Система бухгалтерского учета и система налогообложения

Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского уче­та в Российской Федерации в краткосрочной перспективе является за­вершение формирования рыночной модели взаимодействия системы на­логообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае про­блема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России си­стема бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных измене­ний в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости предлагает­ся вести два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

В отличие от понятия «бухгалтерский учет» понятие «налоговый учет» действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и обработ­ки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правиль­ного исчисления налоговых обязательств плательщика.

Идея введения в России специализированного налогового учета об­суждалась шесть последних лет и завершилась принятием части первой Налогового Кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ)49, а впоследствии и части второй (Федеральный закон от 5 августа 2000г. № 117-ФЗ)™.

Традиционно выделяется две модели сосуществования систем бухгал­терского учета и налогообложения.

В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функ­ционирует под сильным влиянием и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение, как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет наименование «Кон­тинентальная» и представляет собой положение, при котором бухгалтер­ский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной системе относятся, в ча­стности, учетные системы Германии. Швеции. Бельгии, Испании, Ита­лии и др.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерс­кого и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве слу­чаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариан­тов:

- путем определенных корректировок и преобразований учетных дан­ных для налоговых целей;

- путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспе­чивают в рамках системного учета формирование готовых данных для
налогообложения.

При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгал­терского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наимено­вание «Англосаксонская», к ней, в основном, относятся США, Англия, Австрия, Канада и др.

По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида налогового учета.

1.Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета.

По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского уче­та, что свидетельствует об универсальности последнего.

2.Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета форми­руются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием
определенных методов для целей налогообложения.

При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначаль­но использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, пре­дусмотренной налоговым законодательством.

3.Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета.

Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показа­телей бухгалтерского учета, имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государ­ственная пошлина, сбор на содержание милиции, плата за воду и др.

В то же время выделение двух моделей существования систем бухгал­терского учета и налогообложения является условным. На практике труд­но, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, приме­няемую в том или ином государстве.

В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений рос­сийская хозяйственная система стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности бухгалтерского регули­рования перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и от­четности. На протяжении 1993-1995 годов наблюдались активные попыт­ки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бух­галтерского учета.

Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для рос­сийской финансовой системы и регулирующей ее системы законодатель­ства вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета налогового бо­лее чем своевременный.

Определение и содержание налогового учета можно рассматривать с двух точек зрения:

- налоговый учет в широком смысле слова;

- налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве про­цесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяй­ственных операций и их результатов для определения показателей, необ­ходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. То есть, рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно утверж­дать, что в качестве такового можно рассматривать любой учет, осуще­ствляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский учет, если он так или иначе связан с налогообложением. Иными слова­ми, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления сум­мы налога, подлежащей взносу в бюджет, то он начинает выполнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учетно-налоговую (вспомогательная).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специали­зированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгал­терский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Однако представляется, что рассмотрение налогового учета только в узком смысле не обосновано, так как, во-первых, подоб­ный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтер­ско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае налоговый учет исторически сфор­мировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и явля­ется для него первичным.

Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском. Иными слова­ми, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, последний перестает выпол­нять свои чисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый.

В конце 1991 года, то есть в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме.

Данное положение полностью предопределило и развитие системы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обяза­тельств налогоплательщика сразу же после его обязанности своевремен­но и в полном объеме уплачивать налоги на второе и третье по значению места поставил обязанности:

- вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяй­ственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

представлять налоговым органам необходимые для исчисления и
уплаты налогов документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы
сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками
налоговых органов.

Кроме того, частью 1 статьи 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»52 было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерс­кого учета и отчетности самостоятельно. Вышеуказанное положение дуб­лировалось и в иных законодательных актах по налогообложению.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначаль­но не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как тако­вого. Согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министер­ства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10)5\ главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование пол­ной и достоверной информации о хозяйственных процессах и резуль­татах деятельности предприятия..., необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми орга­нами (п.2 Положения).

После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в новой редакции (утверждено приказом Министерства финансов Российской Фе­дерации от 26 декабря 1994г. № 170)54 данная задача бухгалтерского уче­та сохранилась практически дословно. Вновь принятое в новой редакции Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 № 34н)55 воспроизвело задачи бухгалтерского учета, провозглашенные в Федераль­ном законе «О бухгалтерском учете».

Первый опыт использования бухгалтерского учета в интересах нало­гообложения после отмены в России отчислений от прибыли, налога с оборота и перехода к множественной системе налогов негативно отра­зился на содержании и методике бухгалтерского учета, обусловив значи­тельный перекос в сторону именно налоговой функции. Интересы дру­гих пользователей бухгалтерской информацией (управление, акционеры, кредиторы, инвесторы) стали восприниматься как второстепенные. Ва­куум информации, в числе других факторов, отпугивает потенциальных российских и иностранных инвесторов, сдерживает подъем экономики.

Стало ясно, что фискальный уклон в бухгалтерском учете прибыли, установленный постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, утвердившего Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (ра­бот, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учиты­ваемых при налогообложении прибыли56, необходимо менять, что было частично сделано в Постановлении Правительства РФ от 01.07.95 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в се­бестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представлен­ные в перечне, а в интересах налогообложения корректировать себесто­имость на суммы сверхнормативных и иных расходов, специально выде­ляемых в этом положении. В таком же порядке корректировались внере­ализационные убытки и доходы. Суммы, подлежащие корректировке, выявлялись по данным бухгалтерского аналитического учета, дополни­тельно организуемого на счетах, учитывающих соответствующие расходы и доходы. Появилась возможность точнее учесть фактическую себестои­мость и другие расходы, определяющие финансовые результаты для ак­ционеров и потенциальных инвесторов, и в то же время точно опреде­лить налогооблагаемую прибыль.

В Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направ­лениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреп­лению налоговой и платежной дисциплины»''8 было сказано еще более определенно: с 1 января 1997 г. предприятия и организации относят на себестоимость все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением отдель­ных видов расходов, часть которых относится к капитальным затратам и распределению прибыли, а остальные определяются либо расчетным путем, либо по данным соответствующего аналитического учета и могут быть включены в налогооблагаемую базу путем расчетов и корректиров­ки показателей доходов и расходов, полученных в бухгалтерском учете.

Тенденцией развития бухгалтерского учета и налогового законодатель­ства в последние годы стало разграничение принципов и трактовки од­них и тех же фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерс­кого учета (нормы бухгалтерского права) и для целей налогообложения (нормы налогового законодательства), а также введение отдельных форм налоговой отчетности (подп.З п. 1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ)

В хозяйственной практике еще до вступления в силу Налогового ко­декса Российской Федерации существовал (и сейчас имеет место) целый ряд примеров разграничения бухгалтерских и налоговых норм.

С принятием части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции тенденция разграничения принципов и правил трактовки одних и тех же фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского уче­та и целей налогообложения получила свое дальнейшее развитие.

Так, Налоговый кодекс для целей налогообложения вводит целый ряд специальных определений таких понятий, как «товар», «работа», «услу­га», «реализация». Существенной новеллой в налоговом законодатель­стве является содержание статьи 40 Налогового кодекса РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

Разграничение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложе­ния, получающее широкое распространение, очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному «утя­желению» учета и потере рациональности бухгалтерских процедур. По­этому не следует забывать о возможностях, предоставленных Федераль­ным законом «О бухгалтерском учете». Норма, содержащаяся в ст. 13 названного закона, фактически представляет собой ключ к пониманию тех изменений в учете, которые привнес Федеральный закон «О бухгал­терском учете». Данная норма законодательно утвердила в России важ­нейший принцип англо-американской школы бухгалтерского учета — принцип «true and faire» «истинного и непредвзятого представления», для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законо­дательства. Пункт 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования названного закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует, что ад­министрация организации и прежде всего руководитель и главный бух­галтер могут в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать постоянных про­тиворечий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь от­разить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и требованиями законода­тельства.

Вместе с тем, если администрация организации и ее инвесторы счи­тают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то администрация и главный бухгалтер, как ведущий методолог, могут выбрать те методологические приемы, которые отвечают их запросам.

Похожий порядок определения налогооблагаемой базы применяется во Франции, Германии, других странах Объединенной Европы, что по­зволяет составлять исчерпывающие декларации доходов и расходов для налоговых органов, а также достоверную финансовую отчетность для субъектов рыночных отношений — акционеров, кредиторов, инвесторов. На этом фоне странно выглядело включение в проект Налогового кодек­са РФ указания на необходимость ведения еще и налогового учета в интересах налогообложения. Рассматривая вопрос о целесообразности введения системы налогового учета, представляется, что сегодня нельзя на наших предприятиях качественно вести две системы учета. Это может привести к тому, что 80% предприятий не будут заниматься бухгалтерс­ким учетом, потому что от них в этом случае жестко потребуют инфор­мацию только для налогового учета. Задачи, которые ставятся перед на­логовым учетом, невозможно решить без методологии налогового учета, а где ее взять? На ее разработку уйдут годы. К тому же с сожалением, но приходится констатировать, что наши налогоплательщики не научены вести бухгалтерский учет, а уж две системы они просто не выдержат. Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствуют о том, что никакие парал­лельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информа­ции путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета. Положитель­ным моментом в разрешении проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета является положение, закрепленное в ст. 54 Налогово­го кодекса Российской Федерации, в котором указывается на то, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Отказ от введения параллельной системы бухгалтерского учета — учета в целях налогообложения, несомненно, позволит избежать множества проблем, так как параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и тех же организациях удорожит учет, потребу­ет привлечения новых бухгалтеров, которых и так недостаточно Неиз­бежно снижение профессионализма бухгалтерских кадров, что нанесет ущерб всем пользователям бухгалтерской информации, а также интере­сам фиска. Тем не менее, введение в Налоговом Кодексе РФ в качестве обязанности налогоплательщиков ведение учета доходов и расходов, объектов налогообложения, а также представление налоговых деклара­ций по отдельным видам налогов, позволяет говорить о постепенном разграничении бухгалтерского и налогового учета.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоста­вимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетно­сти. Правила этого закона, касающиеся информации в денежном выра­жении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового

Решающее значение во взаимоотношениях бухгалтерского и налого­вого учета имеет ст 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете». В ее тексте в числе адресатов, которым в обязательном порядке должна представлять­ся бухгалтерская отчетность, пропущены налоговые органы: «Все орга­низации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтер­скую отчетность в соответствии с учредительными документами учреди­телям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их реги­страции. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным уп­равлять государственным имуществом» (ч.1 п.1 ст.15 вышеуказанного Закона) Правда, при желании налоговые органы могут прочитать в ч 2 п.1 ст. 15, которая требует представления бухгалтерской отчетности «и иным пользователям». Пропуск в основном тексте Закона налоговых органов имеет определенный смысл: законодатель стремится подчерк­нуть, что бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность призваны удов­летворять потребность управляющих и собственников, а также инвесто­ров и кредиторов в необходимой для них финансовой информации, а содержание и последовательность изложения основных задач бухгалтер­ского учета совершенно определенно указывают приоритеты и назначе­ние информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данные для контроля за соблюдением законодательства обозначены вслед за первой задачей. Это означает, что бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы прежде всего обеспечить бухгалтерскую отчетность в интересах собственников, инвесторов и кредиторов.

Составление налоговой отчетности с целью контроля за соблюдением налогового законодательства является вторичной (производной) задачей бухгалтерского учета. Она формируется на основе данных бухгалтерского учета как самостоятельная, специально составляемая для этой цели и, следовательно, отличающаяся от обобщенной информации бухгалтерс­кой отчетности (ст. 54 Налогового кодекса РФ). Задачи, которые решают бухгалтерская и налоговая отчетность, существенно отличаются Стало быть, различны и показатели отчетности. Бухгалтерская отчетность фор­мируется на базе обобщающей информации бухгалтерского учета. Нало­говая отчетность компонуется из данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета, путем специальных расчетов и корректировки по­казателей бухгалтерской отчетности. В законе ни слова не сказано о том, что бухгалтерский учет содержит достоверную информацию, используе­мую для расчета налогов и более того, он полностью посвящен обеспе­чению бухгалтерской информацией коммерческого оборота, движения капиталов и управлению хозяйственно-финансовой деятельности орга­низаций и предприятий.

Таким образом, в основу концепции бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики впервые в России на законодательном уровне была положена идея формирования достоверной, объективной и полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятель­ности и изменениях в финансовом положении хозяйствующего субъекта, причем для построения системы бухгалтерского учета цели системы на­логообложения не рассматриваются в качестве приоритетных.

Следовательно, принятие Закона РФ «О бухгалтерском учете», а так­же предпринятый в последние годы Правительством России ряд мер на­правлены на ослабление влияния системы налогообложения на бухгал­терский учет. Однако последний все еще находится под серьезным воз­действием системы налогообложения. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ» обязанности налогоплательщика были дополнены обязанностью представлять в налоговый орган по месту учета кро­ме налоговых деклараций по отдельным видам налогов, которые они обязаны уплачивать, еще и бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Данное положение край­не отрицательно сказывается на качестве финансовой информации, от­ражаемой в бухгалтерской отчетности, и ее полезности для пользовате­лей, отличных от налоговых органов, в частности, инвесторов.

В связи с этим представляется необходимым придерживаться того положения, что в качестве основной должна быть принята такая модель сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения используют­ся данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные, сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообло­жения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствую­щие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, а составляли нало­говую отчетность на базе бухгалтерских данных. Далее, логично будет запретить Министерству по налогам и сборам РФ и налоговым органам иных уровней устанавливать в любой форме (в том числе в форме каких-либо разъяснений) порядок бухгалтерского учета и отчетности, а также предъявлять какие-нибудь требования к бухгалтерской отчетности, под­готавливаемой хозяйствующими субъектами (кроме специальной отчет­ности для налоговых целей).

Подводя некоторые итоги, необходимо отметить следующее. Бухгалтерский учет в Российской Федерации на современном этапе все еще используется для целей налогообложения. И хотя законодатель в Законе о бухгалтерском учете прямо не предусмотрел обязанности орга­низаций представлять бухгалтерскую отчетность в государственную на­логовую инспекцию, но он обязывает это делать в соответствии с други­ми законами Российской Федерации, например, по Закону «О налоге на прибыль организаций». И эта же обязанность зафиксирована в Налого­вом Кодексе РФ (подп. 4 п. 1 ст. 23). В то же время Налоговый кодекс РФ обязывает каждого налогоплательщика представлять в налоговые органы налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком (ст. 80 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, сегодня в России еще нет четкой модели взаимодей­ствия систем бухгалтерского учета и налогообложения. Не разрешил про­блемы взаимодействия системы бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения и действующий с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс Российской Федерации. Бесспорно, необходимо время для становления наиболее оптимальной модели сосуществования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Однако положительной тенденцией является определение того, что бухгалтерский учет не предназначен ис­ключительно для целей налогообложения и, вместе с тем, наряду с бух­галтерским учетом не вводится параллельный и независимый налоговый учет. Гармония во взаимодействии систем бухгалтерского учета и нало­гообложения может быть достигнута лишь в результате такого сочетания двух систем, когда налоговая отчетность будет формироваться на базе бухгалтерских данных путем применения различных корректировок.

Дата добавления: 2014-01-04