Лекция 11

Глава 19. УЧЕТ ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

19.1. Общие положения

Экспорт и импорт товаров являются одним из основных видов внешнеэкономической деятельности организаций.

Внешнеэкономическая сделка оформляется контрактом, в котором отражаются права, обязанности и ответственность сторон по сделке.

Практикой внешней торговли по многим аспектам были выработаны международные торговые обычаи, единообразно определяющие содержание основных прав и обязанностей сторон по договору купли-продажи.

При рассмотрении вопросов подготовки внешнеторгового контракта следует обратить внимание на две особенности, отличающие его от обычных договоров о поставке товаров. Во-первых, сторонами по контракту являются юридические лица, как минимум, двух разных государств, которые допускаются по их законодательству к осуществлению внешнеэкономической деятельности. Во-вторых, его содержание регулируется не только внутренним законодательством, но и международным правом и обычаями внешнеторгового оборота. Такой договор характерен еще и тем, что помимо национального законодательства стороны могут прибегнуть к правилам и нормам, установленным международными многосторонними и двусторонними договорами, а иногда и обязаны это сделать.

По российскому законодательству внешнеторговые сделки оформляются договорами, которые могут заключаться исключительно в письменной форме. Согласно п. 3 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет ее недействительность.

Для правильного оформления внешнеторговых сделок рекомендуется пользоваться Международными правилами толкования торговых терминов ("Инкотермс"), разработанными Международной торговой палатой. Цель "Инкотермс" - разъяснить наиболее часто используемые условия поставок во внешней торговле, чтобы свести к минимуму различия в интерпретации этих терминов в тех или иных странах. (табл. 19.1).

Таблица 19.1

Термины "Инкотермс", сгруппированные

в четыре базисные категории

Группа	Обозначение условий поставки	Условия франкировки
E	EXW	Франко-завод
F	FCA FAS FOB	Свободно у перевозчика. Свободно вдоль борта судна. Свободно на борту
C	CFR CIF CPT CIP	Стоимость и фрахт. Стоимость, страхование и фрахт. Перевозка оплачена до... Провозная плата и страхование оплачены до...
D	DAF DES DEQ DDU DDP	Доставлено до границы. Доставлено с судна. Доставлено до причала (включая оплату пошлины). Доставлено без оплаты пошлины. Доставлено с оплатой пошлины

В "Инкотермс" ни в одном из условий поставки товаров не оговаривается момент перехода права собственности на товары. Если в договоре этот момент не указан, то он определяется в соответствии с законодательством РФ.

"Инкотермс" определяет три основных момента:

1) распределение транспортных расходов между продавцом и покупателем;

2) время перехода с продавца на покупателя риска потери или повреждения товаров;

3) дату поставки товаров (время передачи товаров покупателю).

В "Инкотермс" содержится трактовка 13 базисных условий поставки, расположенных в порядке возрастания расходов и ответственности продавца от его наименьших расходов и обязанностей (условие поставки EXW) до наибольших (условие поставки DDP).

Условия поставки разделены на четыре группы в зависимости от транспортных расходов и рисков, которые несет продавец.

По условиям группы E покупатель получает готовый к отправке товар на складе продавца (завода). Группу F составляют условия, по которым продавец обязан доставить товар до транспортных средств, указанных покупателем. Условиями группы C предусматривается, что продавец должен заключить договор перевозки, но при этом он не несет риска потери или повреждения товаров и расходов, возникших после отгрузки товаров. По условиям группы D продавец берет на себя все риски и затраты, связанные с доставкой груза в пункт назначения.

Например, при поставке товара на условиях FOB в цену товара включаются расходы поставщика по перевозке товара до порта отправления и расходы по погрузке товара на борт судна. На условиях CIF в стоимость товара, кроме вышеуказанных расходов, включается оплата поставщиком фрахта и страхования товара и т.д.

В "Инкотермс" условия поставки делятся на универсальные и специальные.

Универсальные условия применимы для любого способа перевозки, включая смешанную. Специальные условия предназначены для одного вида транспорта (FAS, FOB, CFR, CIF, DEQ, и DES). Условие DAF не относится к специальным, но обычно применяется при перевозках по железной дороге или автотранспортом.

"Инкотермс" носит рекомендательный характер, и его применение в полном объеме или в определенной части зависит от соглашения сторон. При несовпадении толкования базисных условий поставки в контракте и в "Инкотермс" предпочтение отдается контракту.

Условия поставки фиксируют порядок перехода риска на товар, разделение между продавцом и покупателем обязанностей по реализации контракта, в частности определение основных типов базисных условий поставки, учитывающих транспортные расходы в цене товара. В этом же разделе можно определить, что именно входит в цену контракта помимо самого товара, например отправка груза, затаривание и упаковка, маркировка, расходы на обучение персонала.

Переход риска на товар означает, что в случае утраты или повреждения товара после того, как риск перешел на покупателя, это не освобождает его от обязанности уплатить цену, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца. Если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара и продавец не обязан передать его в каком-либо определенном месте, риск переходит на покупателя, когда товар сдан перевозчику для передачи покупателю в соответствии с договором купли-продажи. Если продавец обязан сдать товар перевозчику в каком-либо определенном месте, риск не переходит на покупателя, пока товар не сдан перевозчику в определенном месте.

Цена контракта определяет общую сумму контракта и цену за единицу товара в валюте цены.

Условия платежа идентифицируют валюту, в которой будет производиться расчет по контракту, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю, подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров.

При осуществлении внешнеторговых операций особое значение придается определяемым в контрактах валютно-финансовым условиям.

Под валютными условиями понимаются:

- валюта цены;

- валюта платежа;

- установление курса пересчета - в случае если валюты цены и платежа не совпадают.

В валюте цены, которой может быть любая иностранная валюта, фиксируются цены на импортируемый товар (работы или услуги).

Валюта платежа - это валюта, в которой производится расчет по внешнеэкономической сделке согласно контракту.

В случае если валюта цены и валюта платежа не совпадают, то для пересчета используется текущий рыночный курс валют.

Финансовые условия контракта должны предусматривать:

- виды и условия расчетов;

- формы расчетов;

- защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременное осуществление платежей;

- средства платежа, применяемые в расчетах.

Расчеты могут осуществляться:

- в денежной форме: платежи по контракту после получения товарораспорядительных документов производятся путем перечисления денежных средств через банки в безналичной форме;

- в кредит: в данном случае под кредитом понимается осуществление покупателем платежа после отгрузки товаров (выполнения работ, услуг), но до или после получения товарораспорядительных документов. При авансировании поставщика кредитором становится покупатель, а при совершении оплаты после поставки товаров (производства работ, услуг) кредитором до наступления оплаты является поставщик;

- в смешанных видах: платежи осуществляются частично в денежной форме, частично в форме поставок товаров.

Расчеты за экспортируемые товары, работы и услуги производятся в следующих формах:

- с оплатой покупателем экспортируемых товаров, работ, услуг денежными средствами, в том числе с предварительной их оплатой;

- с отсрочкой оплаты экспортируемых товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита;

- путем бартерных (товарообменных) сделок;

- в других формах расчетов согласно контракту.

По форме перехода права собственности экспорт, в соответствии с контрактом, подразделяется:

- на осуществляемый с переходом права собственности на товар к получателю;

- осуществляемый без перехода права собственности, то есть на условиях консигнации (торговой комиссии).

При проведении внешнеэкономических операций необходимо четко различать понятие контрактной и таможенной стоимости товара, имея в виду, что контрактная стоимость является основой для расчетов за импортируемый товар с поставщиком, а таможенная стоимость служит базой для определения таможенных платежей.

Также в контракте необходимо предусмотреть порядок поставки товаров, то есть даты начала и завершения поставок, график поставок конкретных партий товара с указанием срока, в течение которого поставки и расчеты должны быть завершены. Установленный срок исполнения договора определяет дату начала исчисления гарантийного срока на поставляемый товар, а несоблюдение сроков поставки может привести к применению штрафных и иных санкций вплоть до отказа от контракта.

В тексте контракта или отдельным разделом могут быть оговорены условия приемки товара по количеству и качеству, где предусматриваются место и сроки проведения инспекции качества и количества товара, порядок предъявления претензий.

В случае необходимости в контракте предусматриваются прочие условия, где могут оговариваться, например, гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, монтаж и наладка оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги, возможность продления контракта на прежних и новых условиях. В этом же разделе делаются ссылки на то, положениями какого документа в части вопросов, не урегулированных в контракте, будут руководствоваться стороны. Отдельно возможно формулирование форс-мажорных обстоятельств (действий непреодолимой силы).

Важным разделом контракта является порядок рассмотрения споров.

Здесь излагаются правила предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям и т.д. Сюда же можно добавить санкции за ненадлежащее исполнение обязательств, в частности за просрочку поставки или оплаты, поставку товаров ненадлежащего качества или количества.

19.2. Таможенное оформление товарно-материальных ценностей

Все товары, как ввозимые на территорию РФ, так и вывозимые с нее, проходят таможенный контроль. При этом на таможне экспортеры и импортеры осуществляют таможенные платежи, предусмотренные российским законодательством.

Размер большинства этих платежей зависит от таможенной стоимости товаров. Под последней понимается стоимость товаров, используемая для целей исчисления таможенных платежей, внешнеэкономической и таможенной статистики и применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений.

При перемещении через таможенную границу РФ и в других случаях, установленных законодательством РФ, уплачиваются следующие таможенные платежи:

- таможенная пошлина;

- НДС;

- акцизы;

- сборы за выдачу лицензий таможенными органами и возобновление действия лицензий;

- сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление действия аттестата;

- сборы за таможенное оформление;

- таможенные сборы за хранение товаров;

- сборы за таможенное сопровождение товаров;

- плата за информирование и консультирование;

- плата за принятие предварительного решения;

- плата за участие в таможенных аукционах;

- таможенные платежи, взимаемые по единым ставкам;

- сбор за включение банков и иных кредитных учреждений в реестр ГТК России;

- другие налоги и сборы, взимание которых возложено на таможенные органы РФ.

Таможенные пошлины, налоги, относящиеся к товарам, и таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Таможенный орган вправе отказать в принятии грузовой таможенной декларации, если таможенные платежи не были уплачены в установленном порядке.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения установленного срока подачи декларации.

Для ускорения процесса таможенного оформления организации часто заблаговременно перечисляют на депозит таможенных органов денежные средства в счет предстоящих таможенных платежей.

Таможенные платежи могут уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством РФ.

Величина сбора за таможенное оформление товаров определяется стоимостью оказываемых услуг. Максимальные ставки сбора за таможенное оформление (в зависимости от величины таможенной стоимости товаров) установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863.

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, подлежат обложению таможенными пошлинами в соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе".

Ставки таможенных пошлин устанавливаются на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Применяются следующие виды ставок пошлин:

- специфические, начисляемые в установленном размере за единицу облагаемых товаров (например, в евро за 1 л, 1 т, 1 шт. и т.п.);

- адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

- комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения (табл. 19.2).

Таблица 19.2

Способы исчисления таможенных пошлин

┌── ──────────────────────┬────────────────────────────────┬─────────────────┐

│ В процентах к таможенной│ В евро за единицу товара │ Комбинированный │

│ стоимости товара │ │ способ │

├────────────────────── ──┼────────────────────────────────┼─────────────────┤

│П = С x C / 100 (19.1),│П = В x C x К / К (19.2),│Сначала │

│ т п │ т п е в. к │исчисляется │

│ │ │размер ввозной │

│где П - размер ввозной/ │где П - размер ввозной/вывозной │таможенной │

│вывозной таможенной │таможенной пошлины; В - │пошлины по ставке│

│пошлины; С - таможенная │ т │в евро за единицу│

│ т │количество товара; С - ставка │товара, затем │

│стоимость товара; │ п │исчисляется │

│С - ставка ввозной/ │ввозной/вывозной таможенной │размер ввозной │

│ п │пошлины в евро за единицу │таможенной │

│вывозной таможенной │товара; К - курс евро, │пошлины по ставке│

│пошлины, установленная в │ е │в процентах к │

│процентах к таможенной │установленный ЦБ РФ на дату │таможенной │

│стоимости товара │принятия ГТД; К - курс │стоимости. Для │

│ │ в. к. │определения │

│ │валюты в котором указана │таможенной │

│ │таможенная стоимость товара, │пошлины, │

│ │установленная ЦБ РФ на дату │подлежащей │

│ │принятия ГТД │уплате, │

│ │ │используется │

│ │ │наибольшая │

│ │ │величина (не │

│ │ │применяется при │

│ │ │экспорте) │

└─────────────────────────┴────────────────────────────────┴─────────────────┘

Ставки ввозных таможенных пошлин используются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.

Таможенной считается стоимость товара, определяемая в соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе" и используемая в основном для целей обложения пошлиной и другими налогами. Она включает контрактную стоимость товаров и накладные расходы в иностранной валюте, оплаченные за границей (по перевозке до места таможенного оформления в РФ, страхованию и др.). В зависимости от отражения в контракте вышеуказанных расходов могут возникнуть следующие ситуации, влияющие на размер таможенных платежей и отражение в учете поступающих товаров.

1. Если накладные расходы оплачиваются поставщиком товаров при заключении контракта, то они входят в контрактную стоимость товаров как один из элементов их цены.

2. Если накладные расходы выделяются в составе цены отдельно либо оплачиваются другой фирмой (не поставщиком), то они возмещаются покупателем и являются составной частью таможенной стоимости (наряду с контрактной стоимостью). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в зависимости от принятой в организации учетной политики.

Таможенное оформление товаров начинается после уведомления таможни о доставке товаров в места, отведенные для таможенного оформления, а также их декларирования. Под декларированием понимается составление и подача в таможенный орган заявления по установленной (письменной, устной, путем электронной передачи данных) или иной форме с точными сведениями о товарах, их таможенном режиме и другими сведениями, необходимыми для таможенных целей.

Декларирование товаров может осуществляться российскими отправителями или получателями товаров, а также российскими предприятиями и организациями, заключившими внешнеторговые контракты самостоятельно или на основании договора с другими предприятиями и организациями, допущенными таможней к декларированию (таможенными брокерами). Таможенным брокером (посредником) может быть созданная в соответствии с законодательством РФ организация, обладающая правами юридического лица и получившая лицензию от Государственного таможенного комитета РФ на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера.

Кроме ГТД, таможенный орган вправе потребовать от декларанта иные документы, необходимые для таможенных целей.

Таможенный орган подтверждает принятие грузовой таможенной декларации путем проставления в графе 7 номера декларации и даты ее принятия для таможенного оформления.

19.3. Учет импортных операций

Импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе.

Вопросы, связанные с документальным оформлением и учетом приобретения импортных товарно-материальных ценностей, а также импортных работ и услуг, являются одними из наиболее сложных вопросов, возникающих при осуществлении внешнеэкономических операций.

Таможенная стоимость импортных товаров является базой для расчетов с бюджетом по таможенным платежам на момент пересечения товарами таможенной границы РФ.

В состав таможенной стоимости товаров включается их контрактная стоимость, а также расходы по транспортировке, экспедированию и страхованию товара до момента пересечения таможенной границы РФ независимо от того, продавец или покупатель фактически произвел эти расходы.

В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" таможенная стоимость импортируемых товаров определяется импортером самостоятельно с использованием следующих методов оценки:

- по цене сделки с ввозимыми товарами;

- по цене сделки с идентичными товарами <1>;

- по цене сделки с однородными товарами <2>;

- вычитания стоимости;

- сложения стоимости;

- резервного метода.

--------------------------------

<1> Идентичные товары - товары, одинаковые во всех отношениях, в том числе по физическим характеристикам, качеству и репутации. Товары не считаются идентичными, если они произведены не в той же стране, что и оцениваемые товары.

<2> Однородные товары - товары, не являющиеся идентичными, но имеющие схожие характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть с ними коммерчески взаимозаменяемыми. Товары не считаются однородными, если они не произведены в той же стране, что и оцениваемые товары.

Основным методом оценки является метод цены сделки с ввозимыми товарами. При использовании этого метода под ценой сделки понимается цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимые товары согласно контракту.

В цену включаются также следующие расходы, если они не были учтены ранее:

- на транспортировку ввозимых товаров до места их таможенного оформления (в том числе расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и складированию товаров; страхование; выплата комиссионных и иных вознаграждений посредническим организациям; стоимость контейнеров);

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- соответствующая часть стоимости следующих товаров (работ, услуг), которые были прямо или косвенно предоставлены импортерам бесплатно или по сниженным ценам в целях использования для производства или продажи (отчуждения) на экспорт оцениваемых товаров: сырья, материалов, комплектующих изделий, инструментов, пробного оборудования, инженерной проработки, дизайна эскизов, чертежей и т.п.;

- лицензирование и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые импортер должен осуществить в качестве условия продажи (отчуждения) оцениваемых товаров;

- часть дохода импортера от любой последующей продажи (отчуждения) или использования товаров, которые подлежат возврату экспортеру.

Если при расчете таможенной стоимости товаров основной метод оценки не может быть использован, применяется последовательно каждый из вышеперечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Исключением являются методы вычитания и сложения стоимости, которые могут применяться в любой последовательности. Таможенные органы контролируют заявленную величину таможенной стоимости и при несогласии с декларантом определяют ее самостоятельно. Отдельные категории товаров, ввозимых на территорию страны, подлежат обложению НДС и акцизами.

Ставки акцизов могут быть двух видов:

1) в рублях и копейках за единицу измерения товаров (за одну тонну, один литр и т.д.);

2) в процентах по формуле:

А = (С + П) / 100 x СА, (19.1)

где А - сумма акциза;

С - таможенная стоимость;

П - таможенная пошлина;

СА - ставка акциза, %.

НДС по ввозимым товарам определяется по формуле:

НДС = (С + П + А) x Н / 100, (19.2)

где Н - ставка НДС.

Акцизы и НДС уплачиваются не поставщикам импортных товаров, а таможенным органам при таможенном оформлении, так как согласно таможенному законодательству НДС относится к таможенным платежам. Далее эти суммы учитываются в порядке, установленном для отечественных товарно-материальных ценностей.

Так, уплаченный НДС в дальнейшем, как правило, предъявляется к вычету. Иногда этот НДС включается в стоимость закупаемых товаров (если, например, эти товары будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС).

Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками. Если эти условия в договоре не оговорены, то следует руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденных Госарбитражем СССР 15.10.1990.

В частности, если установлено несоответствие количества и (или) качества товара договору, рекламационный акт составляется с участием представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта в его отсутствие) и экспертов Торгово-промышленной палаты. При отсутствии последних товар принимается с участием представителей других незаинтересованных организаций.

При отражении в учете операций по поступлению импортных товарно-материальных ценностей исключительно большое значение имеет правильное определение стоимости их приобретения. Основным методологическим документом по данному вопросу является ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В соответствии с п. 13 названного документа торговые организации оценивают товары по стоимости их приобретения. По импортным товарам состав расходов, включаемых в нее, достаточно широк.

ПБУ 5/01 определяет круг расходов, связанных с формированием первоначальной оценки приобретаемых товаров. Этот перечень, кроме сумм, уплачиваемых поставщику, включает в себя:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают, в частности, затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов <1>; затраты на содержание заготовительно-складского аппарата организации; затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором; затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и прочие затраты. В состав данных затрат организации могут также относить затраты на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации; затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

--------------------------------

<1> Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации торговли затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, могут включать в состав издержек обращения.

Поскольку расходы, включаемые в стоимость приобретения той или иной партии товаров, отражаются в учете не единовременно, то удобнее их сначала собрать на промежуточном счете 15 в соответствии с п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ, включив его в рабочий план счетов организации под названием "Приобретение импортных товаров". На дебете счета 15 в этом случае отражаются все расходы, связанные с приобретением товаров, с кредитованием счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на стоимость товара по счету поставщика), 68 "Расчеты с бюджетом" или 51 "Расчетные счета" (на сумму акциза, таможенных пошлин) и др. В дальнейшем при оприходовании товаров на общую сумму, собранную на дебете счета 15, делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 15.

Аналитический учет к счету 15 ведется по партиям товаров, а внутри их - по товарам и видам расходов.

Принять товар по количеству и качеству можно лишь после оформления ГТД, то есть после уплаты таможне всех необходимых расходов.

Следовательно, таможенные платежи рассчитываются и уплачиваются не по фактически полученному товару, а по стоимости, указанной в сопроводительном документе поставщика. Поэтому если в дальнейшем при приемке будет выявлена недостача товаров по вине поставщика, то на дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" записывается не только стоимость недостающих товаров по ценам поставщика, но и все уплаченные по ним таможенные платежи. При досылке впоследствии поставщиком товаров они уже не облагаются таможенными платежами и приходуются записью:

Д-т счета 41 "Товары"

К-т счета 76/2 "Расчеты по претензиям".

Аналитический учет к счету 76/2 ведется по поставщикам, а по каждому поставщику - отдельно по каждому виду товара, внутри их - по ценам поставщика и видам таможенных платежей.

При поступлении товаров из-за рубежа согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности иностранная валюта должна пересчитываться в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), предусматривается при отражении в учете импортных товаров пересчитывать иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права собственности на товары к импортеру.

Импортер обязан обеспечить ввоз в РФ товара, эквивалентного по стоимости уплаченным за него денежным средствам в иностранной валюте, а в случае непоставки товара - возврат указанных средств.

Операции по импорту товаров могут быть с последующей или предварительной оплатой.

Разберем на примере порядок учета импортных операций при условии последующей оплаты товаров.

Пример 1. Контрактная стоимость товара - 1000 ден. ед. <1>. Расходы зарубежной транспортной фирмы по перевозке товара до места таможенного оформления в РФ - 100 ден. ед. Импортная пошлина - 10%, НДС - 10%. Сбор за таможенное оформление товаров - 150 руб. Расходы по доставке товара от таможни до склада оптовой организации - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб.

--------------------------------

<1> Под денежной единицей (ден. ед.) понимается иностранная валюта.

Согласно учетной политике расходы по перевозке товаров внутри страны списываются на счет 44.

Официальный валютный курс на дату перехода права собственности на товары - 2,40 руб., уплаты расходов по перевозке за границей - 2,41 руб., составления ГТД - 2,42 руб., оплаты товаров - 2,44 руб.

Отразим в учете операции по закупке импортного товара <1>.

--------------------------------

<1> Для сокращения числа учетных записей операции по закупке отражаются, как правило, без начисления расходов.

1. Транспортной фирме оплачены расходы по перевозке товара до места таможенного оформления:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 52 "Валютные счета" - 100 / 241 (100 x 2,41).

2. Начислена задолженность поставщику за товары:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 60 "Расчеты с поставщиками" - 1000 / 2400 (1000 x 2,4).

Для расчета таможенных платежей необходимо определить таможенную стоимость товаров. Она составляет 1100 ден. ед. (1000 + 100), а в рублях - 2662 руб. (1100 x 2,42).

3. Уплачена импортная пошлина:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 51 "Расчетные счета" - 266,20 (2662 x 10 / 100).

4. Уплачен сбор за таможенное оформление товаров:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 51 "Расчетные счета" - 150.

Налогооблагаемая база для расчета НДС: 2928,20 (2662 + 266,20).

Сумма НДС: 292,82 (2928,20 x 10 / 100).

5. Уплачен таможне НДС:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К 51 "Расчетные счета" - 292,82.

6. Оплачены расходы по перевозке товаров от таможни до склада:

Д 44"Расходы на продажу"

К 51 "Расчетные счета" - 100;

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К 51 "Расчетные счета" - 18.

7. Оприходован товар на склад:

Д 41 "Товары"

К 15 "Приобретение импортных товаров" - 3057,20 (241 + 2400 + 266,20 + 150).

8. Погашена задолженность поставщику за товары:

Д 60 "Расчеты с поставщиками"

К 52 "Валютные счета" - 1000 / 2440 (1000 x 2,44).

9. Отражена в учете курсовая разница по счету 60 "Расчеты с поставщиками":

Д 91 "Прочие доходы и расходы"

К 60 "Расчеты с поставщиками" - 40 (2440 - 2400).

Рассмотрим пример отражения в учете импортных операций при предварительной оплате товаров.

Пример 2. Организация торговли в порядке предварительной оплаты товаров перечислила инофирме 2000 ден. ед. Кроме того, на депозит таможни для последующих расчетов по таможенным платежам перечислено 100 ден. ед. и 7000 руб. После получения товаров от инофирмы произведены следующие платежи: импортная пошлина в размере 15%, акциз - 30%, НДС - 18%. Сбор за таможенное оформление товаров - 280 руб. Официальный валютный курс на дату: перечисления денег поставщику - 4,00 руб.; перечисления средств на депозит таможни - 4,03 руб.; перехода права собственности на товары - 4,04 руб.; принятия ГТД к оформлению - 4,05 руб.

1. Перечислены деньги инофирме:

Д 60 "Расчеты с поставщиками"

К 52 "Валютные счета" - 2000 / 8000 (2000 x 4,00).

2. Перечислены средства на депозит таможни:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К 51 "Расчетные счета" - 7000.

3. Отражена в учете контрактная стоимость поступивших товаров:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 60 "Расчеты с поставщиками" - 2000 / 8080 (2000 x 4,04);

Таможенная стоимость товара - 8100 руб. (2000 x 4,05).

4. Уплачена импортная пошлина:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1215 (8100 x 15: 100).

5. Уплачены сборы за таможенное оформление товаров:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 280.

6. Уплачен акциз:

Д 15 "Приобретение импортных товаров"

К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2794,50 (8100 + 1215) x 30 / 100.

Налогооблагаемая база для расчета НДС: 12 109,50

(8100 + 1215 + 2794,50).

Сумма НДС: 2179,71 (12 109,50 / 100 x 18).

7. Уплачен таможне НДС:

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2179,71.

8. Оприходован товар:

Д 41 "Товары"

К 15 "Приобретение импортных товаров" - 12 369,50 (8080 + 1215 + 280 + 2794,50).

9. Отражается в учете курсовая разница по счету 60:

Д 60 "Расчеты с поставщиками"

К 91 "Прочие доходы и расходы" - 80 (8080 - 8000).

19.4. Учет экспортных операций

Экспорт товаров представляет собой таможенный режим, при котором товары вывозят за пределы территории РФ без обязательств их ввоза на эту территорию.

Таможенная стоимость экспортируемых товаров рассчитывается в соответствии с Правилами определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 500.

Таможенная стоимость вывозимых товаров определяется теми же методами, что и стоимость ввозимых товаров (за исключением метода вычитания).

Основным методом определения таможенной стоимости экспортируемых товаров является метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами. В эту стоимость включается цена товара и дополнительные начисления, закрытый перечень которых указан в п. 17 вышеуказанных Правил.

При получении всех необходимых для расчетов с покупателями документов экспортер выписывает счет и сдает его в банк или отсылает по почте покупателю вместе с другими товаросопроводительными документами.

К этим документам относятся: транспортный (коносамент, железнодорожная накладная, автомобильная накладная, авианакладная, почтовая квитанция); сертификат качества; страховой полис (если груз страхует поставщик); техническая документация (технические паспорта, чертежи, инструкции по эксплуатации и т.п.); другие документы, предусмотренные контрактом (табл. 19.3).

Таблица 19.3

Моменты перехода права собственности на товары и документы,

служащие основанием этого перехода

Условие поставки	Момент перехода права собственности	Документ, дающий право отразить реализацию на счетах бухгалтерского учета
FCA	Передача товара в распоряжение перевозчика при условии, что товар прошел таможенную очистку	Железнодорожная, автотранспортная, авиагрузовая накладная
FAS	Размещение товаров вдоль борта судна на причале или на лихтерах	Акт приема-передачи, расписка в получении груза
FOB, CFR, CIF	Пересечение грузом борта судна	Коносамент
CPT, CIP	Передача груза первому перевозчику	Железнодорожная, автотранспортная накладная, расписка в получении груза
DAF	Прибытие товара в указанный покупателем пункт или место на границе	Акт приема-передачи, расписка в получении груза
DES, DEQ	Предоставление товара в распоряжение покупателя в согласованном порту назначения	Акт приема-передачи, расписка в получении груза
DDU, DDP	Момент доставки товара покупателю в согласованном пункте страны ввоза	Акт приема-передачи, расписка в получении груза; накладная на прием товаров

Организации-экспортеры несут расходы, связанные с продажей товаров, которые называются коммерческими.

Коммерческие расходы включают затраты на подготовку товаров к отгрузке, погрузочно-разгрузочные работы, перевозку грузов внутри страны и за рубежом, оплату экспортных пошлин, сборов за таможенное оформление, на страхование товара в пути; сюда же относится недостача товарно-материальных ценностей при перевозке вследствие естественной убыли и др.

Коммерческие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы, относящиеся к реализованным товарам, списываются на дебет счета 90 "Продажи".

Особенностью учета экспортных операций является то, что в большинстве случаев право собственности на товары переходит от продавца к покупателю не сразу после их отгрузки, а позднее (в сроки, установленные договором). Отгруженные товары до момента перехода права собственности на них к покупателю, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные".

Договор на поставку товаров на экспорт может предусматривать получение предварительной оплаты от покупателя. С полученных авансов поставщик должен заплатить НДС по ставке 18/118 или 10/100, за исключением авансов по экспортируемым товарам, срок производства которых превышает 6 месяцев (железнодорожный транспорт, суда и т.п.). Перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602.

Пример 3. Контрактная стоимость товаров - 9000 ден. ед.

Стоимость приобретения товаров - 20 000 руб.

Сбор за таможенное оформление товаров - 800 руб.

Экспортная пошлина - 10%.

Курс ЦБ РФ на дату:

- принятия ГТД к таможенному оформлению и перехода права собственности - 4,90 руб.;

- зачисления выручки на валютный счет - 4,95 руб.

1. Отгружены товары инофирме:

Д 45 "Товары отгруженные"

К 41 "Товары" - 20 000.

В момент перехода права собственности на отгруженный товар:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К 90-1 "Выручка" - 9000 / 44 100 (9000 x 4,90).

2. Списаны реализованные товары:

Д 90-2 "Себестоимость продаж"

К 45 "Товары отгруженные" - 20 000.

3. Уплачена экспортная пошлина:

Д 44 "Расходы на продажу"

К 51 "Расчетные счета" - 4410 (44 100 x 0,1).

4. Уплачен сбор за таможенное оформление:

Д 44 "Расходы на продажу"

К 51"Расчетные счета" - 800.

5. Списываются расходы по экспорту товаров:

Д 90, субсчет "Расходы на продажу"

К 44 "Расходы на продажу" - 5210 (4410 + 800).

6. Отражена в учете прибыль от реализации товаров:

Д 90-9 "Прибыль (убыток) от продажи"

К 99 "Прибыли и убытки" - 18 890 (44 100 - 20 000 - 5210).

7. Зачислена выручка на валютный счет:

Д 52 "Валютные счета"

К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 9000 / 44 550 (9000 x 4,95).

8. Отражена в учете курсовая разница по счету 62:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К 91 "Прочие доходы и расходы" - 450 (44 550 - 44 100).

19.5. Учет расчетов по НДС по экспортно-импортным операциям

Обложение НДС экспортных операций осуществляется по принципу страны назначения, согласно которому продажа товаров на экспорт облагается по ставке 0 процентов в стране поставщика и подлежит обложению НДС в стране покупателя.

Для подтверждения права применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, экспортер должен представить в налоговые органы документы, подтверждающие продажу товаров на экспорт, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления ГТД на вывоз товаров. Перечень этих документов указан в ст. 165 НК РФ.

Если документы, подтверждающие экспорт, будут представлены не позже 180 дней после таможенного оформления, экспортер имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров. При этом делается запись:

Д 68 К 19.

Если экспортер по истечении вышеуказанных 180 дней не представит в налоговые органы документы, подтверждающие экспорт, по этим товарам он должен уплатить в бюджет НДС. На начисление НДС делается запись:

Д 68, субсчет "НДС к возмещению"

К 68, субсчет "НДС к начислению".

При перечислении НДС в бюджет составляется проводка:

Д 68, субсчет "НДС к начислению"

К 51.

После этого экспортер имеет право предъявить "входной" НДС к вычету.

Налоговый кодекс разрешает представить документы, обосновывающие применение "нулевой" ставки и после истечения 180 дней. При этом ранее уплаченные суммы НДС должны быть возвращены организации из бюджета или зачтены (путем уменьшения текущих налоговых платежей).

При возврате платежей из бюджета делается запись:

Д 51

К 68, субсчет "НДС к возмещению".

При зачете НДС составляется проводка:

Д 68, субсчет "НДС к начислению"

К 68, субсчет "НДС к возмещению".

Если экспортер вообще не смог подтвердить обоснованность применения нулевой ставки, сумма уплаченного НДС списывается проводкой:

Д 91

К 68, субсчет "НДС к возмещению".

При ввозе товаров НДС уплачивается таможенным органам по ставке, применяемой при продаже данных товаров внутри страны. При начислении НДС делается запись:

Д 19 К 68.

При перечислении бюджету НДС составляется проводка:

Д 68 К 51.

Импортер может принять к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров. Основанием для этого являются ГТД на ввоз товаров и документы, подтверждающие уплату НДС таможенному органу. При этом делается обычная запись:

Д 68 К 19.

Приложение 1

ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ,

РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИХ ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В ТОРГОВЛЕ И ОБЩЕСТВЕННОМ ПИТАНИИ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Трудовой кодекс Российской Федерации.

4. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"(в ред.№ 402 от 06.12.11г.).

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

6. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от??? 09.12.1998 N 60н).

7. ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

8. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

9. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

10. ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

11. ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

12. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

14. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

15. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

16. Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности (утв. Письмом Роскомторга от 12.08.1994 N 1-1098/32-2).

17. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций и результатов инвентаризации (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

18. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

19. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету товарно-материальных ценностей в местах хранения (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).

Приложение 2

ПБУ 5/01 "УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" <1>

--------------------------------

<1> В ред. Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 156н.

Приложение 3

МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (ИЗВЛЕЧЕНИЯ) <1>

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 N 119н.

Раздел 3. Учет тары

Раздел 5. Учет товаров в неторговых организациях

Приложение 4

ТОРГ-29 "ТОВАРНЫЙ ОТЧЕТ" <1>

--------------------------------

<1> Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Подписано в печать

28.10.2008

Дата добавления: 2013-12-12