно одновременного привлечения налогоплательщиков к ответственности по статье 122 НК РФ и пункту 3 статьи 120 НК РФ получили только после обращения к этому вопросу Конституционного Суда РФ. В соответствии с позицией, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О, положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Невозможность одновременного применения к нарушителю ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ и по статье 122 НК РФ приводит к необходимости выбора той статьи, по которой должно квалифицироваться совершенное им деяние. При этом действует общее правило, в соответствии с которым применению подлежит тот состав, который является специальным по отношению к другому. В нашем случае таким является состав, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Разделяя позицию Конституционного Суда РФ о недопустимости одновременного применения в качестве основания привлечения к ответственности за одно деяние двух, недостаточно разграниченных между собой составов, отметим, что проблемы в применении налоговой ответственности явились, в конечном счете, результатом серьезных ошибок законодателя в моделировании соответствующих составов нарушений. При сопоставлении санкций статьи 122 НК РФ и пункта 3 статьи 120 НК РФ нетрудно заметить, что в тех случаях, когда неуплата значительной суммы налога вызвана занижением налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, правонарушение повлечет в два раза более мягкую ответственность (10 процентов от суммы неуплаченного налога), чем тогда, когда неуплата налога произошла по причине ошибки в его исчислении (20 процентов от суммы неуплаченного налога). Это позволяет ставить вопрос о соразмерности предусмотренной налоговым законом ответственности совершенным деяниям. Представляется, что проблема могла бы быть устранена, если бы законодатель отнес грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, к квалифицирующим признакам неуплаты налога, установив повышенную ответственность за это деяние.

Не сразу нашла свое разрешение на практике и проблема привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ тех налогоплательщиков, которые, уплатив в бюджет неполную сумму налога, имели переплату по этому же налогу в тот же бюджет в одном из предшествующих налоговых периодов. Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросу отражена в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001года № 5. В соответствии с ней «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения неправомерных деяний (действия либо бездействия). В связи с этим, если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Изложенный подход свидетельствует, на наш взгляд, о признании арбитражными судами имущественного характера правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ и, в известной мере, компенсационного характера ответственности за его совершение. При таком подходе определяющим для наличия состава соответствующего нарушения становится не факт совершения конкретного неправомерного деяния, в результате которого произошло занижение той или иной суммы налога, подлежащей внесению и не внесенной в бюджет в установленные сроки, а наличие или отсутствие у налогоплательщика общей задолженности по этому налогу перед соответствующим бюджетом. В тех случаях, когда публичный субъект не несет в результате неправомерных действий налогоплательщика реальных финансовых потерь в связи с переплатой этим налогоплательщиком сумм соответствующего налога в предшествующие налоговые периоды, арбитражные суды не усматривают оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.

Острые дискуссии вызывал до недавнего времени вопрос о допустимости распространения ответственности, предусмотренной статьи 122 НК РФ, на случаи неуплаты или неполной уплаты авансовых платежей по налогу. Однако с 1 января 2007 года законодатель решил эту проблему, включив в пункт 3 статьи 58 НК РФ специальное положение о том, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статья 122 НК РФ не содержит прямого указания на круг субъектов правонарушения. Однако характер этого правонарушения позволяет предположить, что такими субъектами являются налогоплательщики, поскольку именно на них налоговое законодательство возлагает обязанности по уплате налогов. При этом статья 122 НК РФ в равной степени применима как к организациям и индивидуальным предпринимателям, так и к обычным физическим лицам.

Вместе с тем в определенных случаях Налоговый кодекс РФ возлагает обязанности совершить действия по уплате налога за счет средств налогоплательщика на третьих лиц. Такими лицами в силу статьи 51 НК РФ являются опекун лица, признанного судом недееспособным, а также лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Исходя из буквального содержания положений статьи 51 НК РФ, на них возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов соответствующих категорий налогоплательщиков.

Пункт 4 статьи 51 НК РФ прямо указывает на то, что такие лица пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков, а также на возможность привлечения этих лиц к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений в связи с исполнением обязанностей, возложенных рассматриваемой статьей. При этом статья 51 НК РФ не содержит конкретной отсылки к тем или иным статьям Налогового кодекса РФ, по которым они могут быть привлечены к ответственности. Все это дает, на наш взгляд, известные основания для постановки вопроса об отнесении соответствующих лиц к числу субъектов налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Субъективная сторона правонарушения, проявляющегося в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности. При этом статья 122 является той единственной в Налоговом кодексе РФ статьей, которая дифференцирует ответственность в зависимости от формы вины нарушителя. Умышленная форма вины признается квалифицирующим признаком соответствующего правонарушения и влечет повышенную ответственность в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Следует, однако, заметить, что на практике налогоплательщики довольно редко привлекаются к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, что объясняется, в том числе, сложностью доказывания по соответствующей категории дел.

Налоговые санкции за нарушение статьи 122 НК РФ установлены в процентном отношении к неуплаченной сумме налога (сбора) и составляют, соответственно, по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 20% и по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 40% от неуплаченной в результате неправомерного деяния суммы налога (сбора).

Наряду с налогоплательщиками субъектами имущественных налоговых правонарушений могут являться и лица, лишенные непосредственного имущественного интереса в налоговых правоотношениях. В настоящее время к числу таких нарушений следует отнести невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов.

Субъектами данного налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, выступают налоговые агенты независимо от того, об удержании и перечислении какого налога идет речь. До введения в действие первой части Налогового кодекса РФ указанные субъекты, как правило, не несли ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенных на них налоговым законодательством обязанностей. Исключение из этого правила составлял лишь Закон РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», предусматривавший ответственность за неудержание и неперечисление работодателем в бюджетную систему подоходного налога за своих работников. Налоговый кодекс РФ унифицировал ответственность налоговых агентов, невыполнение обязанностей которыми влечет непосредственные финансовые потери государства и требует применения к ним компенсационно-карательных мер ответственности.

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, являются, таким образом, публичные отношения имущественного характера, возникающие при осуществлении государством налоговых изъятий у физических лиц и организаций с участием налоговых агентов.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в неправомерном неперечислении либо в неполном перечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. При этом представляется излишним указание законодателя на то, что ответственность наступает за неправомерное неперечисление сумм налога, поскольку правомерное поведение субъекта не может повлечь наступление ответственности.

Особенно важно отметить то, что объективную сторону правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, будет образовывать не только неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм уже удержанного им у налогоплательщика налога, но и такое неперечисление (неполное перечисление), которое вызвано неисполнением агентом обязанности по удержанию у налогоплательщика соответствующих сумм налога при наличии реальной возможности ее исполнения. Аналогичный вывод содержится в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Неперечисление как удержанных, так и неудержанных в нарушение налогового законодательства сумм налога в равной мере приводит к финансовым потерям публичного субъекта, что предопределяет установление законодателем одинаковой ответственности налогового агента за эти деяния. В связи с этим особую значимость при привлечении налогового агента к ответственности имеет выяснение вопроса о возможности исполнения обязанности по удержанию сумм налога в том или ином конкретном случае. В частности, ситуация невозможности удержания налоговым агентом сумм налога с выплаченных физическим лицам доходов может возникнуть в связи с принудительным взысканием в пользу этих лиц заработной платы по судебному акту.

В практике арбитражных судов возникла также проблема применения ответственности по статье 123 НК РФ в случае несвоевременного исполнения налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению сумм налогов. Указывая на необходимость разграничения понятий «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» обязанности, суды делали вывод о невозможности привлечения агентов к ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога по статье 123 НК РФ, которая, исходя из буквального содержания, предусматривает ответственность за «неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога». При этом особо отмечается недопустимость расширительного толкования норм об ответственности, а также возможность взыскания с налогового агента пеней за просрочку исполнения обязанности по перечислению сумм налога.

Такое толкование предопределяло существенные различия в подходах к решению вопроса об ответственности налогоплательщика за несвоевременную уплату налога, с одной стороны, и налогового агента за несвоевременное удержание и перечисление налога, - с другой. Так, несмотря на то, что статья 122 НК РФ устанавливает ответственность именно за неуплату (неполную) уплату налога, ее применение не исключалось судами в тех случаях, когда налогоплательщик производил уплату налога с просрочкой. Подобное несоответствие во многом было спровоцировано самим законодателем, который в первоначальной редакции статьи 81 НК РФ предусмотрел специальные условия освобождения от ответственности по статье 122 НК РФ налогоплательщика, самостоятельно выявившего и исправившего ошибку, повлекшую занижение суммы налога. При этом исправление ошибки после наступления срока уплаты налога законодатель отнес именно к основаниям освобождения налогоплательщика от ответственности за виновно совершенное правонарушение. Налоговый агент в аналогичной ситуации не мог бы претендовать на освобождение от ответственности за неудержание и (или) неперечисление налогов.

В этих условиях позитивное значение имеет унификация законодателем подходов к определению условий освобождения от ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. С 1 января 2007 года условия статьи 81 НК РФ применяются в равной мере для целей освобождения от ответственности, как налогоплательщиков или плательщиков сборов, привлекаемых по статье 122 НК РФ, так и налоговых агентов, привлекаемых по статье 123 НК РФ. Таким образом, в рамках нового подхода законодатель не согласился со сложившимся на базе прежнего законодательства толкованием арбитражными судами статьи 123 НК РФ. Очевидно, что теперь наказуемым следует признавать не только неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом, но и несвоевременное перечисление им налога в бюджетную систему РФ.

Субъективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Налоговая санкция за рассматриваемое правонарушение установлена в процентном отношении к сумме неперечисленного налога и составляет 20% от этой суммы.

Дата добавления: 2015-05-31