Субъективная сторона налогового правонарушения

Субъективная сторона налогового правонарушения отражает психическое отношение лица к своему противоправному поведению, а также к его последствиям и раскрывается с помощью понятия вины. Предшествовавший Налоговому кодексу Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не называл вину в числе обязательных условий привлечения лица к ответственности. Применение предусмотренных указанным законом финансовых санкций не ставилось в зависимость от того, было связано нарушение налогового законодательства с небрежностью, счетной ошибкой либо умыслом соответствующих лиц. В письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 1994 года № ОЩ-7/ОП-142 отмечалось, что ответственность, предусмотренная статьей 13 Закона об основах налоговой системы, применяется без учета наличия вины налогоплательщика. Таким образом, в России складывалась практика, допускающая объективное вменение, то есть позволяющая привлекать к ответственности по налоговому законодательству невиновных лиц.

В условиях отрицания принципа ответственности только за виновные деяния применительно к налоговым правонарушениям особое значение имело Постановление Конституционного Суда от 17 декабря 1996 года № 20-П, в котором указывается на необходимость исследования субъективной стороны при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях и признается подлежащим доказыванию не только факт совершения налогового правонарушения, но и степень вины налогоплательщика. Позиция Конституционного Суда РФ нашла свое отражение и развитие в Налоговом кодексе РФ, который в статье 109 НК РФ признает отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в качестве обстоятельства, исключающего привлечение этого лица к ответственности за данное правонарушение.

Вина является по Налоговому кодексу РФ необходимой субъективной предпосылкой ответственности за налоговое правонарушение не только физического лица, но и организации. Однако организация отличается отсутствием индивидуального сознания. Поэтому, как уже отмечалось, ее вина не может проявляться иначе, как в противоправном поведении представляющих ее лиц. Например, вина организации в нарушении срока постановки на учет в налоговом органе выражается в виновном поведении руководителя этой организации, который не подал в налоговый орган соответствующее заявление в сроки, предусмотренные статьей 83 НК РФ. Закономерно поэтому, что в соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Следует отметить, что закрепленная Налоговым кодексом РФ конструкция вины организации в совершении налогового правонарушения отлична от конструкции вины организации как элемента состава административного правонарушения. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Таким образом, рассматривая наряду с организациями должностных лиц в качестве самостоятельных субъектов административной ответственности, законодатель не мог поставить определение вины юридического лица в прямую зависимость от вины ее должностных лиц, что, вероятно, и привело к приданию самостоятельного значения вине организации в совершении административного правонарушения.

Элементами вины как психического отношения к противоправному деянию и его последствиям являются сознание и воля, которые образуют конкретное содержание вины. Различное сочетание интеллектуального и волевого элементов вины определяет наличие различных ее форм. Налоговый кодекс предусматривает две формы вины - умысел и неосторожность.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния (интеллектуальный элемент вины) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (волевой элемент вины).

В свою очередь, для признания налогового правонарушения совершенным по неосторожности, в соответствии с пунктом 3 статьи 110 НК РФ достаточно доказать, что лицо, его совершившее, не осознавало противоправный характер своего деяния либо вредный характер возникших вследствие него последствий (интеллектуальный элемент вины), хотя должно было и могло это осознавать (волевой элемент вины). Таким образом, при неосторожной форме вины наличие волевого элемента определяется объективной обязанностью и реальной возможностью лица осознавать противоправность своего поведения и вредный характер его последствий.

Чаще всего в диспозициях статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих составы конкретных налоговых правонарушений, отсутствует указание на форму вины нарушителя. Оно имеет место лишь в одном исключительном случае, когда наличие умысла становится квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения. Речь идет о части 3 статьи 122 НК РФ, устанавливающей повышенную ответственность за неуплату либо неполную уплату налога, если такое правонарушение совершено умышленно.

Вместе с тем форма вины в отдельных составах правонарушений может подразумеваться. Это имеет место, прежде всего, тогда, когда сам характер деяния свидетельствует о том, что данное правонарушение может быть совершено только умышленно. Представляется, что умысел становится необходимым признаком таких правонарушений как уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117), дача свидетелем по делу о налоговом правонарушении заведомо ложных показаний (статья 128) и осуществление переводчиком заведомо ложного перевода (статья 129).

Во многих же случаях характер объективной стороны налогового правонарушения, являющейся его внешним проявлением, не позволяет однозначно судить о форме вины нарушителя. В частности, не всегда можно установить, вызвано неправильное отражение организацией на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций умыслом соответствующих должностных лиц организации либо отсутствием у них должной внимательности или иными причинами. При этом наибольшие сложности с определением формы вины могут возникнуть именно в отношении организаций.

Во-первых, налоговое правонарушение организации может быть следствием неправомерного поведения нескольких лиц, например, руководителя и главного бухгалтера, вина которых, в свою очередь, может иметь различные формы. Во-вторых, необходимо учитывать презумпцию соответствия уполномоченных лиц организации занимаемым им должностям. Это значит, что при привлечении к ответственности предполагается соответствие профессиональных качеств должностных лиц организации предъявляемым к соответствующим должностям требованиям. Поэтому низкая профессиональная подготовка главного бухгалтера, приведшая к грубому нарушению правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения не исключает и не смягчает вину организации в совершении правонарушения.

Таким образом, при установлении вины организации презюмируется обусловленная должностным положением его лиц объективная обязанность и реальная субъективная возможность осознавать характер своего поведения и его возможные последствия. Поэтому невиновное совершение организацией налогового правонарушения носит исключительный характер и может быть связано лишь с имеющими объективное значение условиями деятельности (бездействия) должностных лиц. Например, к совершению организацией налогового правонарушения может привести двусмысленное содержание нормы налогового закона.

В этой связи справедливым следует признать утверждение С. Герасименко о том, что вина юридического лица «всегда рассматривалась как принятие либо непринятие всех необходимых и возможных мер для предотвращения нарушения либо его неблагоприятных последствий». (Герасименко С. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде./ Практикум акционирования, 1994. Вып. 5. С. 56.) Потому форма вины организации не всегда может быть установлена и не всегда юридически значима. Все же основным при определении субъективной стороны правонарушения, совершенного организацией, следует признать само наличие либо отсутствие вины, а также ее степень. При этом не исключено прямое или косвенное указание законодателя на необходимость установления умышленной формы вины организации в совершении отдельных предусмотренных налоговым законодательством правонарушений.

С принципом ответственности только за виновное деяние тесно связан вопрос об ошибке, поскольку в содержание вины входят также ошибочные представления лица о характере совершаемого деяния. Проблема ошибки в налоговом праве имеет большое значение, поскольку ее вероятность в условиях сложной системы учета объектов налогообложения и самостоятельного исчисления налогоплательщиками подлежащих уплате сумм налогов достаточно велика.

Отношение законодателя к этой проблеме выражено в статье 81 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик, обнаруживший в поданной им декларации ошибки, приводящие к занижению суммы налога, обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Самостоятельное обнаружение и исправление допущенных налогоплательщиком ошибок, приводящих к занижению подлежащего уплате налога, признается данной статьей основанием для освобождения его от ответственности. При этом по смыслу рассматриваемых положений Налогового кодекса РФ речь может идти об освобождении от ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные статьей 122 НК РФ и пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Таким образом, добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно правомерности своего поведения не всегда исключает его вину в содеянном. Ошибка не влечет привлечение лица к ответственности лишь в случае ее самостоятельного устранения этим лицом до обнаружения ошибки налоговым органом либо до назначения выездной налоговой проверки по декларируемому налогу за соответствующий период и при условии погашения до представления уточненной налоговой декларации недоимки, а также уплаты пеней (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ).

При несоблюдении ходя бы одного из названных условий налогоплательщик не может рассчитывать на освобождение от ответственности за совершенное правонарушение. В связи с этим следует согласиться с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой условия освобождения от ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ нельзя считать соблюденными, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки в налоговой декларации и подал в налоговый орган заявление о ее дополнении и изменении, однако при этом не уплатил до подачи соответствующего заявления суммы недоимки и пеней. В этом случае суд может признать лишь наличие смягчающих ответственность нарушителя обстоятельств. (П. 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Письмо Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.03.03 № 71).

Таким образом, добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно правомерности совершаемого им деяния в случае совершения ошибки не исключает его обязанности и возможности сознавать противоправность своего поведения, явившегося результатом небрежности, невнимательности либо иных подобных причин. И хотя однозначная оценка субъективных условий ошибки налогоплательщика может быть затруднена, совершение налогового правонарушения в результате такой ошибки само по себе не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину нарушителя.

Более мягкие условия для освобождения налогоплательщика от ответственности за налоговое правонарушение предусмотрены для случаев представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подпункт 2 пункта 4 статьи 81 НК РФ). Налоговый орган в большинстве случаев после проведения выездной налоговой проверки утрачивает возможность обнаружения соответствующего нарушения, а подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации обеспечивает возможность его устранения. Поэтому законодатель не требует от налогоплательщика уплаты до подачи уточненной налоговой декларации недоимки и пеней в качестве условия для освобождения его от предусмотренной Налоговым кодексом РФ ответственности. Очевидно, что в этом случае суммы недоимки и пеней по налогу при неуплате их в добровольном порядке, могут быть изъяты у налогоплательщика в рамках процедуры принудительного взыскания.

Вместе с тем, правонарушение, не обнаруженное при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, может быть выявлено также и в ходе повторной выездной налоговой проверки. Однако с 1 января 2007 года законодатель усматривает в этом случае безусловное основание для освобождения налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов от ответственности за налоговое правонарушение. Часть 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ исключает применение к нарушителю налоговых санкций, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, за исключением случаев, когда такое невыявление явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Нужно обратить внимание и на то, что с 1 января 2007 года правила об освобождении от ответственности за налоговое правонарушение в порядке статьи 81 НК РФ распространены также на налоговых агентов и на плательщиков сборов при представлении ими соответствующих уточненных расчетов. Эту новеллу следует признать, безусловно, положительной, поскольку она унифицирует отношение законодателя к самостоятельному исправлению допущенных ошибок различными видами субъектов налоговых отношений для целей решения вопроса об освобождении их от ответственности за явившиеся следствием таких ошибок налоговые правонарушения (пункты 6 и 7 статьи 81 НК РФ).

Выше речь шла именно об освобождении от ответственности, которое применимо в отношении виновных в совершении налогового правонарушения лиц. Этим освобождение от ответственности принципиально отличается от тех случаев, когда лицо не подлежит налоговой ответственности вследствие отсутствия в его деянии всех необходимых признаков состава правонарушения. Особое место в их числе занимают случаи, позволяющие в любом случае исключить вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрены статьей 111 НК РФ. Наличие вины предполагает свободу воли лица в процессе выбора между правомерным и противоправным поведением. Поэтому не может быть признан виновным субъект, ограниченный в возможности выбора вариантов своего поведения теми или иными обстоятельствами объективного характера.

К их числу законодатель относит, прежде всего, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подпункт 1 пункта 1 статьи 111 РФ). Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия указанных обстоятельств, поэтому в данном случае представляется возможным использование понятия непреодолимой силы, выработанного в гражданском праве. Соответственно под стихийными бедствиями следует понимать непреодолимые явления природного характера, такие, как землетрясения и наводнения. В свою очередь, под иными чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами нужно понимать препятствующие свободному волеизъявлению социальные явления (военные действия, забастовки и т. д.) При этом особое внимание следует обратить на необходимость установления причинно-следственной связи между совершенным правонарушением и обстоятельством непреодолимой силы. Вывод об отсутствии вины лица не может основываться лишь на временном совпадении события налогового правонарушения и непреодолимого обстоятельства, а подлежит доказыванию, исходя и обстоятельств конкретного дела.

Другим обстоятельством, исключающим свободу воли физического лица, а потому не позволяющим ему отвечать за свои поступки, является его невменяемость (подпункт 2 пункта 1 статьи 111 РФ). Понятие невменяемости анализировалось при рассмотрении признаков субъекта налогового правонарушения и в силу его специфики применимо лишь к физическим лицам.

Наконец, особое значение для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов имеет исключение законодателем их вины в совершении налогового правонарушения, если оно было обусловлено выполнением письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым органом или иным уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 РФ). Указанное основание применимо только к налогоплательщикам, плательщикам сборов или налоговым агентам, поскольку именно этим субъектам в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 и пункта 2 статьи 24 НК РФ предоставлено право, получать от налоговых и иных уполномоченных органов соответствующие разъяснения. Привлечение лица к ответственности исключается в данном случае, несмотря на рекомендательный характер полученных разъяснений и отсутствие обязанности действовать в соответствии с ними. Тем не менее, само обращение в соответствующие органы по вопросам применения налогового законодательства свидетельствует о добросовестности налогоплательщика, плательщика сбора либо налогового агента. Получение разъяснений говорит о стремлении указанных субъектов к принятию всех мер для обеспечения правомерности собственного поведения, а, значит, об отсутствии их вины в случае признания такого поведения противоправным.

Напомним, что в соответствии со статьей 34.2 НК РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах дает Министерство финансов РФ, а письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативно-правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах дают соответственно органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления. В компетенцию налоговых органов и их должностных лиц подобные полномочия действующим законодательством не включены. Поэтому ссылка налогоплательщика или налогового агента на то, что совершение им правонарушения было обусловлено выполнением письменных разъяснений налогового органа, не должна рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего его вину в совершении налогового правонарушения именно в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Однако в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ у налоговых органов сохранилась обязанность бесплатно информировать (в том числе, и в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения. Таким образом, нельзя исключить возможность совершения налогоплательщиком правонарушения в связи с неправильным его информированием налоговым органом, что может позволить налогоплательщику с учетом конкретных обстоятельств дела настаивать на отсутствии его вины в содеянном. Представляется, что обусловленность налогового правонарушения неправильным информированием налогоплательщика со стороны налоговых органов, может быть признана судом с учетом конкретной ситуации в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика. Однако, такое обстоятельство не может рассматриваться в качестве обстоятельства, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, как исключающего вину лица в содеянном в силу прямого указания закона.

Вместе с тем следует заметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ вина налогоплательщика или налогового агента в совершении налогового правонарушения исключается в случае выполнения ими письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных не только финансовым органом, но и другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. При этом особое значение приобретает определение границ компетенции должностных лиц финансовых органов и иных органов, уполномоченных давать такие разъяснения. Получение разъяснений за пределами такой компетенции не может рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения. В связи с этим сохраняют свою значимость выводы Высшего Арбитражного суда РФ, в соответствии с которыми к разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует относить разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц, при этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц (пункт 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».)

Особое внимание следует обратить на то, что в случае, когда адресатом соответствующих разъяснений, следование которым привело к совершению правонарушения, является конкретный налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент), применение положений подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ исключается, если эти разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации, представленной самим нарушителем.

Перечисленные выше обстоятельства позволяют исключить вину лица в совершении налогового правонарушения только в том случае, когда они подтверждаются в установленном в Налоговом кодексе РФ порядке с использованием в необходимых случаях специальных средств доказывания. Являющиеся такими средствами документы по своему смыслу и содержанию должны относиться к тем налоговым периодам, в которых совершено правонарушение.

Пункт 1 статьи 111 НК РФ определяет перечень тех обстоятельств, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения в силу прямого указания закона. Наряду с этим налоговым органом или судом, рассматривающим дело, иные обстоятельства также могут быть признаны исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В случае признания лица виновным в совершении налогового правонарушения юридически значимыми становятся обстоятельства, позволяющие судить о степени этой вины и избрать в отношении нарушителя соразмерную деянию и его последствиям санкцию.

Правовой принцип индивидуализации ответственности находит свое выражение, в частности, в установлении статьей 112 НК РФ обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, прежде всего:

· совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

· совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

· тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения

Указанные факторы способны в определенной степени подавить волю лица, однако не исключают возможности выбора им вариантов своего поведения и их правильной оценки. Как следует из характера приведенных обстоятельств, на их применение может рассчитывать, главным образом, физическое лицо. В частности, стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств может проявиться в тяжелой болезни лица, в его трудном материальном положении, в потере работы.

Следует обратить внимание и на формальную допустимость применения указанного фактора к организации, учитывая, что ее вина определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей. Вместе с тем, специфика исполнения налоговых обязанностей организациями связана, как правило, с участием в этом процессе различных ее представителей с перекрывающим объемом должностных полномочий. Это исключает фактическую возможность существенного влияния тяжелых личных или семейных обстоятельств руководителей организации на ее деятельность при наличии иных должностных лиц, способных исполнить соответствующие обязанности от имени организации.

Что касается совершения налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, то возможность учета этого фактора при определении вины организации признается, пожалуй, большинством авторов. При этом угроза принуждения в отношении организации может выражаться как в угрозе причинения имущественного вреда самой организации, так и в угрозе применения принуждения к ее должностным лицам, либо представителям.

Особо следует отметить, что приведенные обстоятельства могут быть признаны смягчающими только в том случае, если именно их наличие повлияло на выбор лицом противоправного варианта поведения.

Перечень смягчающих вину обстоятельств не является исчерпывающим. Пункт 1 статьи 112 НК РФ прямо указывает на возможность признания налоговым органом или судом смягчающими также иных обстоятельств. В частности, в судебной практике в качестве смягчающего обстоятельства признается болезнь руководителя организации и отсутствие иных работников, способных выполнить налоговые обязанности организации.

В отличие от этого, перечень отягчающих вину обстоятельств является закрытым. В качестве единственного отягчающего ответственность обстоятельства Налоговый кодекс РФ предусматривает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (пункт 2 статьи 112 НК РФ).

Для раскрытия понятия повторности налогового правонарушения необходимо учитывать положения пункта 3 статьи 112 НК РФ, в соответствии с которым лицо считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении санкции. Таким образом, для признания налогового правонарушения совершенным повторно необходимо установить следующие обстоятельства:

· к совершившему налоговое правонарушение лицу ранее уже применялись налоговые санкции;

· c момента вынесения предыдущего решения налогового органа (или вступления в силу решения суда - в случае принудительного взыскания санкций) не прошло 12 месяцев;

· лицо совершило правонарушение аналогичное тому, за которое к нему были применены налоговые санкции.

Действующее законодательство не раскрывает понятия аналогичного правонарушения, что может вызвать трудности в применении указанной нормы на практике. Представляется, что аналогичным может быть признано не только правонарушение, полностью совпадающее по своему составу с ранее совершенным, но и имеющее с ним общий объект и сходную объективную сторону. Например, следует рассматривать в качестве аналогичных правонарушения, выразившиеся в неуплате налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ) и умышленной неуплате налога (пункт 3 статьи 122 НК РФ). В любом случае при возникновении спорной ситуации с квалификацией отягчающих обстоятельств необходимо иметь ввиду принцип налогового законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

До внесения в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ изменений смягчающие и отягчающие вину обстоятельства могли быть установлены только судом и не могли быть приняты во внимание при вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности. Такая позиция законодателя закономерно вытекала из презумпции невиновности привлекаемых к ответственности за налоговое правонарушение лиц, которая в соответствии с прежней редакцией пункта 6 статьи 108 НК РФ могла быть опровергнута только вступившим в законную силу решением суда. Поскольку лица могли быть признаны виновными в совершении налогового правонарушения только в судебном порядке, постольку и степень этой вины подлежала установлению только судом.

Ситуация изменилась с 01.01.2006 г. в связи с введением наряду с судебным порядком также внесудебных процедур взыскания налоговых санкций на основании решения налогового органа. Из пункта 6 статьи 108 НК РФ было исключено указание на то, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. В свою очередь, статья 112 НК РФ прямо отнесла применение при наложении санкции за совершение налогового правонарушения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, к полномочиям не только суда, но и налогового органа.

В связи с этим важно обратить внимание на то, что учет таких обстоятельств в производстве по делу о налоговом правонарушении становится обязанностью налогового органа. Поэтому закрепленная статья 112 НК РФ возможность признания смягчающими и иных, помимо перечисленных Налоговым кодексом, обстоятельств не должна связываться с произвольным усмотрением налогового органа. Установив наличие обстоятельств, оказывающих объективное влияние на степень вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, налоговый орган не имеет права не учесть их при применении налоговой санкции. Непринятие налоговым органом во внимание тех обстоятельств, которые объективно ограничили выбор лица между правомерным и противоправным поведением является одним из оснований для обжалования вынесенного решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и признания его незаконным в соответствующей части.

Дата добавления: 2015-05-31