Производство – распределение – обмен – потребление

Важным моментом является учет кругооборота капитала в этом процессе. Как известно из экономической теории, кругооборот капитала представляет собой процесс движения капитала в сфере производства и в сфере обращения, включающий в себя превращение денежного капитала в производственный капитал, производственного – в товарный капитал и последнего – вновь в денежный капитал. В процессе своего кругооборота капитал выступает в трех функциональных формах: денежной, производственной и товарной. Налог представляет собой изъятие части капитала налогоплательщика в денежной форме, причем предполагается изъятие части созданного капитала.

Обратившись к системе экономического воспроизводства можно проследить это движение. Так, на стадии производства идет вложение капитала в денежной форме в производство, изъятие которого в виде налогов приведет к замедлению темпов производства или его полному прекращению. На этой стадии образуется товарный капитал, который продвигается на стадию распределения. Изъятие части товарного капитала в виде налогов также нерационально, так как формирование всех видов бюджетов осуществляется в виде денежных средств. На стадии распределения товарный капитал превращается в денежный капитал и именно в этой части стадии воспроизводственного процесса должны взиматься налоги.

В законодательстве зарубежных стран имеются примеры установления источников уплаты налогов. Так в Законе Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»[17] в ст. 7 «Источники уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга плательщика налогов» в п. 7.1. дается перечень источников самостоятельной уплаты налогов и долгов по налогам. В их числе называются любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе корпоративных прав, полученные в заем (кредит), а также из других источников. Погашение налогового обязательства может быть также осуществлено путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед плательщиком налога. По имущественным налогам источником их уплаты называются активы собственника или иного лица, на которое возложена обязанность уплаты налога, осуществляемой исключительно в денежной форме. При этом если лицо, ответственное за уплату налога, не обнаружено, налоговые процедуры применяются непосредственно к объектам такой собственности, которые подпадают под налоговый залог и подлежат продаже.

Исходя из вышесказанного можно предположить, что источник налога – это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог.

Итак, теория и практика налогообложения в той или иной степени признают существование всех элементов, образующих группу элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Однако отсутствие четкой классификации объектов налогов, основанной на их квалификации как юридических фактов и отсутствие законодательных дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет деятельность законодателя по формированию юридических конструкций конкретных налогов, порождает ошибки как в исчислении налогов налогоплательщиками, так и в оценке их деятельности со стороны налоговых органов.

Группа элементов, характеризующих субъекта налога.

Группа элементов, определяющих субъекта налога включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога – налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную льготу. При этом льгота представляет собой право налогоплательщика, то есть такое преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его на один или несколько налоговых периодов[18].

Иными словами налоговая льгота не может быть установлена отдельно от налогоплательщика. Устанавливать налоговые льготы можно только при условии, что налогоплательщик, как лицо, обязанное уплатить конкретный налог, уже определен законодателем. При этом государство заинтересовано в установлении льгот с целью сохранения отдельных категорий налогоплательщиков как субъектов хозяйственной и экономической деятельности. Налоговые льготы могут предоставляться отдельным категориям налогоплательщиков по конкретному налогу в качестве фактора, понижающего налоговый гнет на основе учета социального или экономического положения налогоплательщика.

Опираясь на требование всеобщности налогов, С.Ю.Витте так определял круг налогоплательщиков: все пользующиеся охраною государства должны нести податное бремя, т. е. обязанность платить налоги распространяется на все физические и юридические лица, находящиеся в пределах страны. От налогового бремени не должны быть освобождены и иностранцы, проживающие в стране^[19].

В научной литературе имеется несколько подходов к определению понятия налогоплательщика. Традиционно налогоплательщик определяется как лицо, на которое государством возложена обязанность уплачивать налоги. По мнению И.И.Кучерова, это правоспособное лицо, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога самостоятельно и за счет собственных средств[20];

Налогоплательщик как субъект налогового правоотношения обладает правовым статусом, который включает: конституционную обязанность платить законно установленные налоги, иные обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ; права, закрепленные за ним нормами Налогового кодекса РФ, в том числе право на использование установленных законом льгот; вытекающие из прав налогоплательщика его законные интересы, а также правосубъектность налогоплательщика.

Налогоплательщик определяется законодателем для каждого конкретного налога и характеризуется рядом признаков, присущих ему в силу особого положения в налоговом правоотношении. При этом налогоплательщик выступает субъектом трех, взаимосвязанных между собой, видов правоотношений. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ налогоплательщик является субъектом конституционного правоотношения общего характера, возникающего между налогоплательщиком и государством. Это общее правоотношение является ни чем иным как налоговым правовым состоянием. Конкретное налоговое правоотношение возникает в двух случаях:

1) между налогоплательщиком и банком, или отделением федеральной почтовой связи, или местной администрацией во время уплаты налоговых платежей;

2) между налогоплательщиком и налоговыми органами во время осуществления последними налогового контроля, вынесения решения о возврате, зачете излишне уплаченных налогов, привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности, обжаловании действий и решений налоговых органов.

Важной составной частью правового статуса налогоплательщика являются его субъективные обязанности, которые формируются в налоговом законодательстве исходя из нормы ст. 57 Конституции РФ, обязывающей каждого платить законно установленные налоги. Значительная часть обязанностей, установленных ст. 23 Налогового кодекса РФ, должна исполняться всеми налогоплательщиками, это:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогов;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

7) не препятствовать законной деятельности должностных лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Законодательством о налогах могут быть предусмотрены и иные обязанности.

Помимо общих обязанностей выделяется группа обязанностей, присущих налогоплательщикам-организациям и индивидуальным предпринимателям. Это обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения ряд сведений, таких как: об открытии или закрытии счетов; об участии в российских и иностранных организациях; о создании обособленных подразделений; о реорганизации или ликвидации.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или закрытии счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.

Государство использует юридические меры принуждения налогоплательщика к исполнению им своих обязанностей. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет налоговую, административную или уголовную ответственность. В связи с чем, различают налогоплательщиков, добросовестно или недобросовестно исполняющих свои обязанности. Добросовестным является налогоплательщик, неуклонно и четко соблюдающий нормы налогового законодательства. То есть категория добросовестности является одной из характеристик исполнения обязанностей налогоплательщиком, и хотя сама не является элементом правового статуса налогоплательщика, она применяется в качестве оценки конкретного налогоплательщика по исполнению им обязанности по уплате конкретного налога. Категория добросовестности налогоплательщика нашла свое отражение и в правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформированной в ряде его Постановлений и Определений, указывающих ориентиры для судов и правоохранительных органов. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»^[21] указано, что различный подход к определению момента исполнения обязательства по уплате налогов юридическими и физическими лицами не имеет конституционного обоснования. По смыслу Постановления добросовестным признается налогоплательщик, исполнивший свою конституционную обязанность. Она считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ. Поэтому повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В Определении от 4 декабря 2000 г. № 243-О «Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»^[22], Конституционный Суд РФ пояснил, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование понятию «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации»^[23] Конституционный Суд РФ подтвердил свою правовую позицию по поводу действия презумпции невиновности добросовестного налогоплательщика, указав на обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Дальнейшее подтверждение и развитие складывающаяся правовая концепция нашла в Определении от 18 января 2005 г. № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации»^[24].

Таким образом, применение мер юридической ответственности должно согласовываться с позицией Конституционного Суда РФ о признании налогоплательщика добросовестным или недобросовестным.

Следующий элемент правового статуса налогоплательщика – это его права. Налоговый кодекс РФ в ст. 21 устанавливает права налогоплательщика и в ст. 22 порядок их обеспечения и защиты. При этом государство гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту прав. По мнению Ю.Н.Старилова вся государственная деятельность прежде всего направлена на практическое обеспечение провозглашенных государством гарантий[25].

Все права налогоплательщиков можно разделить на три условные группы: информационные; права, связанные с получением налоговой выгоды; права связанные с осуществлением налогового контроля.

К информационным правам относятся следующие:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от финансовых органов всех уровней письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Права, связанные с получением налоговой выгоды занимают особое место в системе прав налогоплательщика. При этом налоговая выгода может быть получена налогоплательщиком как прямая экономическая выгода, связанная с уменьшением налогового платежа (например, снижение ставки налога, уменьшение размера налоговой базы) или как косвенная налоговая выгода не влекущая уменьшение налогового платежа, а лишь создающая условия для более удобного для налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 года по этому поводу определил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета[26]. Как видно из перечисления, это по большей части налоговые льготы. Поэтому можно предположить, что к этой группе прав налогоплательщика относятся:

1) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах;

2) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит, создающие для налогоплательщика удобство для уплаты налога в более поздние сроки (косвенная выгода), но в установленном законом размере.

Наиболее многочисленная группа прав налогоплательщика связана с осуществлением налоговыми органами налогового контроля. В их число законодатель включил:

1) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

2) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

3) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

4) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;

5) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

6) право на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

7) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

8) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налогоплательщики также имеют право:

1) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

2) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя.

Законодательством могут быть установлены и иные права налогоплательщиков.

Содержание многих прав налогоплательщиков было определено в решениях Конституционного Суда РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ вырабатывается в отношении защиты прав налогоплательщиков, закрепленных в нормах Конституции РФ, как указанных, так и не указанных в Налоговом кодексе РФ. Особенно важна правовая позиция Конституционного Суда РФ в отношении соблюдения прав налогоплательщика во время налоговой проверки. Так право на предоставление возражений возникает у налогоплательщика с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Применительно к налоговой ответственности гарантией прав налогоплательщика является норма части 2 ст. 24 Конституции РФ, в соответствии с которой, налогоплательщик имеет право знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинение. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Исходя из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ, налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки.

Статьями 35 и 46 Конституции РФ установлена гарантия на судебную защиту прав налогоплательщиков. В первую очередь это относится к правам, связанным с проведением налоговыми органами налогового контроля. В своем Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О Конституционный Суд РФ указал, что эта гарантия не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налогов, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности[27].

Соответствующее толкование ст. 100 Налогового кодекса РФ дано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Пункт 29 Постановления устанавливает, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки[28]. Вопросы соблюдения прав налогоплательщиков рассматриваются и Европейским Судом по правам человека. Так по делу Компания «Интерсплав» против Украины было установлено, что постоянное промедление с возмещением сумм НДС и уплатой процентов за просрочку в сочетании с отсутствием эффективных внутригосударственных средств правовой защиты, которые позволили бы пресечь такую административную практику, а также состояние неопределенности в отношении сроков возврата заявителю денежных средств нарушили «справедливый баланс» между требованиями соблюдения общественных интересов и правом заявителя на беспрепятственное пользование своим имуществом. Европейский Суд присудил выплатить заявителю 25 000 евро в качестве компенсации причиненного ему имущественного ущерба[29].

Субъективные права налогоплательщика закрепляются в нормах права и защищаются в правовом порядке. Однако в практической деятельности налогоплательщика возникают ситуации, не урегулированные прямо нормами налогового права, но влияющие на исполнение им обязанности по уплате налога. В этом случае налогоплательщик, помимо прав непосредственно урегулированных нормами Конституции РФ и Налогового кодекса РФ, может использовать иные правовые дозволения в сфере налоговых отношений, позволяющие ему реализовывать субъективные права и исполнять субъективные обязанности. Такие правовые дозволения называются законными интересами налогоплательщика[30] и в силу своего объективного существования они входят в правовой статус налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика примыкают непосредственно к его правам. Проблема реализации и защиты государством законных интересов налогоплательщика изучена недостаточно. Однако общие положения науки о законных интересах, позволяют рассматривать и выделять законные интересы налогоплательщика^[31].

Законные интересы налогоплательщика входят в налогово-правовой статус налогоплательщика потому, что вытекают из его конституционно-правового статуса. Так, в соответствии со ст. 34 Конституции РФ, каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Со свободным использованием этого права связан целый ряд законных интересов налогоплательщиков. Одним из основных в их числе является заинтересованность налогоплательщика в стабильности налогов и налогового законодательства. Российский законодатель часто меняет правила налогообложения, постоянно внося изменения в перечень налогов, в юридические конструкции действующих налогов. Тексты принимаемых нормативных актов громоздкие, трудны для изучения. В интересах налогоплательщика должен складываться и финансовый учет доходов и расходов. В настоящее время он разделен на бухгалтерский и налоговый учет, что значительно затрудняет расчет налоговых платежей. Эти интересы налогоплательщика связаны с непосредственным исполнением обязанности по уплате налога, защитить их можно только законодательным путем, включив в действие парламентский способ защиты интересов налогоплательщиков.

Интересы налогоплательщика защищаются в судебном порядке, в том числе в Конституционном Суде РФ. К таким интересам относятся в первую очередь те из них, которые нарушаются налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок. Так, в соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Реально же, должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, не исполняют это требование и проверяют, в том числе, и период, приходящийся на год проверки. Это нарушает интересы налогоплательщика, вытекающие из его прав, связанных с проведением налогового контроля налоговыми органами. Так при исполнении длительных договоров определить реальный доход и расход не представляется возможным, а, следовательно, могут возникать трудности и с исчислением налогов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по поводу обеспечения законных интересов налогоплательщика исходит из того, что хотя суды и не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, все же необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, как сфере властной деятельности государства, предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля[32].

Следующим элементом правового статуса налогоплательщика является его правосубъектность. Правосубъектность состоит из двух важных составляющих, характеризующих лицо, – правоспособности и дееспособности, а также включает его деликтоспособность. Наличие этих юридических характеристик является необходимым условием для определения лица в качестве налогоплательщика.

Итак, правовой статус налогоплательщика, как юридически обязанного лица, включает его конституционную обязанность платить законно установленные налоги и иные обязанности, установленные налоговым законодательством; права и примыкающие к ним законные интересы, а также правосубъектность.

Статья 11 Налогового кодекса РФ закрепляет правовую характеристику организации и физического лица, признаваемых налогоплательщиками. В числе организаций выделяются российские организации и иностранные организации. К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

При определении организации в качестве налогоплательщика конкретного налога необходимо учитывать ту совокупность признаков, которая необходима для признания этого вида налогоплательщиков в качестве субъекта налогового права. К таким признакам относятся: а) внутреннее организационное единство организации; б) самостоятельное (от своего имени) участие организации в налоговых правоотношениях; в) наличие у организации определенного комплекса имущества и (или) совершение ею определенных имущественных операций (имущественная обособленность организации); г) самостоятельная ответственность организации за нарушение налогового законодательства^[33].

К физическим лицам Налоговый кодекс РФ относит: граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства.

Статья 207 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течении 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Определение налогового резиденства важно, так как налогообложение резидентов и нерезидентов имеет отличия. Специальным налоговым статусом обладают и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие деятельность без образования юридического лица и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Статья 2 Гражданского кодекса РФ под предпринимательской деятельностью определяет самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Статья 11 Налогового кодекса РФ определяет что, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, также попадают в число налогоплательщиков и не вправе ссылаться на то, что они не являются налогоплательщиками. Это вытекает из основных признаков, характеризующих предпринимательскую деятельность:

1) предпринимательство является деятельностью;

2) деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли;

3) цель предпринимательства – получение прибыли^[34].

Указанная характеристика определяет и особый правовой статус предпринимателя в качестве налогоплательщика[35]. Он является плательщиком как налогов, уплачиваемых физическими лицами (налог на доходы физических лиц), так и налогов, уплачиваемых организациями (налог на добавленную стоимость). При этом для индивидуального предпринимателя в обоих случаях установлен особый порядок уплаты налогов, отличный как от уплаты налогов физическими лицами, так и организациями.

Закон не устанавливает возраста физического лица, с которого он становится налогоплательщиком, но указывает в п. 2 ст. 107 Налогового кодекса РФ, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Законодатель при формировании юридической конструкции конкретного налога должен предусмотреть все условия, как обязывающие налогоплательщика уплатить налог (наличие объекта налога), так и создающие экономические условия уплаты конкретного налога (наличие предмета налога и источника налога). В противном случае налог не будет иметь экономической основы, а налогоплательщик вынужден, в силу закона, уплачивать налог из отложенного капитала, или за счет реализации основного капитала (имущества), что неминуемо приведет к разорению налогоплательщика. Исходя из этого, можно сказать, что группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обусловливает формирование группы элементов, определяющих субъекта налога. Международная практика также указывает на существование этой закономерности. Так статья 1 Протокола № 1 Европейской конвенции по правам человека гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества кроме как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов»[36].

Дополнительным элементом, который входит в группу элементов, определяющих субъекта налога, является налоговая льгота. Являясь дополнительным элементом юридической конструкции налога, льгота устанавливается по тому или иному налогу в качестве государственной меры, направленной на удовлетворение интересов определенных в законе категорий налогоплательщиков. Льгота устанавливается только в отношении налогоплательщика. Например, не устанавливаются льготы для лица, несущего налоговое бремя в косвенных налогах.

Взгляды на необходимость применения налоговых льгот сформировались еще в дореволюционной финансовой науке.

И.Т.Тарасов называл налоговые льготы исключениями из общего правила. Он различал временные и постоянные исключения. Временные исключения допускались для несовершеннолетних, переселенцев и иностранцев, не проживающих постоянно на территории государства. Постоянные исключения допускались:

1) для классов, отбывающих в замену налогов другие повинности;

2) потомственно для некоторых лиц в награду за какие-нибудь оказанные государству услуги;

3) для главы государства, так как он и вся деятельность его принадлежат государству;

4) для неимущих или имеющих только минимум того, что необходимо для существования;

5) для всех посланников, в силу экстерриториальности^[37].

По мнению А.А.Исаева от налогов должны быть свободны все юридические лица, имеющие целью содействовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов, а также физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей^[38].

Предоставление налоговых льгот является частью социально-экономической политики государства. В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает. Их установление связано с регулирующим воздействием налогообложения в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т. д. Налогообложение является одной из главных функций Российского государства. Общественная же ценность льгот заключается в том, что это, прежде всего, социальная мера^[39]. Предоставляя льготы по различным налогам, государство учитывает возможность формирования для отдельных групп физических лиц, организаций щадящего режима налогообложения. В одних случаях это осуществляется с целью сохранения этих лиц, в других – с целью стимулирования развития различных направлений хозяйства. При этом происходит наиболее полное удовлетворение социальных и экономических интересов налогоплательщиков в рамках общественных и государственных интересов. Представляя собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, льготы выступают способом юридической дифференциации^[40]. Поэтому льгота - это исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налога, а также другое смягчение налогового бремени для налогоплательщика^[41]. В то же время, характеризуя использование налоговых льгот в России Т.А.Гусева указывает, что на порядок их применения сказалась экономическая и политическая нестабильность государственного курса, налоговый протекционизм, от которого пострадал как мелкий, так и крупный бизнес[42].

В ряде решений Конституционный Суд РФ определил свою правовую позицию по поводу роли налоговых льгот в налогообложении следующим образом:

1) прямое назначение налоговых льгот – снижение налоговой нагрузки лицам, на которые возложена обязанность уплаты налоговых платежей. Только лица, признанные налогоплательщиками, вправе пользоваться преимуществами в виде налоговых льгот[43];

2) льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ[44];

3) налоговые льготы устанавливаются только законодателем[45];

4) Конституция РФ не предусматривает право на льготу[46];

5) законодательные изменения, направленные на ограничение круга лиц, пользующихся льготами, и на одновременное реформирование системы их материально-финансового обеспечения, соотносятся с целями социального правового государства[47].

Статья 56 Налогового кодекса РФ носит общий характер, предусматривая, что налоговые льготы это преимущества одних налогоплательщиков, перед другими. По мнению Р.К.Костанян правовая природа налоговых льгот основана на категории правовых преимуществ, которые представляют собой не только дополнительные (особые) права, но и освобождение от некоторых установленных законом обязанностей[48]. Закон отрицает индивидуальный характер налоговых льгот и указывает на категории налогоплательщиков, которым предоставляются льготы.

В современной научной литературе существует несколько подходов к выделению льгот.

Для выделения налоговых льгот необходимо определить четкие критерии по которым возможно будет отмежевать их от каких-либо иных изменений в порядке исчисления налога, его уплаты или предоставлении отчетности, которые ошибочно принимают за налоговые льготы. В этом плане интересными представляются взгляды профессора Лодзинского университета Влодимежа Ныкеля, который исходит от разделения налоговой льготы и налогового освобождения. Под льготой В.Ныкель понимает средство снижения налога, то есть: а) уменьшение налоговой базы; б) снижение налоговых ставок; в) непосредственное снижение сумм налога. Освобождением же он обозначил не уменьшение налога, а исключение из налогообложения определенных законом субъектов или объектов[49].

Исходя из действующего налогового законодательства, решений Конституционного Суда РФ в качестве критериев выделения налоговой льготы можно назвать следующие:

1) налоговые льготы должны быть указаны в налоговом законе;

2) налоговые льготы всегда связаны с уменьшением налогового платежа;

3) льготы предоставляют налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;

4) льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

Основываясь на приведенные критерии выделения льгот, можно выделить следующие их группы, прямо влияющие на размер налогового платежа:

1) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы[50];

2) скидки, которые применяются после образования налоговой базы.

3) уменьшение налоговой ставки.

Так, изъятия активно применяются в налоговом законодательстве, например, при налогообложении прибыли организаций. В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы у такой категории налогоплательщиков, которые получили их (средства и иное имущество) в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»^[51].

Применение изъятий связано с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы налогоплательщиков, получающих в случае такой идентификации право на получение и использование льгот^[52]. Изъятия могут быть установлены в отношении таких элементов юридической конструкции налога, как объект налога и налоговая база.

Следующим видом налоговых льгот, отвечающих установленным критериям являются скидки. Скидки широко применяются для уменьшения налоговой базы налога на доходы физических лиц. Статьями 218-221 Налогового кодекса РФ установлены стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. Все они основываются на уменьшении размера налоговой базы. В то же время это уменьшение осуществляется различными способами. Полагаем, что законодатель применил неудачный термин, назвав все их вычетами. Что касается стандартных, социальных и имущественных вычетов, то они подпадают под понятие льготы в форме скидки. Они установлены законом, уменьшают налоговый платеж и несут прямую экономическую выгоду той категории физических лиц, в отношении которых они установлены. Анализ правовой природы профессиональных вычетов показывает, что на них не распространяются такие критерии определения льгот, как уменьшение налогового платежа и наличие прямой экономической выгоды. В этом случае, предполагается, что налогоплательщик исчисляет из доходов расходы, понесенные в связи с осуществлением им профессиональной деятельности. Вероятна ситуация, когда профессиональные расходы налогоплательщика могут быть равны его доходу, или превышать его. Так как подсчет расходов по видам деятельности, указанным в ст. 221 Налогового кодекса РФ, не может быть произведен точно и является затратным для государства, законодатель установил именно такой порядок определения налоговой базы с применением налоговых вычетов. По своей природе эти налоговые вычеты близки к природе расходов при определении налогооблагаемой прибыли организацией. Поэтому профессиональные налоговые вычеты не относятся к налоговым льготам.

Льготы в форме понижения налоговой ставки всегда связаны с уменьшением налогового платежа и предоставляют налогоплательщику прямую экономическую выгоду. Эти льготы могут быть реализованы путем применения понижающих ставок налога в зависимости: 1) от категории налогоплательщика; 2) размера налоговой базы; 3) правовой природы объекта налога.

В отдельных случаях в практике применения льгот возникают ситуации, связанные с отказом от льготы. По этому поводу Конституционный Суд РФ в Определении от 5 февраля 2004 г. № 43-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Николая Геннадьевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации»^[53] указал, что установление в Налоговом кодексе РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

Исходя из приведенного анализа можно сказать, что налоговая льгота – это установленные законом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, снижающие сумму подлежащего к уплате налога и позволяющие направлять освободившиеся средства на удовлетворение социальных и экономических потребностей налогоплательщиков.

Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» существует правовая категория «налоговое освобождение».

Налоговое освобождение – это установленное законом особое условие, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий. Разграничение понятий «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» важно с точки зрения установления обязательных юридических характеристик налогоплательщика. В то время как налоговая льгота указывает на уменьшение налогового бремени, налоговое освобождение не связано с его уменьшением. В одних случаях оно является императивным установлением государства, и исключает категорию лиц из числа налогоплательщиков не предполагая обязанности по уплате налога вообще, в других случаях, лишь изменяет сроки уплаты налога в интересах налогоплательщика, не уменьшая налогового бремени. Причем действует налоговое освобождение только при определенных законом основаниях, при исчезновении которых налоговое освобождение прекращается.

Таким образом, налогоплательщик, льгота по налогу и налоговое освобождение образуют устойчивую конструкцию и должны определяться в нормах права во взаимосвязи. Вместе они определяют, кто и на каких условиях обязан передать государству часть своего имущества в виде налога. Поэтому, законодатель, применяя различные льготы и освобождения может проводить гибкую налоговую политику. Особое значение это приобретает в период кризиса, когда государство вырабатывает политику щадящего налогообложения для малого и среднего бизнеса.

Итак, налогоплательщиком признается лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством.

Дата добавления: 2014-01-03