Особенности учета расчетов по платному природопользованию

Лекция № 8 УЧЕТ ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ

Учет расчетов по платному природопользованию зависит от организации первичного и опера­тивно-технического экологического учета, которые, являются основой становления и развития эко­логического учета на предприятии, учитывая финансовые и управ­ленческие аспекты в системе бухгалтерского учета. Экологичес­кий учет формируется наряду с финансовым, управ­ленческим, налоговым, стратегическим, инновационным учетом как самостоятельная составная часть в общей системе бухгал­терского учета. Первичный и оперативно-технический экологичес­кий учет формирует значительный объем экологической инфор­мации выразится в сумме задолженности по экологическим платежам и найдет отражение на счетах бухгалте­рского учета, пройдя все стадии своего создания: наблю­дение, измерение, регистрацию.

Экологический оперативно-технический учет, особенно при­менительно к направлению природопользования - негативное воздействие на окружающую среду — характеризуется большим количеством измерений, замеров по параметрам, выражающим состояние окружающей среды по бассейнам (земля, воздух, вода, размещение отходов и т.д.). Поэтому правомерно этот учет назы­вать «параметрическо-экологический учет».

Экологическая информация представляться в двух аспектах: количественно-качественном и затратно-стоимостном.

Первый аспект означает, что должны быть определены, изме­рены данные о количестве, видах освоенных, добытых и используемых природных ресурсов, их воспроизводстве и охране; выяв­лены конкретные виды загрязняющих веществ, измерены факти­ческие их уровни по выбросам и сбросам, размещению отходов, определены фактические их объемы. Такая информация должна быть достоверна и качественно обобщена предприятием и пред­ставлена в виде статистической отчетности в соответствующие контролирующие структуры.

Второй аспект связан со стоимостным выражением задол­женности за пользование природными ресурсами. В условиях платности природопользования предприятие должно правильно определять платежи за использование природных ресурсов и заг­рязнение окружающей среды и рассматривать их как затраты по погашению экологических обязательств по возникшим экологи­ческим платежам, которые фиксируются по их видам в соответ­ствующих расчетах (декларациях).

Выделение расчетов по платному природополь­зованию как одного из видов расчетов в системе бухгалтерского учета обусловлено:

• платностью использования природных ресурсов;

• платностью загрязнения окружающей природной среды (в дальнейшем — платность за негативное воздействие на окружаю­щую среду);

• необходимостью определения предприятием затрат по пога­шению задолженности по данным экологическим платежам.

Порядок начисления и уплаты экологических платежей (пла­ты, налогов, сборов, штрафов, пеней) в части расчетов по платно­му природопользованию с бюджетом регулируется законодатель­ными актами и нормативными документами в области природо­пользования и охраны окружающей среды, а также нормативны­ми документами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В соответствии с ПБУ 10/99 (п. 5) платежи за загрязнение ок­ружающей среды (в том числе сверхнормативные) в бухгалтерс­ком учете следует считать расходами по обычным видам деятель­ности, связанными с изготовлением и продажей продукции (вы­полнением работ, оказанием услуг).

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли, суммы налогов и сборов, начисленные в установлен­ном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, п. 1, ст. 264 НК РФ). Исключение составляют суммы платежей за сверхнорма­тивные выбросы загрязняющих веществ согласно п. 4 ст. 270 НК РФ.

В связи с отсутствием действующих нормативов предельно допустимых объемов размещения отходов нормативы платы за размещение отходов устанавливаются за объемы размещения в пределах установленных лимитов.

Перечисленные расходы (плата за сверхнормативные выбро­сы и сбросы загрязняющих веществ и сверхлимитное размеще­ние отходов) согласно п. 4 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Эти расхо­ды составляют постоянную разницу. Под постоянной разницей понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую при­быль отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблага­емой базы по налогу на прибыль (отчетного и последующего пе­риодов).

Различия в признании платежа в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли предприятия, возникающие из-за на­личия постоянных разниц, которые образуют у природопользователей, приводящие к увеличению налога на прибыль, подлежаще­го уплате в бюджет, и составляют постоянные налоговые обяза­тельства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Министерства финансов России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

В бухгалтерском учете величина постоянного налогового обя­зательства рассчитывается как сумма платы за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ и сверхнормативное размещение отходов (т.е. величина постоянной разницы), умно­женная на ставку налога на прибыль (24%).

Различия в признании платежа в бухгалтерском учете и в це­лях налогообложения прибыли предприятия, приводящие к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, составляют отложенные налоговые активы.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерско­го учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г, № 94н (с изменениями и дополнениями), в хозяйственной прак­тике расчетов по платному природопользованию рекомендовано применять счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», который пред­назначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией.

В Инструкции по применению Плана счетов отмечается, что счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджет, и дебетуется на сум­мы, фактически перечисленные в бюджет.

Характеристика и структура счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», а также регистры синтетического и аналитического уче­та, открываемые по этому счету при различных формах учета, представлены в табл. 1, 2 и на схеме счета.

Таблица 3.1 Характеристика счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

№ п/п	Признак классификации	Содержание
	По экономическому содержа­нию	Счета обязательств (источников хозяйственных средств, иму­щества или хозяйственных средств)
	По назначению	Основные, расчетные
	По структуре	Пассивные (активные)

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Д-т

Фактическое перечисление в бюджет причитающихся эко­логических платежей

К-т

С-до

Начисление в бюджет экологических пла­тежей: природоресурсных (за использование при­родных ресурсов) и природоохранных (за загрязнение окружа­ющей среды, в дальнейшем - за негативное воздействие на окружающую среду

С-до

Таблица 2 Регистры к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»

№ п/п	Форма учета	Учетные регистры
синтетический учет	аналитический учет
	Мемориально-ордерная	Мемориальный ордер (документ бухгалтерско­го оформления), Главная книга	Карточки (контокорре­нтная карточка)
	Журнально- ордерная	Журнал-ордер № 8. Глав­ная книга	Ведомость № 7 таблица - аналитичес­кие данные в журнале-ордере № 8
	Механизиро­ванная* (авто­матизирован­ная)	Главная книга. Заменяющие регистры (ведомости, машино­граммы)

Аналитический учет по счету 68 ведется по видам платежей (платы, налоги, сборы, пени, штрафы и т. д.). В данном случае не­обходимо выделять аналитические счета в соответствии с переч­нем экономических платежей. Наряду со счетом 68 для учета расчетов по платному природо­пользованию и платежам за загрязнение окружающей среды ис­пользуются и другие счета, корреспондирующие с этим счетом.

Это счета по учету затрат:

20 «Основное производство»

26 «Общехозяйственные расходы»

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

44 «Расходы на продажу»,

счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие рас­ходы»

счет 99 «Прибыли и убытки» и др.

С принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учет рас­четов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного прика­зом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н, были внесены дополнения и изменения в План счетов и Инструкцию по его применению, в соответствии с ко­торыми введены к применению в бухгалтерском учете счета: 09 «Отложенные налоговые активы»; 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных на­логовых активов, которые принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на при­быль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в коррес­понденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий ус­ловный расход (доход) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в кор­респонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных на­логовых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли или убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по их видам, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназна­чен для обобщения информации о наличии и движении отложен­ных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгал­терскому учету в размере величины, определяемой как произве­дение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчет­ном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на от­четную дату.

По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину ус­ловного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отло­женных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода,

Отложенное налоговое обязательство при выбытии вида обя­зательства, по которому оно было начислено, списывается с де­бета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ве­дется по видам обязательств, в оценке которых возникла налого­облагаемая временная разница.

Ситуации, связанные с возникновением временных разниц, в том числе вычитаемых временных разниц и отложенного налогово­го актива (ОНА), налогооблагаемых временных разниц и отложен­ного налогового обязательства (ОНО), следует отразить в Учетной политике предприятия.

Применительно к экологической деятельности наиболее ха­рактерная ситуация необходимости учета отложенного налогово­го актива и отложенного налогового обязательства может воз­никнуть при применении разных способов расчета амортизации основных средств природоохранного назначения.

Вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив (ОНА), связанные непосредственно с различиями в начис­лении амортизации, возникают в следующих случаях;

при применении в налоговом учете линейного метода амор­тизации, а в бухгалтерском учете — метода уменьшаемого остатка или списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования;

при установлении различных сроков полезного использова­ния объекта, при условии, что срок для целей бухгалтерского уче­та меньше, чем для целей налогообложения;

при применении для целей налогообложения специальных ко­эффициентов к норме амортизации в соответствии с п. 9 ст. 253 НК РФ. В результате фактический срок списания стоимости объектов. Для целей налогового учета становится в 2 раза дольше, чем для це­лей бухгалтерского учета, а сумма амортизации для целей налого­обложения — в 2 раза меньше, чем для целей бухгалтерского учета.

На счетах бухгалтерского учета следует отразить:

1.. Д-т сч. 26, субсчет «Амортизация объекта в пределах суммы принимаемой для целей налогообложения»,

К-т сч. 02 — начис­лена амортизация объекта в пределах суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли.

2. Д-т сч. 26, субсчет «Амортизация объекта сверх суммы, принимаемой для целей налогообложения»,

К-т сч. 02 - начис­лена амортизация объекта сверх суммы, принимаемой для целей налогообложения прибыли.

3. Д-т сч. 09, К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на при­быль» — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

4. Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 09 — отражено списание отложенного налогового актива (ОНА).

5. Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 51 — уплачен налог на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы и отложенное нало­говое обязательство (ОНО), связанные непосредственно с разли­чиями в начислении амортизации, возникают в следующих слу­чаях:

при применении в налоговом учете нелинейного метода амортизации, а в бухгалтерском учете линейного метода аморти­зации или метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (поскольку применение данного мето­да в бухгалтерском учете в первые годы дает сумму амортизации несколько меньшую, чем при нелинейном методе для целей на­логообложения);

при установлении различных сроков полезного использова­ния объекта при условии, что срок для целей бухгалтерского уче­та больше, чем для целей налогообложения;

при применении для целей налогообложения специальных коэффициентов к норме амортизации в соответствии с п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ. В результате фактический срок списания стои­мости объектов для целей налогообложения становится в 2—3 ра­за быстрее, чем для целей бухгалтерского учета, а сумма аморти­зации для целей налогообложения - в 2-3 раза больше, чем для целей бухгалтерского учета.

На счетах бухгалтерского учета приведенная ситуация отра­жается:

1. Д-т сч. 26, К-т сч. 02 — начислена амортизация объекта.

2. Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 77 - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

3. Д-т сч. 77, К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на при­быль» - отражено списание отложенного налогового обязатель­ства (ОНО).

4. Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 51 - уплачен налог на прибыль.

На основе действующих законодательных актов, нормативных документов, методических инструкций и рекомендаций нами сос­тавлена табл.3.3, показывающая порядок отражения в бухгалтер­ском учете экологических платежей (природоресурсных платежей, т.е. за использование природных ресурсов и платежей за загрязне­ние окружающей природной среды - в дальнейшем платежей за негативное воздействие на окружающую среду или природо­охранных платежей) и расчетов по платному природопользованию. При отражении экологических платежей в бухгалтерском уче­те следует обратить внимание на следующие моменты.

Возникновение экологических обяза­тельств предприятий перед бюджетом отражается по кредиту сче­та 68, соответствующий субсчет; с другой стороны, экологичес­кие платежи как вид экологических затрат отражаются по дебету производственных счетов (в большей степени в составе накладных расходов - сч. 26, но могут быть отнесены и на счета 20, 29, 44 в зависимости от организационной структуры предприятия, его отраслевой принадлежности). С целью контроля за формиро­ванием расходов для целей бухгалтерского учета и для целей на­логообложения нами предложено на счетах учета затрат выделять субсчета: «В пределах установленного лимита», «Сверх установ­ленного лимита — постоянные разницы»; «В пределах допусти­мых нормативов», «Сверх допустимых нормативов — постоянные «разницы», так как суммы, накапливаемые на субсчетах, учитыва­ющие сверхлимитные и сверхнормативные платы, не будут при­ниматься при определении налогооблагаемой базы.

С изменением концептуальных положений по организации бухгалтерского учета и учетного отражения фактов хозяйствен­ной деятельности касательно источников возмещения экологи­ческих затрат в части экологических платежей следует подчерк­нуть, что и в первой, и во второй группе платежей источником их осуществления является себестоимость продукции (работ, услуг) (счета 20, 23, 25, 26, 97).

На практике при отражении обозначенных хозяйственных фактов на счетах учета затрат их следует разграничивать:

плата за потребление природных ресурсов в пределах лимита и сверх лимита;

плата за загрязнение окружающей среды в пределах допусти­мых нормативов и сверхдопустимых нормативов;

плата за размещение отходов в пределах установленных ли­митов и сверхлимитное размещение отходов.

Сверхнормативные и сверхлимитные расходы в целях налогообложения при определении налоговой базы по расчету налога на прибыль не учитываются. Кроме того, в учете должно найти отражение и то обстоятельство, связаны ли эти расходы с обычными видами деятельности или их надо отнес­ти к прочим расходам.

Для определения, относятся ли экологические затраты к про­изводственной деятельности или не связаны с ней, необходимо учитывать место возникновения этих затрат и центр ответствен­ности. Например: Сверхлимитный расход воды на мойку автомобилей руково­дителей, обеспечение работы клуба, сауны и т.д. (т.е. на цели, не связанные с производством) можно отнести на дебет счета 76, субсчет «Расходы до утверждения их списания», с кредита соот­ветствующих счетов (60, 68). После погашения «внешней» кредиторской задолженности (Д-т сч. 60, К-т сч. 51 или Д-т сч. 68, К-т сч. 51) исполнительный или высший орган управления предприятием должен решить, за счет какого источника покрыть расход, отнесенный первона­чально на счет «внутренней» дебиторской задолженности (Д-т сч. 76). Рассматривается вариант списания расходов с кредита счета 76 на дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль ис­пользованная», или на дебет счета 70 или 50, если будет решение удержать с ответственного лица — директора, главного инженера за превышение расхода воды по нецелевому ее использованию.

Представляет также интерес разобрать на примере порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по выкупу земельного участка. В соответствии с первоначальными нормативно-правовыми установками все организации до 1 янва­ря 2004 г. обязаны были переоформить право постоянного (бес­срочного) пользования землей, на которой расположена недви­жимость. Для этого необходимо либо заключить договор аренды земельных участков, либо выкупить их. Такая норма закреплена в п. 2 ст. 3 Федерального закона «О введении в действие Земельно­го кодекса Российской Федерации» от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ. При невыполнении этого требования руководитель пред­приятия может быть оштрафован на 2000 руб., а организация — от 10 000 до 20 000 руб. (ст. 7 КоАПРФ).

Важно подчеркнуть, что для выполнения бухгалтерией пред­приятия (по нашему предложению, ее экологическим сектором) задач управления по расчетам за платное природопользование требуется детализация этой информации на рассматриваемых выше счетах - 68, 26 и др. Это достигается введением к данным счетам соответствующих субсчетов и аналитических счетов. В хозяйственной практике предприятий к счету 68 открывается субсчет «Экология» или «Экологические платежи». Последнее название более точно отражает содержание хозяйственных фак­тов по расчетам за платное природопользование. В свою очередь по указанному субсчету счета 68 следует вести аналитические счета по видам экологических платежей.

Для достижения эффективности в реализации задач по станов­лению и развитию экологического учета на предприятии должна быть достигнута высокая обеспеченность координации управлен­ческих действий различных его структур, в том числе бухгалтерии и экологического отдела. Последний по штатной численности, структуре, функциям и названию характеризуется на предприяти­ях огромным разнообразием. Это обусловлено не только организа­ционно-технологическими отличиями хозяйствующих субъектов, но зависит и от субъективных причин: понимания специалистами и руководителями предприятия роли и места экологического фак­тора в их производственно-коммерческой деятельности. Формирование экологического учета на примере одного из предприятий нефтехимии

Рассмотрим организационную структуру экологического от­дела этого предприятия, а также порядок формирования эколо­гической информации и в конечном итоге отражение сумм эко­логических платежей в бухгалтерском учете, с одной стороны, на счетах учета расчетов с бюджетом и, с другой стороны, на счетах учета источников возмещения этого вида экологических затрат (на счетах учета затрат, счетах учета финансовых результатов).

Центром формирования экологической информации на предприятии является экологический отдел (или отдел охраны природы). Название отдела может быть самое разное (сохраняет­ся также практика, когда специалисты, занимающиеся вопроса­ми экологии, работают в отделе охраны труда, техники безопас­ности и охраны природы).

I Основными задачами экологического отдела предприятия, как правило, должны быть:

1) комплексное управление в области охраны окружающей среды, проведение единой научно-технической поли­тики по вопросам охраны окружающей среды и использования природных ресурсов;-

2) координация деятельности технических и экономических служб предприятия, включая бухгалтерию, в области охраны окружающей среды и использования природных ресурсов, их воспроизводства и охраны;

3) оценка и прогнозирование антропогенного воздействия на окружающую среду, а также состояние и использование природ­ных ресурсов предприятия;

4) формирование нормативно-методической базы предприя­тия в области охраны окружающей среды, использования при­родных ресурсов, регулирования природопользования, обеспече­ния экологической безопасности;

5) организация единой системы экологического мониторинга;

6) обеспечение населения экологической информацией;

7) реализация обязательств предприятия, вытекающих из участия в договорах по охране окружающей среды и природных ресурсов, осуществление сотрудничества с государственными ор­ганами в этой области;

8) контроль за выбросами в атмосферу, сбросами в поверхно­стные и подземные водные объекты;

9) контроль за размещением отходов, их утилизацией, перера­боткой с учетом их характерстик и экологических требований;

10) планирование строительства, совершенствования и реко­нструкции существующих и новых очистных систем и других природоохранных объектов;

11) повышение уровня эксплуатации систем очистки выбро­сов в атмосферу и водоочистки;

12) снижение вредного экологического воздействия от ма­шин, технологического оборудования, технологических устано­вок, складов, трубопроводов и других объектов предприятия.

Задачи природопользования и природоохранной деятельнос­ти предприятия или как минимум конкретные мероприятия, на­целенные на улучшение экологической ситуации, разрабатыва­ются ежегодно в рамках следующей процедуры:

• руководитель организации ежегодно издает приказ, предпи­сывающий всем подразделениям разработать План природоох­ранных мероприятий;

• Эти планы передаются в Отдел охраны окружающей среды, который готовит Сводный план мероприятий;

• Сводный план представляется Техническому совету предприятия для составления /утверждения графика и сметы его реализации;

• Сводный план природоохранных мероприятий представляется для утверждения директору (исполнительному директору» т.е. руководителю предприятия);

• утвержденный План направляется в Комитет природополь­зования и охраны окружающей среды города (на уровне области название экологической структуры часто изменяется) для рас­смотрения и согласования, а затем возвращается на предприятие в качестве официального годового Плана природоохранных ме­роприятий.

Проанализировав планы природоохранных мероприятий за ряд лет на нескольких предприятиях, можно сделать вывод, что данный документ обычно представляется следующими разделами:

1) мероприятия по охране атмосферного воздуха;

2) мероприятия по рациональному использованию водных ресурсов;

3) мероприятия по защите земель;

4) капитальное строительство;

5) общие мероприятия.

По каждому мероприятию соответствующего раздела Плана могут составляться программы (например, «Программа по сни­жению выбросов»), где определяется ожидаемый экологический эффект, указываются срок выполнения и лица, ответственные за выполнение природоохранных мероприятий.

Конкретные мероприятия находят отражение в соответству­ющих стандартах предприятия и инструкциях по эксплуатации каждого вида машин, технологического оборудования, техноло­гической установки. Например, в пересмотре входных и выход­ных рабочих параметров технологических установок. Изменения в стандартах предприятия или инструкциях принимаются в соот­ветствии с конкретным уровнем природоохранной задачи.

На каждый вид машин, технологического оборудования, каждую технологическую установку на предприятии существует офи­циальный технический и эксплуатационный регламент, который со­держит конкретные инструкции по эксплуатации машин, техно­логического оборудования и установок с указанием допустимых эксплуатационных параметров, в том числе по выбросам в атмос­феру и сбросу стоков для конкретных технологических установок.

Составляемые на предприятии ежегодные и перспективные природоохранной деятельности должны учитывать обязательные предельно допустимые нормы, общую региональную программу улучшения качества атмосферного воздуха, совершенствования имеющихся природоохранных технологий и позицию местных органов надзора и администрации.

Иногда составляют сводный документ для предприятия включающий все регулирующие природопользование и природо­охранную деятельность положения и инструкции. Там где свод, ный документ не составляют, каждое рабочее место (машина, технологическое оборудование, технологическая установка) име­ет свой регламент, содержащий необходимую информацию дл_я машины, оборудования, установки.

При разработке планов экологических мероприятий на предприятии должны предусматриваться следующие процедуры;

• назначение лиц, ответственных за выполнение конкретных экологических задач по каждой функции и для каждого органи­зационного уровня;

• определение средств (бюджета) и временных рамок (графи­ка) выполнения экологических задач;

• оперативная внутренняя корректировка планов мероприя­тий в соответствии с ежегодно утверждаемым планом соответ­ствующими контрольными органами.

Предприятия обязаны проводить инвентаризацию источников загрязняющих веществ по бассейнам (воздух, вода, отходы...) и по­лучать соответствующие документы. Инвентаризация источников выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и образования отхо­дов и их размещения проводится один раз в пять лет, инвентариза­ция источников сбросов загрязняющих веществ в водные объекты - один раз в три года. Работу по инвентаризации проводят на предприятиях специалисты из соответствующих организаций (например, ГУП «Аналитический центр охраны окружающей сре­ды и природных ресурсов» и др.). Предприятие обязано заключить со спецорганизацией договор на выполнение указанных работ. За­тем специалисты организации составляют сметы на выполнение работ. По окончании работ предприятию по акту приемки-сдачи выполненных работ на основании проведенных инвентаризаций выдаются документы: Проект нормативов предельно-допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу; Проект нормативов предельно-допустимых сбросов в водные объекты; Проект норма­тивов образования отходов и лимитов размещения отходов. Предприятие, получив названные документы, должно на основе счета-фактуры (и акта приемки-сдачи выполненных работ), выпи­санного спецорганизацией, заполнить платежное поручение произвести оплату работ. Для предприятия это будут расходы, включаемые в статьи экологических затрат. На основе выданных спецорганизацией перечисленных проектов предприятие получит в Комитете природных ресурсов (территориальный эко­логический орган) следующие виды разрешений:

1. Разрешение на выброс загрязняющих веществ в атмосферу от стационарных источников загрязнения;

2. Разрешение на размещение отходов;

3. Разрешение на сброс загрязняющих веществ в водные объ­екты.

Каждый из перечисленных документов содержит перечень и количество загрязняющих веществ, разрешенных к выбросу, сбросу. Нормативы по выбросу в атмосферу и сбросу сточных вод базируются на документах, разработанных спецорганизацией - Проекты нормативов ПДВ и ПДС — могут уточнять в рамках про­цедуры ежегодной выдачи разрешений.

Важным и необходимым моментом при составлении полных и верных расчетов для определения размеров экологических пла­тежей является наличие достаточной и достоверной информации об окружающей природной среде и ее состоянии.

Базой для исчисления платежей за пользование природными ресурсами, платежей за загрязнение окружающей природной среды являются данные оперативно-технического экологического учета. Так, сведения о количестве забранной, добытой подзем­ной воды фиксируются специальными водоизмерительными приборами. Объем воды, забранной из поверхностных водных объектов, определяется ежемесячно; объем добытой подземной воды — ежедневно.

Для предприятия также важно в рамках оперативного контро­ля давать оценку выполнения нормативных требований по воз­действию на окружающую среду. Регулярная оценка осуществля­ется посредством оперативно-технического экологического уче­та (параметрическо - экологического учета) и может включать следующие моменты:

• атмосферные выбросы: периодический контроль выбросов на всех организованных источниках; ежегодный расчет выбросов для всех неорганизованных источников, оценка эффективности пылегазоочистного оборудования;

• воздух: контроль за качеством атмосферного воздуха в мно­гочисленных точках как на территории предприятия, так и за ее пределами;

• вода: контроль за сбросом стоков от отдельных рабочих мест, технологических установок и предприятия в целом;

• шум: замеры на площадках предприятия (завода, фабрики и т.д.), проводимые СЭС;

• вибрация: замеры на площадках предприятия (завода, фаб­рики и т.д.), проводимые СЭС,

Если в результате контроля за качеством воздуха, воды и дру­гих параметров окружающей среды выявляются отклонения или превышение установленных пределов, то стандартные процеду­ры предписывают проведение работниками отдельных рабочих мест (операторами и другими специалистами) и Отделом охраны окружающей среды предприятия расследования причин и при­нятие мер по их устранению. К сожалению, всеобъемлющих ис­следований по общему воздействию деятельности отдельных предприятий региона с повышенной экологической опасностью их производства на местную природную среду или на здоровье населения не проводится.

Для проведения текущего контроля за состоянием окружаю­щей среды предприятие может приглашать специалистов со сто­роны по договору, а также проводить контроль и анализ своими силами. В последнем случае предприятие должно иметь соответ­ствующие разрешительные документы, аттестованную лаборато­рию при экологическом отделе предприятия.

Предприятие, которое располагает письменными разрешени­ями на регулярный контроль за основными точками сброса сточ­ных вод, выбросами в воздушный бассейн и соответствием эксплуатационным параметрам рабочих мест, технологического оборудования, технологических установок, проводит соответ­ствующие замеры и анализы. Их осуществляют специальные ла­боратории, на базе которых может быть образован Экоаналитический центр предприятия. Этот центр может включать:

1) лабораторию очистных сооружений;

2) лабораторию водоочистной станции;

3) лабораторию по контролю за выбросами, состоящую из: отдела физико-химических методов анализа; аналитического отдела.

Все основные источники выбросов в атмосферу контролиру­ются лабораторными методами на основании периодического за­бора проб воздуха. Качество воздушного бассейна на площадке предприятия и на границе санитарно-защитной зоны может контролироваться с помощью мобильных лабораторий, которые выполняют контроль по 5—6 параметрам. Соответствующие за­меры, отбор и анализ проводятся по определенному графику, сог­ласованному со специализированной инспекцией государствен­ного экологического контроля и анализа (СИГЭКиА) в следую­щих единицах измерения:

• по атмосферному воздуху - в граммах в секунду в последу­ющем пересчете на тонны в год;

• по воде - в тысячах кубических метров;

• по отходам - в тоннах на год.

Данные лабораторных анализов, проводимых инвентариза­ций источников загрязнения в исследуемом предприятии, фик­сировались экологическим центром документально в следующих Регистрах:

ПОД - 1 Журнал учета стационарных источников загрязне­ния и их характеристика;

ПОД - 2 Журнал учета выполнения мероприятий по охране воздушного бассейна;

ПОД - 3 Журнал работы газоочистных и пылеулавливающих установок;

ПОД - 11 Журнал учета недопотребления (водоотведения) водоизмерительными приборами и устройствами;

ПОД - 13 Журнал учета количества сбрасываемых сточных вод.

В условиях применения компьютерных средств электронной обработки данных первичная учетная экологическая информа­ция содержится в специально разработанных формах — Техни­ческих отчетах, которые имеют описательную (текстовую) и рас­четную части в форме таблиц. (Например, Технический отчет по инструментальному контролю по соблюдению норм ПДВ от ис­точников выбросов загрязняющих веществ в атмосферу, Отчет по загрязнению атмосферного воздуха по санитарной зоне.)

Необходимо отметить, что данные проводимых на предприя­тии комплексных инвентаризаций источников загрязнения ок­ружающей природной среды также фиксируются надлежащим образом (заполняется форма № 1-воздух (статистическая отчет­ность), которая утверждена ЦСУ СССР и Госстатом СССР 12.03.79 № 42/082-018/2-90 как почтовая - разовая).

Лаборатории Экологического центра пред­приятия формируют экологическую информацию в количествен­но-качественном выражении (а именно данные о наименованиях и количестве используемых природных ресурсов, а также объемах загрязняющих веществ по их видам и бассейнам окружающей среды). На основе их данных составляются сводные учетные ре­гистры — отчетные формы:

в стоимостном выражении — расчеты платежей, налоговые декларации;

в количественном выражении — экологические статистичес­кие отчетные формы.

В целях анализа изучаемой практики названные два блока сводных учетных регистров - отчетных форм детализируются:

в части платежей за пользование природными ресурсами — расчет платежей за право пользования недрами, расчет отчис­лений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, пояснительная записка к Отчету за пользование водными объектами;

в части платежей за загрязнение окружающей природной среды — расчет 10% (19%) отчислений от платы за фактичес­кое загрязнение окружающей природной среды (годовой и квартальный); расчет плановых платежей за загрязнение при­родной среды (годовые); плановый расчет 10% (19%) отчисле­ний от платы за загрязнение окружающей природной среды, в том числе расчет платы (план) на 200_ год за выбросы в ок­ружающую природную среду от транспортных средств; эко­логические статистические формы.

Годовые расчеты плановых платежей за загрязнение окружа­ющей природной среды, а также расчет 10% (19%) отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды с разбивкой планируемой суммы платы за загрязнение по кварталам согласо­вывались ранее с Комитетом по охране окружающей природной среды города и представлялись также в соответствующий налого­вый орган,

После реорганизации экологических органов данные расчеты согласовываются с Комитетом природопользования и охраны окружающей среды мэрии города.

Квартальные расчеты 19% отчислений за фактическое заг­рязнение окружающей природной среды, составляемые на осно­ве данных лаборатории предприятия по мониторингу о выбро­сах, сбросах загрязняющих веществ, размещении отходов, а так­же на основе плановых расчетов 19% отчислений, представляют­ся территориальной инспекции Федеральной налоговой службы Минфина России.

Квартальный расчет за загрязнение окружающей природной среды из Отдела охраны природы предприятия передается в бух­галтерию, в Отдел по планированию и учету налогов, для отраже­ния платежей за загрязнение окружающей природной среды в бухгалтерском учете.

При этом исчисленные суммы распределяются по аналити­ческим счетам балансового счета 68:

на счет отчислений в бюджет субъекта Федерации — в части 81% отчислений от платы за загрязнение окружающей среды;

на счет отчислений в федеральный бюджет — в части 19% от­числений от платы за загрязнение окружающей среды.

Начисление платежей за загрязнение окружающей природной среды в определенной сумме и в соответствующей корреспонден­ции получает отражение в листке-расшифровке, который пред­ставлен разработочкой таблицей.

В отношении платежей за природные ресурсы в Отделе по пла­нированию и учету налогов бухгалтерии на основании расчетов платежей за право пользования недрами и другими ресурсами также составляются бухгалтерские проводки (см. табл. 3.3).

Необходимо отметить, что налоговые расчеты за пользование подземными водами, например по Оздоровительному комплексу и Центру восстановительного лечения, составляются отдельно, и учет данных платежей ведется на следующих счетах по местам их возникновения:

на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», субсчет 29-5 — платежи по Оздоровительному комплексу;

на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79-6 — платежи по Центру восстановительного лечения (так как он яв­ляется структурным подразделением предприятия).

Центру восстановительного лечения ежеквартально направ­ляется извещение, в котором отражается бухгалтерская запись о начислении указанных платежей в соответствующей сумме (Д-тсч. 79-6,К-тсч. 68).

В Отделе охраны природы ежемесячно на основании данных аналитической лаборатории составляются Отчет за пользование водными объектами и Пояснительная записка к отчету. Данная записка содержит объемные показатели, необходимые для расче­та платы за пользование водными объектами, такие, как лимит забора воды из реки, лимит сброса сточных вод, а также забор во­ды и сброс сточных вод. Затем записка передается в Отдел по пла­нированию и учету налогов, где на основе ее данных с применени­ем соответствующих ставок составляются следующие документы:

расчет платы за пользование водными объектами (плата за пользование водными объектами за месяц);

листок-расшифровка;

налоговая декларация по плате за пользование водными объ­ектами.

Определенная в расчете плата подразделяется на суммы, под­лежащие к уплате в федеральный, областной, городской бюдже­ты с учетом установленных льгот.

На основании полученных данных указанных расчетов сос­тавляется Налоговая декларация по плате за пользование водны­ми объектами.

В листке-расшифровке, представленном разработчиками таб­лицей, отражается начисление платы за пользование водными объектами на счетах бухгалтерского учета в корреспонденции: Д-т сч. 26, 29 и др., К-т сч. 68 в разрезе бюджетов в соответству­ющих суммах.

Таким образом, документами, составляемыми налоговым от­делом бухгалтерии предприятия в части платежей за пользование природными ресурсами, являются:

ежемесячные Отчеты о плате за воду, забранную из водохо­зяйственных систем; Налоговая декларация по плате за пользова­ние водными объектами; Плата за пользование водными объек­тами за месяц;

ежегодный Сводный расчет земельного налога (по району и городу) и Сводная налоговая декларация по земельному налогу.

Сводная налоговая декларация по земельному налогу состав­ляется ежегодно в разрезе объектов налогообложения, находя­щихся в различных оценочных зонах территории города (райо­на); представление данного налогового расчета осуществляется в разные территориальные инспекции налогового органа России в зависимости от территориальной принадлежности объекта нало­гообложения. Так, рассматриваемое нами предприятие составля­ет Налоговые декларации по земельному налогу для следующих объектов налогообложения:

1) находящихся на территории области: Сводная налоговая декларация по земельному налогу на 200 г.

2) находящихся на территории района: Сводная налоговая декларация по земельному налогу на 200 г.

Представление данных налоговых деклараций осуществляет­ся соответственно в следующие адреса:

1) межрайонной инспекции налоговых органов по контролю за крупными налогоплательщиками области;

2) государственную налоговую инспекцию по муниципально­му округу.

Начисленную сумму налога юридические лица должны еже­месячно относить равными частями на себестоимость продук­ции, а по землям, не связанным с основной деятельностью, — на соответствующие источники финансирования.

Для уяснения алгоритма отражения в бухгалтерском учете экологических платежей и расчетов по платному природопользо­ванию рассмотрим учетный процесс на примере выбранного на­ми промышленного предприятия.

Рабочим планом счетов на этом предприятии по счету 26 «Об­щезаводские расходы» предусмотрены два субсчета:

26-1 «Расходы по управлению»;

26-2 «Общехозяйственные расходы».

Учет по счету 26 «Общезаводские расходы» строится по следу­ющей схеме:

Таблица 3.4

Счет 26	Субсчет	Место возникнове­ния затрат	Статья	Наименова­ние
	X	XX	XX

Таким образом, с одной стороны, учет источников возмеще­ния возникших обязательств по платному природопользованию в части экологических платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), осуществляется на субсчете 26-2 «Об­щехозяйственные расходы», а платежи за пользование природ­ными ресурсами, платежи за зафязнение окружающей природ­ной среды учитываются на счетах мест возникновения затрат (в данном случае экологических затрат), 26-208 хх «Общезаводское хозяйство», где 208 - субсчет и место возникновения затрат; хх -статья затрат по номенклатуре общехозяйственных расходов.

В частности, для учета экологических платежей как вида эко­логических затрат на предприятии используются следующие счета третьего уровня к субсчету 26-2 «Общехозяйственные рас­ходы»:

26-20830- Плата за воду

22-20834- Плата за землю

26-20835 — Плата за недра

26-20836 - Налог на охрану окружающей среды 10%

26-20837 - Налог на охрану окружающей среды 19% и т.д.

С другой стороны, для учета расчетов по платному природо­пользованию в части расчетов по платежам за пользование при­родными ресурсами и платежам за загрязнение окружающей природной среды (10%, затем 19, сейчас 20% отчислений и 90%, затем 81, в 2004 г. - 80%) используется счет 68 «Расчеты по нало­гам и сборам», субсчета к которому открыты по видам экологи­ческих платежей. Счета третьего порядка детализируются по ви­дам расчетов:

68-70014- Плата за воду - основной

68-20014— Плата за воду — пени

68-30014- Плата за воду - штрафы

68-70017 - Плата за загрязнение окружающей среды

(10, 19 и 20%) - основной 68-20017 - Плата за загрязнение окружающей среды

(10, 19и 20%)-пени 68-30017 - Плата за загрязнение окружающей среды

(10, 19 и 20%) - штрафы 68-70018- Плата за недра - основной 68-20018- Плата за недра - пени 68-30018- Плата за недра - штрафы 68-70015 - Земельный налог (город) - основной 68-20015- Земельный налог (город) - пени 68-30015 — Земельный налог (город) — штрафы 68-70115 - Земельный налог (район) - основной 68-20115 — Земельный налог (район) — пени 68-30115 - Земельный налог (район) - штрафы 68-70053 — Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы — основной

68-20053 — Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы — пени

68-30053 - Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы — штрафы

68-10001 - Загрязнение окружающей среды (90, 81 и 80%) — основной

68-20001 - Загрязнение окружающей среды (90, 81 и 80%) - пени 68-30001 - Загрязнение окружающей среды (90, 81 и 80%) - штрафы

Особенностью данного предприятия является использование в учетном процессе хозяйственных операций и, в частности, опе­раций по экологическим платежам и расчетам по платному при­родопользованию компьютера при обработке данных.

На закрепленном за работниками Отдела по планированию и учету налогов бухгалтерии участке по осуществлению расчетов (учет по субсчетам счета 68) используется специализированная компьютерная программа «Бюджет». Данная программа является разработкой Вычислительного центра этого предприятия. Каж­дый работник отдела имеет право только на ограниченный дос­туп в рамках наделенных полномочий.

Корреспонденция счетов (бухгалтерские проводки) по начис­лению платежей за использование природных ресурсов и загряз­нение окружающей среды составляется автоматически.

На основании бухгалтерских проводок также автоматически осуществляется формирование журналов-ордеров и ведомостей по субсчетам счета 68, а также листков-расшифровок.

Данные платежей по платному природопользованию, отно­симые на себестоимость (сч. 26), сформированные в компьютер­ной сети, автоматически передаются в производственный сектор бухгалтерии, где они учитываются уже в дальнейшем работника­ми данного сектора, осуществляющими учет производственных затрат. По окончании месяца производственный сектор бухгалте­рии формирует Сводную ведомость по счету 26 в корреспон­денции со счетом 68. В Сводной ведомости корреспонденция счетов показывается общей суммой без разбивки по субсчетам.

Итак, в Отделе по планированию и учету налогов бухгалтерии согласно рассмотренным выше расчетам экологических плате­жей составляют реестр оплаты счетов по отделу, содержащий на­именование организации — получателя средств, его реквизиты, назначение платежа.

На основании этого реестра Финансовый отдел бухгалтерии составляет платежные поручения, которые сдаются плательщи­ком в обслуживающее его учреждение банка не позднее дня наступления срока платежа, где осуществляется непосредственное перечисление денежных средств со счета предприятия на счета соответствующих получателей средств.

На основании полученных копий платежных поручений с от­меткой банка об оплате соответствующего экологического плате­жа в налоговом отделе бухгалтерии в реестре проставляется от­метка об оплате с указанием номера платежного поручения и его даты. По данным платежных документов составляется бухгалтер­ская запись о перечислении платежей за пользование природны­ми ресурсами, за загрязнение окружающей природной среды (Д-т сч. 68, К-т сч. 51). По окончании каждого месяца общие оборо­ты по кредиту счета 68 выводятся в журнале-ордере № 8.

В сектор по учету денежных средств и расчетов бухгалтерии также поступают копии платежных документов и выписки с рас­четного счета о перечислении денежных средств. На основании данных этих документов работники сектора ведут учет операций по расчетному счету. За каждый месяц на предприятии составля­ется журнал-ордер № 2 вручную, а также на основе занесенных бухгалтерских проводок по счету 51 автоматически выводится ве­домость в разрезе видов платежей (в данном случае экологичес­ких платежей).

По окончании каждого месяца общие обороты по дебету и кредиту счетов 26, 68 в корреспонденции с другими счетами пе­реносятся в Главную книгу.

На основе анализа и обобщения практического материала по учету экологических платежей и расчетов по платежам за пользо­вание природными ресурсами, платежам за загрязнение окружа­ющей природной среды по исследуемому предприятию составле­на схема документооборота.

Дата добавления: 2014-01-03