Анализ взаимосвязи затрат, объема производства и прибыли

Для увязки затрат, объемов продаж и прибыли проводят анализ поведения затрат, на основе чего возможно аналитическое обоснование решений по управлению затратами.

Традиционный анализ – это анализ исполнения сметы плюс факторный анализ. Для принятия своевременных управленческих решений необходимо заранее установить поведение затрат. Традиционные методы не дают информации о том, как будут изменяться затраты и доходы при увеличении объема на единицу продукции.

Вместе с тем в рыночных условиях необходимо делать достаточно точные прогнозы уровня затрат и доходов. Прогнозы можно давать на основе исследования взаимоотношения «затраты – объем производства – прибыль». На основе такого исследования можно оптимизировать затраты и заранее определить, как они будут себя вести в ближайшем" будущем.

Теоретической базой оптимизации затрат и прибыли является система учета затрат – «директ-костинг». Эту систему называют «системой; управления себестоимостью» или «системой управления предприятием».

Директ-костинг – атрибут рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат и ресурсов в зависимости от изменения объема производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия.

Выделим наиболее важные аналитические возможности данной системы:

1) оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции;

2) определение цены на новую продукцию;

3) просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;

4) оценка эффективности производства или приобретения полуфабрикатов;

5) оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования.

Для целостного управления прибылью и себестоимостью затраты в системе директ-костинг делятся на переменные и постоянные в зависимости от объема производства. Чтобы понять полезность взаимосвязи объема производства и себестоимости, необходимо отметить, что прирост суммы переменных затрат, связанный с увеличением объема производства на единицу продукции, не является постоянным.

В начале процесса роста производства переменные затраты будут возрастать уменьшающимися темпами, достигнув определенной точки объема (темпы ниже, чем рост объема производства). Затем переменные затраты начнут увеличиваться нарастающими темпами в расчете на каждую единицу произведенной дополнительно продукции. Такое поведение переменных затрат обусловлено «законом убывающей отдачи», который называют «законом убывающего предельного продукта» или «законом изменяющихся пропорций».

Закон утверждает, что начиная с определенного момента последовательное применение единиц переменного ресурса (например, труда) к неизменному фиксированному ресурсу (например, земле, капиталу) дает уменьшающийся добавочный или предельный продукт в расчете на каждую последующую единицу переменного ресурса, т.е. если количество рабочих увеличивается, то рост объема производства будет происходить все медленнее по мере роста количества рабочих.

При производстве каждой дополнительной единицы продукции общая сумма затрат изменяется на ту же величину, что и сумма переменных затрат.

Различие между постоянными и переменными затратами имеет существенное значение для предприятия. Переменные затраты – это те затраты, которыми предприятие может управлять, так как их величина может быть изменена в течение краткосрочного периода времени. Постоянные затраты должны быть оплачены независимо от объема производства.

Стратегическое значение для управления затратами имеет концепция предельных затрат. Эта концепция позволяет определить те затраты, величину которых предприятие может контролировать непосредственно. Предельные затраты показывают, какие издержки придется понести предприятию в случае производства последней единицы продукции и одновременно какие издержки можно будет сэкономить в случае сокращения объема производства на эту единицу.

Главным образом, предельные издержки показывают изменение в затратах, которое повлечет за собой увеличение или снижение объема производства на единицу продукции. Сравнение предельных издержек с предельной выручкой позволяет выяснить прибыльность того или иного изменения масштабов производства.

При изучении поведения затрат следует четко определить, о каких затратах идет речь: о суммарных или на единицу продукции. Так, общая сумма постоянных затрат не изменяется, однако их количество на единицу продукции снижается по мере роста объема хозяйственной деятельности. Понятие постоянных и переменных издержек относится к суммарным затратам, а не на единицу продукции. Переменные затраты являются постоянной величиной в расчете на единицу продукции, а их общая сумма изменяется прямо пропорционально изменению объема деятельности.

Таблица 7.2.

Взаимосвязь типов затрат

Типы затрат	Увеличение (уменьшение) объема производства
Общие затраты	Затраты на единицу продукции
Постоянные	Не изменяются	Снижение (рост)
Переменные	Рост (снижение)	Не изменяются

При анализе поведения затрат необходимо учитывать интервал, в пределах которого заданное или моделируемое поведение затрат достаточно точно соответствует их действительному поведению. Этот интервал в анализе называется актуальный диапазон.

Например, нормативная мощность производства изделий 10 000 –20000 штук. Предприятие на основе этих показателей нанимает определенное количество рабочих, занятых на конвейере, и оплачивает их труд повременно, т.е. затраты на оплату труда будут носить постоянный характер. Устанавливается оборудование максимальной мощностью 20 000 штук/год, следовательно, суммарные постоянные затраты не изменяются, если объем производства не выходит за рамки актуального диапазона. Но если спрос вырастет и будет необходимо увеличить объем производства свыше 20 000 штук, то могут возникнуть новые постоянные затраты по найму дополнительных рабочих и установке оборудования большей мощности. В этом случае суммарные постоянные расходы изменяются. Если объем производства снизился (менее 10 000 штук), то постоянные затраты должны быть скорректированы, а именно: сокращение работающего персонала и уменьшение фонда оплаты труда.

В исключительных случаях предпринимаются меры и для снижения других постоянных затрат (могут быть снижены производственные мощности за счет выбытия основных средств), однако такие меры применяются крайне редко – лишь в случае, когда известно, что спрос на продукцию не увеличится.

Суть актуального диапазона состоит в том, что постоянные затраты являются таковыми только по отношению к данному диапазону объема производства и только на данном отрезке времени (бюджетный период).

С развитием рыночных отношений растет внимание к анализу влияния объема производства на себестоимость. В расчетах используются три показателя, характеризующие объем производства:

• фактический объем производства;

• запланированный объем производства;

• нормативная мощность предприятия.

Кроме того, обычно постоянные затраты рассчитываются на критический уровень объема производства (когда нет прибыли).

Разделение затрат довольно условно, что связано с полупостоянным и полупеременным характером некоторых затрат. Недостатки условного разделения затрат перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг, которые заключаются в следующем.

Для роста объективности разделения затрат на постоянные и переменные в зарубежной практике используют несколько методов распределения этих затрат:

1) метод высшей и низшей точек объема производства за период;

2) метод статистического построения сметного уравнения;

3) графический метод (рассматривается маржинальная концепция).

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянные и переменные части по методу высшей и низшей точек объема производства используют следующий алгоритм:

а) среди данных об объеме производства и затратах за период выбирают максимальное и минимальное значения этого объема и затрат;

б) находят разность в уровнях объема производства и затрат, исходя из минимального и максимального значений;

в) определяют ставку переменных затрат на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (максимум/минимум) к разнице в уровнях объема производства за тот же период;

г) определяют общую величину переменных затрат на максимуме и минимуме производства путем умножения ставки переменных затрат на соответствующие объемы производства;

д) определяют общую величину постоянных затрат как разность между всеми затратами и величиной переменных расходов;

е) составляют уравнение совокупных затрат, отражающих зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Графически это уравнение проходит через три характерные точки: через минимум и максимум объема производства и соответствующее значение общих затрат.

Статистический метод основан на использовании корреляционного анализа. На график наносятся все данные о совокупных издержках фирмы, по которым проводится линия общих издержек: точка пересечения с осью издержек показывает уровень постоянных расходов, затем определяется ставка переменных издержек.

При использовании графического метода рассеивания по данным о фактических суммарных затратах при различных уровнях активности наносятся точки на график, затем проводится прямая наилучшего соответствия (суммарные отклонения точек от прямой минимальны).

Точка пересечения прямой вертикальной оси является оценкой постоянных затрат. Удельные переменные затраты определяются путем деления приращения в суммарных затратах на разницу в уровнях деловой активности по двум точкам на прямой.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов является наиболее точной, так как в ней используются все данные о совокупных издержках.

При анализе поведения затрат выясняется, какова степень реагирования издержек производства на изменение объема продукции.

Эта степень реагирования может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат (К):

где z – затраты за период;

q – объем деятельности.

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и рост прибыльности, необходимо выполнение условия: темпы снижения дегрессивных расходов должны опережать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов. Следовательно, возникает основание для анализа поведения затрат и решения вопроса оптимизации основных показателей деятельности предприятия.

При анализе не просто определяется коэффициент поведения затрат и суммы затрат в соответствии с каждым коэффициентом, но и темпы роста (снижения) прогрессивных, пропорциональных и дегрессивных издержек. Сопоставление указанных темпов позволяет сделать вывод об оптимальности изменения затрат на предприятии.

При анализе важным аспектом является деление постоянных затрат на полезные и бесполезные, что связано со скачкообразным изменением объема ресурсов.

Анализ и оценка бесполезных затрат дополняется изучением всех непроизводительных расходов предприятия. К непроизводительным расходам (упущенной выгоде) относят:

1) расходы материалов и оплата труда на отклонения от нормальных условий производства (например, затраты материалов на исправление внутреннего и внешнего брака), следовательно, важнейшей упущенной выгодой может стать устранение причин сверхплановых потерь от брака;

2) предотвращение непредвиденных расходов по затратам на материалы (например, сверхплановые отходы, перерасход вспомогательных материалов, несоблюдение норм расходов);

3) предотвращение непроизводительных выплат в части заработной платы (например, доплата сдельщикам в связи с изменением условий работы, доплата за работу в сверхурочное время, оплата целодневных простоев и часов внутрисменного простоя);

4) устранение неоправданных и непроизводительных расходов в части комплексных или накладных расходов – это перерасход сметы затрат цеховых, общехозяйственных, внепроизводственных (коммерческих) расходов; при этом неоправданный перерасход определяется в постатейном разрезе, так как по статьям переменные накладные расходы корректируются на объем производства.

При подсчете общего размера упущенной выгоды все рассмотренные направления суммируются. Однако следует учитывать, что если получен перерасход по статьям расходов на испытания и опыты и расходы на охрану труда и подготовку кадров, то его нельзя включать в общую сумму, так как чаще всего перерасход может быть связан с выполнением допол­нительных мероприятий по охране труда, найму работников и т.д.

С подсчетом упущенной выгоды по издержкам связан подсчет упущенной выгоды по прибыли.

Упущенная выгода в части прибыли обычно складывается из следующих направлений:

1) упущенная выгода снижения себестоимости;

2) упущенная выгода от прочей реализации и операционных расходов;

3) устранение убытков от прочей реализации и операционных расходов;

4) недопущение внереализационных убытков.

Выявленная упущенная выгода по направлениям 1, 3 и 4 прямо переносится на размер упущенной выгоды по прибыли. Упущенная выгода за счет роста объема определяется как упущенная выгода роста прибыли за счет роста реализации (ранее – резерв роста) и определяется по формуле:

Одним из самых простых и эффективных инструментов управления затратами и себестоимостью является анализ, проводимый с целью принятия управленческих решений, который носит название «анализ взаимосвязи объема продаж, затрат и прибыли» (CVP-анализ).

CVP-анализ (cost-volume-profit) основан на маржинальном подходе который предусматривает определение той доли цены, которая должна покрыть постоянные затраты предприятия и принести соответствующую сумму прибыли. Данный вид анализа также называют анализом безубыточности и определения порога рентабельности.

CVP-анализ может быть применен для:

• сметного планирования;

• планирования объема продаж;

• принятия решений по установлению цены;

• оптимизации структуры затрат (соотношения постоянных и переменных затрат).

Оценка величины издержек, объема производства и прибыли (CVP) представляет собой анализ соотношения между суммарными затратами, доходами и объемом производства предприятия.

Анализ безубыточности базируется на маржинальном подходе, который в свою очередь основан наделении всех затрат в зависимости от изменения объема производства на постоянные и переменные.

Поскольку при анализе безубыточности затраты делятся на постоянные и переменные, при аналитических расчетах одни издержки от других принято отделять с помощью промежуточного финансового результата, который носит название маржинального дохода, являясь результатом от реализации после возмещения переменных затрат. Надо стараться максимизировать маржинальный доход, поскольку именно он является источником покрытия постоянных издержек и формирования прибыли.

Анализ безубыточности позволяет вычислить такую сумму или количество продаж, при которых доход равен расходу. В этом случае бизнес не несет убытков, но не имеет и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут за собой убытки; продажи выше точки безубыточности приносят прибыль.

Точка безубыточности – это тот рубеж, который предприятию необходимо перешагнуть, чтобы выжить. Поэтому точку безубыточности многие экономисты называют порогом рентабельности.

Чем выше порог рентабельности, тем труднее его перешагнуть. С низким порогом рентабельности легче пережить падение спроса на продукцию или услуги, отказаться от неоправданно высокой цены реализации. Снижения порога рентабельности можно добиться наращиванием маржинального дохода (повышая цену и/или объем реализации, снижая переменные издержки), либо сокращением постоянных издержек.

В целом анализ безубыточности основан на достаточно большом количестве следующих допущений:

- объем продаж равен объему производства (основное производство);

- все затраты могут быть рассмотрены либо как постоянные, либо как переменные;

- постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства;

- переменные затраты в расчете на единицу продукции всегда остаются постоянными;

- продажная цена единицы продукции является постоянной;

- объем производства является единственным фактором, влияющим на изменение затрат и доходов предприятия;

- ассортимент продукции на предприятии является неизменным.

Порог рентабельности (точка безубыточности) представляет собой уровень продаж, при котором совокупный доход равен суммарным затратам. Точка безубыточности и есть порог рентабельности на предприятии.

Весь CVP-анализ основан на следующей формуле калькулирования по предельным затратам:

Различные преобразования этой формулы могут быть использованы для определения любого компонента анализа.

Ценность вышеуказанной формулы заключается в том, что:

а) можно рассчитать прибыль от продаж;

б) можно рассчитать маржинальный доход.

Анализ безубыточности служит для поиска наиболее выгодных комбинаций между переменными затратами на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Поэтому такой анализ невозможен без разделения издержек на постоянные и переменные.

Переменные издержки меняются в целом прямо пропорционально к изменениям объема производства товаров (работ, услуг). Данные затраты вызваны самим производством (например, сырье и материалы в производстве, сдельная заработная плата, топливо и энергия на технологические нужды).

Постоянные издержки в краткосрочном периоде в целом не меняются с изменением объема производства. Это могут быть расходы по аренде, амортизационные отчисления, оклады управленческого персонала предприятия, проценты за кредит. Постоянные издержки графически изображаются горизонтальной линией для каждого из релевантных периодов (периодов краткосрочных, не требующих нового скачка постоянных издержек).

Деление затрат в зависимости от объемов деятельности на постоянные и переменные весьма условно. Постоянные затраты постоянны только в краткосрочном периоде. Например, существуют ступенчатые затраты. Это такие затраты, как амортизация при переоценке, индексации, приобретении, массовой продаже основных средств, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Выделяют полупеременные затраты, рост которых не увязан напрямую с изменением объемов деятельности (например, оплата за телефонные переговоры, оплата бытовых расходов). Переменные затраты на единицу продукции выглядят на графике как постоянные.

Смешанные издержки включают элементы и переменных, и постоянных расходов. Примерами смешанных издержек могут быть: оплата электроэнергии, которая расходуется в технологическом процессе и, кроме того, идет на общие нужды; заработная плата продавцов, состоящая из постоянного оклада и комиссионных с продаж. При анализе смешанные издержки необходимо разделить на переменные и постоянные.

Сложением переменных и постоянных издержек получают суммарные (полные, общие) издержки на весь объем продукции.

В долгосрочном периоде абсолютно постоянных затрат быть не может. Отсюда сам CVP-анализ носит краткосрочный и предварительный характер, а управление безубыточностью – это инструмент оперативного регулирования деятельности предприятия, который позволяет принимать эффективные управленческие решения в области оценки объема продаж, ассортимента, структуры, цены продукции, выбора альтернативных вариантов. От того, каким образом производится разделение издержек на постоянные и переменные, зависит финансовый результат.

Как далеко планируемая выручка от реализации отстоит от порога рентабельности, показывает запас финансовой прочности, определяемой как превышение фактической выручки от реализации над порогом рентабельности.

Способы CVP-анализа:

• графический;

• аналитический.

Графический способ основан на построении графиков безубыточности, которые показывают объем суммарных постоянных затрат, суммарных переменных затрат, общих затрат и совокупный доход для всех уровней продаж предприятия.

Аналитический способ оценки безубыточности условно можно разделить на три этапа.

Первый этап. Определение порога рентабельности (точки критического объема продаж, критической точки, точки пороговой прибыли, нулевой точки, точки безубыточности, break-even-point) – тот объем продаж, при котором у предприятия нет ни прибыли, ни убытка.

В единицах продукции:

;

В денежных единицах:

Второй этап. Определение запаса финансовой прочности (зоны безопасности, предела безопасности) – разность между фактическим (или плановым) и безубыточным объемом продаж, соотнесенная с фактическим (или плановым) объемом продаж. Исчисляют в %.

,

где ВРП – плановый или фактический объем продаж

Запас финансовой прочности показывает, насколько планируемый объем выше критического, при котором рентабельность равна нулю. При объеме реализации, равном нулю, предприятие получает убыток в размере постоянных затрат. Предел безопасности – сумма, на которую ожидаемые продажи могут снизиться до того, как достигнут точки безубыточности.

Третий этап. Оценка чувствительности объема продаж на изменение рыночных факторов.

Управленческие решения в основном принимаются в условиях риска и неопределенности. Поэтому необходимо производить либо вероятностную оценку, либо оценку оптимистического /наиболее вероятного/ пессимистического вариантов решения, либо оценку чувствительности.

Оценка чувствительности предполагает ответ на вопрос: «А что, если?». Мы меняем одну переменную, а остальные фиксируем и изучаем воздействие изменений на результат.

При оценке чувствительности объема продаж на изменение рыночных факторов при варьировании цены необходимо ответить на следующие вопросы:

1) насколько велика вероятность снижения цены, какие могут быть последствия для предприятия (связь с ценовой эластичностью);

2) какие возможности роста объема продаж (наличие мощностей);

3) возможно ли увеличение цены (зависит от того, сможет ли предприятие продать запланированный объем по более высокой цене).

Преимущества анализа безубыточности:

• анализ CVP основан на методе калькуляции по предельным затратам, который лучше всего отражает природу постоянных и переменных затрат;

• анализ CVP пригоден для краткосрочного планирования и принятия решений;

• при несовпадении объемов продаж и производства в показатели ожидаемых прибылей можно внести поправки на изменения в уровнях запасов;

• анализ CVP позволяет использовать различные комбинации составляющих в ситуациях «что, если».

Слабые стороны анализа безубыточности:

• анализ суммарных затрат представляет собой сложный процесс, в лучшем случае являясь только оценкой;

• постоянные затраты являются неизменными только в течение короткого периода времени и при ограниченных уровнях активности;

• удельные переменные затраты являются постоянными только в течение короткого времени;

• продажная цена продукции постоянна только в течение короткого периода времени;

• наличие нерассматриваемых факторов, влияющих на затраты и доходы (производительность, рыночные факторы);

• не всегда объем производства равен объему продаж;

• ассортимент продукции редко остается неизменным.

Также одним из составных элементов анализа затрат и себестоимости является операционный рычаг. Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Этот эффект обусловлен различной степенью влияния динамики постоянных и переменных затрат на формирование финансовых результатов деятельности предприятий при изменении объема производства. Чем больше уровень постоянных издержек, тем больше сила воздействия операционного рычага.

Указывая на темп падения прибыли с каждым процентом сниже­ния выручки, сила операционного рычага свидетельствует об уровне предпринимательского риска данного предприятия. Сила воздействия операционного рычага рассчитывается отношением маржинального дохода к прибыли и показывает, сколько процентов изменения прибыли дает каждый процент изменения выручки.

Сила воздействия операционного рычага зависит от относительной величины постоянных издержек. Для предприятий, отягощенных громоздкими производственными фондами, высокая сила операционного рычага представляет значительную опасность: в условиях экономической нестабильности каждый процент снижения выручки оборачивается падением прибыли и вхождением предприятия в зону убытков.

Глава 8. Финансовые результаты коммерческой организации и методы их анализа

Дата добавления: 2014-01-04