Особенная часть 29 страница

Данная аналогия, в частности, позволяет утверждать, что одна из возможных ситуаций, в которой представлялось бы целесообразным введение возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом – уплата налога налоговым агентом. Для того чтобы такая возможность не приводила бы к злоупотреблениям (которые пока затруднительно предположить) возможно, например, введение дополнительных правил: налог признавался бы уплаченным налогоплательщиком только при фактическом поступлении денежных средств от налогового агента в бюджет. В другом возможном варианте нормативного регулирования соответствующий налог был бы обязан уплатить именно налоговый агент, но с возможностью «вознаградить» себя за счет налогоплательщика путем удержания из его доходов равной суммы.

Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. № 4503/01, от 1 февраля 2002 г. № 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В постановлении от 19 июня 2003 г. № 11‑П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные – НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные – налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин «поимущественные налоги».

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный – не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак[484].

Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 317‑О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. № 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат.

К сожалению, правовая позиция КС РФ, изложенная в постановлении от 30 января 2001 г. № 2‑П и в определении от 2 октября 2003 г. № 317‑О по факту означает возможность неосновательного обогащения государства. Кроме того, указав в этих судебных актах, что полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, в определении КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167‑О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Кроме того, если соотносить механизмы уплаты в бюджет косвенного налога путем его переложения на покупателей и перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом, фактически тот же запрет на неосновательное обогащение частного субъекта изложен в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. ВАС РФ указал следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение косвенного налога. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были «переложены» (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара[485].

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких–либо особенностей, поскольку данный налог он уплачивать вообще не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически являющийся прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 3946/06 разъяснено, что из смысла положений главы 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли, НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов[486]. Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось «под сенью» прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но и даже психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог, как прямой налог[487].

Кроме классификации налогов на прямые (подоходно–поимущественные) и на косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7‑П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) – это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату – имеешь возможность уплачивать налоги).

В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно–поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.

Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, содержит не только НДС и акциз (поскольку бензин – подакцизный товар), но и тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее.

3. По видам налогоплательщиков – с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Определенные налоги – как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). Патентная система налогообложения применяется исключительно индивидуальными предпринимателями, а налог на игорный бизнес – исключительно организациями (предприниматели не имеют права осуществлять данную деятельность). И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым ставкам. Впрочем, для индивидуальных предпринимателей могут быть предусмотрены особые правила исчисления некоторых налогов или дополнительные «информационные» обязанности. Так, в силу п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, обязаны представлять налоговую декларацию по земельному налогу. Физические лица без такого статуса декларацию по земельному налогу не представляют.

В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.

1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин «способность налогоплательщика к уплате налога» упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности – ЕНВД (гл 26.3 НК РФ), патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ, до 1 января 2013 г. – УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ)), налог на игорный бизнес (гл 29 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС «по отгрузке» (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (до 1 января 2010 г.), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной. Например – налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть, как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика, в виде конкретной суммы полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) – подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14‑П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 29‑О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

С другой стороны, КС РФ в определении от 12 мая 2005 г. № 167‑О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Следовательно, можно сделать вывод: высшие судебные органы не исключают возможности установления и взимания налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным. Представляется, что в целом разрешение вопроса об обоснованности презюмирования способности налогоплательщика к уплате конкретного налога должно производится в основном посредством экономических (статистических) исследований.

Еще один пример явного презюмирования облагаемых результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств, или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее, со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы: в решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

Следует учесть, что правовая природа ЕНВД, как налога с презюмируемых результатов деятельности, фактически подвергнута сомнению в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 3703/09. С учетом того, что размер вмененного предпринимателю дохода за квартал составил 6 597 504 руб., а фактический доход – 356 310 руб., суд сделал вывод, что исчисленный в соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ. По данному основанию суд счел решение налогового органа о доначислении данного налога (произведенного в полном соответствии с нормами действующего законодательства) незаконным.

2. По систематичности взимания – периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты – действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, «таможенные» НДС и акциз[488]; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. – налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. – налог на приобретение транспортных средств. Все современные налоги взимаются с определенной периодичностью. Соответственно, среди введенных в Российской Федерации налогов, указанных в ст. 13 – 15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено.

В качестве разового налога, в определенной степени, можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». В связи с этим КС РФ в определении от 8 июня 2004 г. № 229‑О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за товары.

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности, для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых – не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту – натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично–правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас – конфискации, реквизиции, вымороченное имущество…). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции – гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной, либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55 % бюджета, в 1922/23 г. – 10,5 %, в 1923/24 г. – 2,9 %[489]. Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная – качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

4. По закреплению в НК РФ – урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц», хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, по всей видимости, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ.

В то же время, существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы, предусмотренные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. 212–ФЗ «О страховых взносах…», оправданно полагать, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику – работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». В отношении этих платежей вывод о возможности их отнесения к налогам подтверждается в определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑О, от 22 января 2004 г. № 8‑О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально–правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, – они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

То, что «зарплатные» страховые взносы не имеют принципиальных отличий от налогов, подтверждается, например, в бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011 – 2013 годах». В разделе IV данного акта предусмотрено, что следует поддержать компании, где интеллектуальный труд является основным. Существенная часть налоговой нагрузки в таких компаниях ложится на фонд оплаты труда. Поэтому для их поддержки следует снизить на период до 2015 года, а для отдельных категорий организаций – до 2020 года совокупную ставку страховых взносов до 14 процентов в пределах страхуемого годового заработка.

Сходство «зарплатных» страховых взносов с налогами подтверждено в постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7‑П. Суд разъяснил, что страховые взносы работодателей в ПФ РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе налога – ЕСН) – это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. В настоящее время, исходя из п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами согласно ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (наряду с налогами). По этой причине страховые взносы, как и соответствующие налоги, относятся к категории «платежи при оплате труда работников, осуществляющих трудовую деятельность» (п. 4 ст. 142 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

Тем не менее, все изложенные особенности страховых взносов и их тождественность налогам не означают, что страховые взносы, не упомянутые в НК РФ, могут не уплачиваться. Еще в 1999 году в п. 1 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 фактически было разъяснено, что взимание страховых взносов во внебюджетные социальные фонды производится независимо от норм НК РФ.

Еще один пример – статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126–ФЗ «О связи» урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2 %. Операторы сети связи общего пользования не позднее 30 дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако, в постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. № 2‑П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того, что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично – актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.

Следует учесть, что ранее, определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. № 82‑О и от 13 ноября 2001 г. № 239‑О, в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5 % от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. № 69–ФЗ «О пожарной безопасности» и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач.

Представляет интерес то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. № 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимавшиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395‑1 «О недрах» (утратил силу). Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2119‑1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» – под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Прочие платежи были поименованы, как неналоговые. Следует отметить, что в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П, термин «налоговый платеж» применен в узком значении – как налога, но не как сбора.

Дата добавления: 2014-01-03