Эволюция формирования информации в бухгалтерском балансе

Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н

Таблица 6

Таблица 5

Таблица4

Таблица 3

Таблица 2

Классификация бухгалтерских балансов

Таблица 1

Схема 3. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета

Схема 2. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета

Схема 1. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета

Из уравнения следует, что имущество (левая его сторона) образуется за счет источников (правая сторона), т.е. ресурсы организации становятся реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Иными словами, активы равны капиталу, вложенному в организацию собственниками и сторонними лицами (кредиторами, заимодавцами и прочи­ми). Таким образом, можно говорить о двойственности эко­номической природы всех учитываемых объектов, т.е. речь идет о применении принципа двойной записи, описанного Лукой Пачоли еще в 1494 г. Этот принцип является фунда­ментальным в бухгалтерском учете.

Осуществив преобразование капитального (основного) урав­нения бухгалтерского учета можно получить и другое фунда­ментальное значение бухгалтерского учета - значение собствен­ного капитала (схема 2).

Следовательно, собственный капитал организации пред­ставляет собой разницу между стоимостью всего ее имущества и обязательствами. Это - чистая стоимость имущества, ко­торая в нормативном регулировании бухгалтерского учета по­лучила название - чистые активы.

=

Собственный капитал (руб.)  

Имущество (руб.) - Обязательства (руб.)  

Кроме этого, очередное преобразование капитального (основного) уравнения бухгалтерского учета позволяет получить важнейшее для внешних пользователей информации значение сум­мы обязательств организации перед третьими лицами (схема 3).

Имущество (руб.) – Собственный капитал (руб.)  

=

Обязательства (руб.)  

Таким образом, капитальное (основное) уравнение бухгал­терского учета положено в основу построения важнейшего бух­галтерского документа - бухгалтерского баланса и может так­же называться балансовым уравнением.

В теории бухгалтерского учета балансы могут быть гори­зонтальные и вертикальные. При горизонтальной структуре баланса актив (имущество) располагается слева, пассив (ка­питал и обязательства) - справа. Горизонтальная форма ба­ланса может иметь и иную структуру: слева - актив (имущество) и обязательства, справа - капитал. В своем первоначальном смысле горизонтальная форма баланса преследовала цель - сим­метричное отображение статей актива и пассива, т.е. источни­ков имущества, за счет которых оно приобретается.

Вертикальная структура предполагает размещение статей баланса последовательно друг под другом: сначала статьи, в которых отражается имущество предприятия, потом обяза­тельства и капитал. При этом статьи как в горизонтальном, так и вертикальном балансе могут располагаться в зависимо­сти от выбранного подхода к отражению ликвидности активов либо от такого же подхода к погашению обязательств (в нача­ле менее ликвидные активы или менее срочные обязательства и наоборот).

С начала постперестроечных времен в Российской Федера­ции применяется вертикальная форма бухгалтерского баланса.

Различные подходы к формированию информации в бух­галтерском балансе вытекают из разного понимания его сущ­ности. «В счетоведении на протяжении нескольких десятиле­тий предпринимались и предпринимаются попытки интерпре­тировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной» (1.32, с. 409). В основе таких интерпретаций лежат два различных подхода к понима­нию сущности бухгалтерского баланса: юридический и эконо­мический. Кроме этого, интерпретация баланса также харак­теризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.

Статический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состо­яние средств организации и источники их формирования. Динамический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить круго­оборот капитала, вложенного в организацию, и его финан­совый результат (1.1, с. 81).

Таким образом, статическая и динамическая трактовки рас­ходятся в определении понятий активов, обязательств и ка­питала.

Статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обяза­тельств, т.е. в активе располагаются те средства, которые могут быть подтверждены инвентаризацией и приняты в покрытие кредиторской задолженности. Из этого следует, что все сред­ства, которые не принадлежат предприятию на праве собствен­ности и не могут быть им проданы, должны быть исключены из баланса (например, арендованное имущество, лицензии, права пользования торговыми знаками и другое).

В пассиве же баланса согласно статической трактовке от­ражается весь заявленный капитал, поскольку только в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспечения соответствующими активами. В этих условиях актив стати­ческого баланса содержит величину дебиторской задолженности собственников по заявленному, но не внесенному капиталу. Кроме того, статическая концепция предполагает принимать во внимание все обязательства предприятия, в том числе и кредиторскую задолженность.

Динамическая концепция предполагает отражение в акти­ве баланса капитализированных затрат, обещающих будущие экономические выгоды, а также нематериальные ресурсы. Исходя из принципа покрытия обязательств нематериальные ресурсы (например, результаты НИОКР), а также арендован­ные активы ничего не стоят. Однако для исчисления резуль­тата такие активы, используемые для получения доходов в течение длительного времени, вполне реальны и их включе­ние в актив баланса экономически оправдано. Также, исходя из принципов динамической концепции, пользователя инте­ресует не весь вложенный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря которой может быть получена при­быль. В этом случае в балансе не находит отражения инфор­мация об аннотированном, но реально не внесенном капитале.

Масштабная работа по поводу этих трактовок проведена Я.В. Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса (1.32, с. 401-423). В практике бух­галтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение трактовок бухгалтерского балан­са, что объясняется различными интересами пользователей бухгалтерской информации.

Каждая из указанных концепций сопровождается своим подходом к способам оценки итоговых показателей. В миро­вой и отечественной практике возможно применение двух ос­новных моделей бухгалтерского баланса: баланса-брутто и ба­ланс-нетто. Бухгалтерский баланс, включающий в валюту ба­ланса суммы регулирующих статей, называют балансом-брутто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» показывается в пассиве баланса и включается в валюту балан­са. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, харак­терна для статической концепции балансоведения.

Баланс, очищенный от сумм регулирующих статей, назы­вается балансом-нетто. Например, когда статья «Амортиза­ция основных средств» отражается в активе баланса в умень­шение стоимости объектов основных средств и, соответствен­но, уменьшает валюту баланса. Исключение регулирующих статей из валюты баланса связано с упрощением структуры ба­лансовых показателей и необходимостью выявления реальной оценки капитала и результатов хозяйственной деятельности. Такая модель бухгалтерского баланса, как правило, характер­на для динамической концепции балансоведения.

Каждая из указанных моделей имеет свои достоинства и недостатки. Так, модель «баланс-брутто» дает полное пред­ставление об основных показателях деятельности организации. Например, отражение первоначальной стоимости объектов основных средств в активе, а сумм начисленной по ним амор­тизации в пассиве баланса дает при первом обращении к нему развернутую информацию о степени изношенности основных средств. При использовании модели «баланс-нетто» такую информацию непосредственно из баланса получить невозмож­но. Для этого должна быть предусмотрена специальная отчет­ная форма, предназначенная для расшифровки балансовых показателей. В то же время, использование в практике хо­зяйствования модели «баланс-брутто» затрудняет оценку ка­питала и результатов хозяйственной деятельности, так как для этого потребуется дополнительные процедуры, связанные с определением реальной оценки указанных показателей, кото­рые, впрочем, не выглядят слишком обременительными.

В настоящее время в практике составления бухгалтерской финансовой отчетности в Российской Федерации применяется модель «баланс-нетто».

2. Методологические и методические аспекты формирования информации в бухгалтерском балансе

Методологической основой построения бухгалтерского ба­ланса является двойственная группировка объектов бухгалтер­ского учета - имущества и источников образования этого иму­щества. Состояние этого имущества в балансе показывается как собственный капитал и обязательства организации в де­нежной оценке. Однако только этого для полного информи­рования пользователей недостаточно. Построение показате­лей бухгалтерского баланса должно преследовать цель полного охвата финансово-хозяйственной деятельности организации во всем ее многообразии. Такая цель достигается с помощью эко­номически обоснованной группировки явлений такой деятель­ности, которая, в свою очередь, позволяет установить взаи­мосвязь между ними. Исходя из этой цели в Российской Фе­дерации бухгалтерский баланс представляется в виде табли­цы, содержащей две системы показателей, одна из них называется активом (имущество), другая - пассивом (капи­тал и обязательства).

Актив баланса показывает денежную оценку всех активов организации на определенную дату, т.е. актив баланса рас­крывает предметный состав имущественной массы организа­ции. При этом под самими активами понимаются вероятные

будущие экономические выгоды, полученные или контроли­руемые конкретной организацией в результате прошлых сде­лок или событий.

Пассив же баланса имеет другое назначение. Он показыва­ет, во-первых, какая величина собственного капитала вло­жена в хозяйственную деятельность организации и, во-вто­рых, кто и в какой форме участвовал в создании имуществен­ной массы. В соответствии с этим пассивы подразделяются на собственный капитал и обязательства.

Под обязательствами понимаются вероятные будущие по­тери экономических выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или предоставлению услуг другим ор­ганизациям в будущем в результате прошлых сделок или со­бытий.

В свою очередь, собственный капитал представляет собой остаточную стоимость активов организации после вычета обя­зательств организации перед третьими лицами.

Таким образом, понятие «пассив» нужно трактовать не толь­ко как источники имущества организации, но и как ее обяза­тельства перед собственниками и кредиторами.

Основным элементом актива и пассива баланса являются статьи, по каждой из которых отражается однородный вид активов и пассивов. Сущностное содержание статей действу­ющей формы позволяет их подразделить на три категории.

Первая категория статей баланса представляет собой один показатель, который является остатком по конкретному син­тетическому счету. Например, статья «Уставный капитал» от­ражает сумму объявленного уставного капитала данной орга­низации. Такие статьи баланса можно именовать единичны­ми статьями.

Вторая категория статей представляет собой сумму показа­телей, которые являются остатками целого ряда синтетиче­ских счетов. Например, статья баланса «Запасы» может пока­зывать сумму остатков материалов, товаров, готовой продук­ции, товаров отгруженных, незавершенного производства и расходов будущих периодов. Такие статьи баланса можно име­новать комплексными статьями.

Третья категория статей представляет собой либо единич­ный показатель, либо сумму показателей, уменьшенных на сумму остатка по соответствующему регулирующему счету. Например, статья «Основные средства» показывает остаточ­ную стоимость основных средств, которая исчисляется путем уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств на сумму их начисленной амортизации. Такие статьи можно называть комбинированными.

В действующей форме бухгалтерского баланса (приложе­ние 6) представлено 28 статей, порядок формирования по каждой из которых рассмотрен в параграфе 3.4.

Практика формирования бухгалтерского отчетности в Рос­сийской Федерации выработала определенные структурные подходы к порядку представления статей в бухгалтерском ба­лансе, которая заключается в наличии соответствующих граф и строк, каждая из которых несет свою смысловую нагрузку. Так, графы действующей формы баланса содержат в себе:

· номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - 1-я графа;

· наименование показателя отчетности (статья) - 2-я графа;

· код строки (при необходимости) - 3-я графа;

· числовой показатель на отчетную дату - 4-я графа;

· числовой показатель на 31 декабря предыдущего года - 5 графа;

· числовой показатель на 31 декабря года, предшествую­щего предыдущему году, - 6 графа.

Таким образом, по каждой статье баланса отражается ин­формация о трех смежных отчетных периодах.

В свою очередь, в бухгалтерском балансе, предоставляе­мом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование пока­зателя» приводится графа «Код».

Код содержит четыре значимых показателя, каждый из которых обозначает следующее:

· 1-й - номер отчетной формы;

· 2-й - номер раздела баланса;

· 3-й - номер базовой статьи;

· 4-й - номер статьи, являющейся расшифровкой базовой статьи.

Четвертый показатель кода формируется в том случае, если организация включает в баланс дополнительные показатели.

Балансовые статьи обобщаются в разделы. В настоящее время форма бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» (приложение 6) состоит из 5 разделов: 2 раздела в активе ба­ланса («Внеоборотные активы» и «Оборотные активы») и 3 раздела в пассиве баланса («Капитал и резервы», «Долго­срочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»).

В актив баланса включаются статьи, представляющие со­бой определенные группы элементов хозяйственного оборо­та, сгруппированные по степени их ликвидности (возможно­сти обращения в наличные средства). Ликвидность актива определяется возможным сроком смены формы актива на де­нежную. Чем выше ликвидность, тем меньше требуется вре­мени для смены формы актива. Именно это обстоятельство положено в группировку статей в разделы актива баланса «Вне­оборотные активы» и «Оборотные активы».

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» отражаются наименее ликвидные активы организации по прин­ципу от наименее к более ликвидным активам. К ним отно­сятся: нематериальные активы, результаты НИОКР, основ­ные средства, доходные вложения в материальные ценности, отложенные налоговые активы, долгосрочные финансовые вложения, а также прочие внеоборотные активы.

Во втором разделе актива баланса «Оборотные активы» от­ражаются наиболее ликвидные активы в порядке их возраста­ющей ликвидности: запасы, дебиторская задолженность, на­лог на добавленную стоимость, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства и прочие оборотные активы.

Разделение финансовых вложений на две составляющие определяется целевой функцией вложений и сроком их воз­врата. Так, инвестиции в другие организации подразумевают долгосрочное их использование в деятельности таких субъек­тов. В свою очередь, отражение сумм займов, предостав­ленных другим организациям, определяется сроком их пога­шения, отправной точкой которого является 12 месяцев пос­ле отчетной даты. В том случае, если таковой составляет бо­лее 12 месяцев после отчетной даты, суммы таких займов отражаются в составе внеоборотных активов. В противном случае - в составе оборотных активов. Этот же норматив яв­ляется основным и при отражении дебиторской задолженно­сти по различным составляющим оборотных активов в слу­чае, когда составители баланса приняли такое решение.

При этом следует отметить, что группировка активов по степени их ликвидности носит достаточно условный характер, так как ликвидность актива определяется ситуацией, сложив­шейся на рынке. Так, например, во время финансового кри­зиса 1998 г. в Российской Федерации денежные средства мно­гих организаций, находившиеся на счетах в банках, были вре­менно заблокированы, в то время как материальные ресурсы являлись объектом повышенного спроса.

Статьи пассива группируются в разделы «Капитал и резер­вы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обяза­тельства», в которых представлены обязательства организации. Важным моментом при этом является группировка таких обя­зательств по субъектам. По этому признаку обязательства под­разделяются на обязательства перед собственниками (отража­ются в третьем разделе) и третьими лицами, т.е. кредитора­ми, банками и т.д. Такое подразделение обязательств опре­деляется срочностью их погашения. Если обязательства перед собственниками не подлежат погашению в период деятельно­сти организации, то обязательства перед третьими лицами имеют определенные сроки погашения. Поэтому обязатель­ства организации перед третьими лицами в зависимости от сроков их погашения выделяются в два обособленных раздела пассива.

Собственный капитал организации представлен в третьем разделе баланса «Капитал и резервы», который складывается из уставного, добавочного и резервного капиталов, а также нераспределенной прибыли. Кроме того, в состав собствен­ного капитала может включаться целевое финансирование. Специфическим показателем этого раздела баланса является статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», сумма которой обращается в уменьшение собственного капи­тала. Таким же показателем является и показатель «Переоценка внеоборотных активов», который отражает результат переоценки. В случае отражения по рассматриваемой статье баланса уценки, ее сумма обращается в уменьшение собственного капитала. При этом собственный капитал отражается в бухгал­терском балансе в порядке его постоянства, т.е. первыми по­казываются его разновидности, в наименьшей мере подвер­женные изменениям.

В четвертом и пятом разделах пассива баланса «Долгосроч­ные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» группи­руются обязательства организации перед кредиторами, бан­ками и т.д. В разделе «Долгосрочные обязательства» представ­лены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащие погашению более, чем через 12 месяцев после отчетной даты, отложенные налоговые обязательства, резервы под условные обязательства, а также прочие обязательства.

В разделе «Краткосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащим по­гашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов, а также прочие обязательства. Кроме того, в разделе «Краткосрочные обязательства» выделяется текущая кредиторская задолжен­ность, которая возникает в результате финансово-хозяйствен­ной деятельности организации. К ней относится задолжен­ность персоналу по оплате труда, задолженность бюджету и внебюджетным фондам по обязательным платежам, задолжен­ность поставщикам и прочим кредиторам.

При формировании отчетной информации об имуществе организации и ее обязательствах необходимо учитывать три важных обстоятельства. Во-первых, возможность отнесения объекта учета к той или иной классификационной группе. При принятии решения по данному вопросу необходимо руковод­ствоваться положениями по бухгалтерскому учету объектов уче­та, утвержденными приказами Министерства финансов РФ. Во-вторых, определение момента признания объекта учета. Его признание в учете может быть осуществлено на дату пере­хода права собственности на данный объект или выполнения обязательств контрагента по договору. Третье обстоятельство, имеющее существенное значение при формировании отчетно­сти, - выбор оценки объекта учета, который должен быть осуществлен в соответствии с основными принципами фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности и требова­ниями Министерства финансов РФ.

Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации позво­ляет выделить следующие виды оценки, используемой при формировании информации в бухгалтерском балансе: перво­начальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточ­ная стоимость, текущая рыночная стоимость, ликвидацион­ная стоимость, возможная цена продажи.

Первоначальная стоимость- это стоимость объекта, по­ступающего в собственность организации в момент его при­нятия к учету. Такая стоимость определяется Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В соответствии с ним вы­деляются три способа формирования первоначальной стоимо­сти в зависимости от источника поступления: приобретение имущества, его производство и безвозмездное получение.

Восстановительная стоимость представляет собой оценку объектов основных средств и нематериальных активов, полу­ченную в результате проведения их переоценки. Она осуще­ствляется путем индексации первоначальной стоимости или прямым пересчетом по документально подтвержденным ры­ночным ценам.

Остаточная стоимость - это разница между первоначаль­ной (или восстановительной) стоимостью объекта основных средств и нематериальных активов и суммами начисленной амортизации по ним на дату составления отчетности.

Текущая рыночная стоимость - это цена объекта учета, сложившаяся на рынке под воздействием спроса и предложе­ния на дату составления отчетности. Используется для отра­жения в балансе финансовых вложений организации в цен­ные бумаги, которые котируются на фондовом рынке и их сто­имость официально публикуется.

Ликвидационная стоимость - стоимость объекта, возник­шая в условиях ликвидации (банкротства) предприятия. Та­кая стоимость используется для отражения активов и обяза­тельств указанных предприятий в их санируемых и ликвида­ционных балансах.

Возможная цена продажи определяется как вероятная сто­имость продажи активов на дату составления отчетности в нормальных условиях функционирования организации. Такая оценка предназначена для отражения в балансе товарно-материальных ценностей, которые морально устарели либо частично потеряли свои первоначальные качества; дебиторской задол­женности покупателей, если она включает сомнительные дол­ги; финансовых вложений, если наблюдается устойчивое сни­жение их стоимости.

Важнейшим моментом формирования информации в бух­галтерском балансе является установление способа представ­ления в нем конкретного показателя. Исходя из правил пред­ставления показателей и их экономической природы можно выделить следующие способы формирования данных: в нетто-оценке объекта, в развернутом виде, в зависимости от сро­ков погашения обязательств по объекту учета, в сумме остат­ков по однородным объектам учета, в виде единичного пока­зателя в силу его важности и информативности для отдельных групп пользователей отчетности.

Так, например, в нетто-оценке отражаются все амортизи­руемые объекты в виде их остаточной стоимости, которая оп­ределяется как разница между первоначальной или восстано­вительной стоимостью объекта и амортизацией, начисленной по нему. Кроме того, в нетто-оценке отражаются также и те оборотные активы, которые требуют уточнения их стоимости из-за динамики рынка или форс-мажорных обстоятельств. К ним относятся дебиторская задолженность покупателей, фи­нансовые вложения в виде ценных бумаг, материально-про­изводственные запасы. По таким объектам организация име­ет право создавать целевые резервы за счет их отнесения на прочие расходы организации. Соответственно в бухгалтер­ском балансе отражается разница между первоначальной сто­имостью указанных объектов и суммами резервов, созданных под сомнительные долги, обесценение вложений в ценные бумаги и снижение стоимости материально-производственных запасов.

Представление в балансе показателя в развернутом виде требуется тогда, когда на одном информационном элементе отражается как дебиторская, так и кредиторская задолженность организации. Так, например, по счету «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками» могут одновременно учитываться как авансы, выданные поставщикам, которые являются дебитор­ской задолженностью, так и задолженность организации перед поставщиками, которая является кредиторской задол­женностью. Соответственно экономическая природа этих ви­дов задолженностей принципиально различная и требует от­ражения, в первом случае в активе баланса, в пассиве - во втором.

Представление в балансе объекта учета в зависимости от сроков погашения обязательств по нему диктуется интересами пользователей отчетности, для которых сущность дебиторской и кредиторской задолженностей может интерпретироваться че­рез срок их погашения. Как уже указывалось выше, базовым для соответствующего отражения в балансе является понятие 12 месяцев после отчетной даты.

Отражение в балансе показателя в сумме остатков по одно­родным объектам учета необходимо для формирования у пользователей общего представления об отдельных аспектах деятельности организации. Так, например, по статье балан­са «Запасы» в агрегированном виде отражается стоимость ос­татков сырья, материалов, готовой продукции, товаров для перепродажи, а также расходов и затрат, пока не овеществ­ленных, но становящихся таковыми в будущих периодах. При этом тот же остаток сырья и материалов параллельно будет представлен в виде единичного показателя в силу его важно­сти и информативности для отдельных пользователей.

3. Классификации бухгалтерских балансов

Исходя из целей составления балансы классифицируются по различным их видам. Цель составления бухгалтерского ба­ланса определяет подход к порядку формирования показате­лей в нем. Такая направленность порождает выделение клас­сификационных признаков, к числу основных из них отно­сятся следующие: период информационного охвата; источни­ки данных для составления; объем информации, содержащейся в балансах; характер деятельности организации; ее форма соб­ственности; объекты отражения и т.д. Классификация бух­галтерских балансов представлена в табл. 1.

Классификационный признак	Вид баланса
Период информационного охвата	Вступительный (начальный, переда­точный) баланс Периодический (квартальный, годо­вой, ликвидационный)
Источники данных для со­ставления	Книжный баланс Генеральный баланс
Объем информации, содер­жащейся в балансе	Единичный баланс Сводный баланс Консолидированный баланс
Формы собственности	Балансы государственных, муници­пальных, частных, смешанных, со­вместных и бюджетных организаций.

Цель составления бухгалтерских балансов теснейшим обра­зом связана с периодом информационного охвата. По этому признаку балансы подразделяются на вступительные и периодические. К вступительным балансам относятся те, составле­ние которых преследует цель - дать характеристику началу ка­кого-либо финансово-хозяйственного процесса организации. К периодическим балансам относятся те из них, целью кото­рых является формирование информации о финансово-хозяй­ственной деятельности организации за определенный период времени.

В свою очередь, вступительные балансы в зависимости от целей составления имеют дальнейшее подразделение. Так, вступительные балансы, составляемые на начало деятельно­сти организации принято называть начальными. Такой ба­ланс отражает имущественную массу, состоящую из денеж­ных вкладов, внесенного имущества. Вступительные балан­сы, составляемые организациями, являющимися правопре­емниками ранее действующих организаций, могут называться передаточными. При составлении обоих видов балансов пе­речень капитала называют инвентарем и оформляют в виде инвентарной описи, которая представляет собой развернутый перечень капитала. Кроме вышеуказанных балансов к вступи­тельным балансам относятся такие, которые составляются функ­ционирующими организациями на начало отчетного периода.

Периодические балансы по периоду информационного охвата подразделяется на промежуточные (квартальные) и го­довые. По форме построения они ничем не отличаются друг от друга, если не было изменений нормативного порядка. Раз­ница состоит лишь в том, что годовой баланс является более достоверным, так как он составляется на основе данных ин­вентаризации всех товарно-материальных ценностей, денеж­ных средств и расчетов. А поэтому и конечные результаты хо­зяйственной деятельности организации, показываемые в за­ключительном балансе, не только более достоверные, но и окончательные.

Разновидностью периодических балансов является ликви­дационный баланс, который составляется при ликвидации организации на дату прекращения деятельности хозяйствую­щего субъекта. Он отличается от периодического баланса глав­ным образом оценкой своих статей, производимой по реали­зационной (рыночной) стоимости, которая, как правило, ниже балансовой. Некоторые статьи в ликвидационном ба­лансе могут отсутствовать, например, бюджетно-распределительные статьи. С другой стороны, в нем могут появиться та­кие статьи, которых раньше не было, например, цена фирмы (гудвилл), торговых знаков. Кроме того, ликвидационный баланс составляется также по окончании или прекращении договора простого товарищества (совместной деятельности).

По источникам данных для составления баланса они под­разделяются на книжные и генеральные балансы. Книжный баланс составляется только по данным бухгалтерского учета имущества, капитала и обязательств по сокращенной форме. Генеральный баланс составляется по данным бухгалтерского учета, которые подтверждены результатами проведенной ин­вентаризации.

По объему информации, содержащейся в балансе, они подразделяются на единичные, сводные и консолидирован­ные балансы. Единичные балансы отражают результаты дея­тельности одной организации. Сводные балансы представля­ют собой результаты деятельности нескольких филиалов или, структурных подразделений организации, выделенных на отдельные балансы организаций. Организация может иметь филиалы, представительства и иные подразделения, выде­ленные на отдельные балансы, а также дочерние общества Показатели отдельных балансов используются основной орга­низацией для осуществления контроля. В то же время при составлении бухгалтерской отчетности показатели деятельности указанных подразделений включаются в бухгалтерскую отчетность основной организации. Таким образом, сводный баланс - это сложение всех одноименных балансовых статей и получение со­ответствующих агрегированных статей сводного баланса.

Консолидированный баланс представляет собой объедине­ние балансов организаций, юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом отноше­нии (1.1, с. 79).

По формам собственности различают балансы государствен­ных, муниципальных, частных, смешанных, совместных и бюджетных организаций. Их основное различие заключается в источниках образования собственных средств.

4. Содержание бухгалтерского баланса (приложение 6)

Раздел 1 «Внеоборотные активы»

1. Нематериальные активы (1110)

При принятии решения по вопросу отнесения объекта уче­та к нематериальному активу необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» (ПБУ14/2007), утвержденным приказом Министер­ства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 № 153н Данный нормативный акт разработан в развитие четвертой части ГК РФ, его седьмого раздела «Права на результаты ин­теллектуальной деятельности и средства индивидуализации».

Признание объекта учета, отвечающего критериям немате­риального актива, имеет свои особенности, связанные с моментом появления у организации исключительного права на приобретаемый или создаваемый объект. Такое право на объект нематериальных активов переходит к организации в момент: государственной регистрации права, вытекающего из патента или свидетельства; государственной регистрации лицензионного договора при передаче права на использова­ние актива; создания актива (имущественное право). При этом приобретенный (произведенный) нематериальный актив до момента возникновения исключительного права на него и оформления акта приемки продолжает относиться к незавер­шенным вложениям во внеоборотные активы.

Отражение нематериальных активов в балансе производит­ся по остаточной стоимости, т.е. в нетто-оценке. Остаточная стоимость нематериального актива определяется как разница между его первоначальной стоимостью и начисленной по это­му объекту амортизацией. Поэтому порядок формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов и выбранные способы начисления амортизации по ним име­ют первостепенной значение для пользователей при чтении бухгалтерской отчетности.

Формирование первоначальной стоимости зависит от ис­точников поступления нематериальных активов, которое мо­жет осуществляться в результате их приобретения, создания самой организацией, внесения учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получений по договору дарения.

Приобретение нематериальных активов за плату учитыва­ется по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобре­тением, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат ин­теллектуальной деятельности или на средство индиви­дуализации правообладателю (продавцу);

· таможенные пошлины и таможенные сборы;

· невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен не­ материальный актив;

· суммы, уплачиваемые за информационные и консуль­тационные услуги, связанные с приобретением немате­риального актива;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобре­тением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В определенных случаях нематериальные активы могут со­здаваться самой организацией. Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма всех факти­ческих расходов на их создание. К таким расходам относятся:

· суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказа­ние услуг сторонним организациям по заказам, догово­рам подряда, договорам авторского заказа либо догово­рам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

· расходы на оплату труда работников, непосредственно
занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

· отчисления на социальные нужды;

· расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных акти­вов, использованных непосредственно при создании не­ материального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

· иные расходы, непосредственно связанные с создани­ем нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капи­тал организации. Первоначальной стоимостью таких немате­риальных активов признается их денежная оценка, со­гласованная учредителями (участниками) организации.

В свою очередь, нематериальные активы, полученные по договору дарения, учитываются по текущей рыночной стоимо­сти на дату принятия их к бухгалтерскому учету. При этом, если в отношении указанных нематериальных активов возни­кают какие-либо расходы; то они также подлежат включению в первоначальную стоимость.

Предприятие может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематери­альных активов по текущей рыночной стоимости, определяе­мой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы долж­ны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки выражаются в виде дооценки или уценки объекта. Дооценка нематериальных активов относит­ся на счет «Добавочный капитал» в его увеличение. В свою очередь, сумма уценки относится на счет «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов.

В том случае, если в годы, предшествующие отчетному, производилась переоценка нематериального актива, результа­том которой стала его уценка, сумма дооценки отчетного года, равная сумме указанной уценки, относится на счет «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов.

В случае такой же ситуации с уценкой нематериального актива указанная сумма списывается в дебет счета «Добавоч­ный капитал» в размере сумм дооценки этого актива, возник­ших в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уцен­ки нематериального актива над суммой его дооценки, отра­женной по счету «Добавочный капитал» в результате переоцен­ки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет «Прочие доходы и расходы».

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Расчет сумм амортизации нематериальных активов производится с помощью: линейного способа; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способа уменьшаемого остатка.

Выбор одного из указанных способов определения амор­тизации производится организацией, исходя из расчета ожи­даемого поступления будущих экономических выгод от ис­пользования актива, включая финансовый результат от воз­можной продажи данного актива. В том случае, когда рас­чет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надеж­ным, сумма амортизации по такому активу определяется ли­нейным способом.

Сама же сумма начисленной амортизации определяется с помощью нормы амортизации. В свою очередь, определение нормы амортизации при использовании каждого из указан­ных способов связано со сроком полезного использования объектов нематериальных активов.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполага­ет использовать нематериальный актив с целью получения эко­номической выгоды. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального по­казателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Определение срока полезного использования нематериаль­ного актива производится исходя из:

· срока действия прав организации на результат интел­лектуальной деятельности или средство индивидуализа­ции и периода контроля над активом;

· ожидаемого срока использования актива, в течение ко­торого организация предполагает получать экономиче­ские выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно уточняться. В случае существенного из­менения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его по­лезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском уче­те и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных зна­чениях.

Нематериальные активь1, по которым невозможно надеж­но определить срок полезного использования, считаются не­материальными активами с неопределенным сроком полезно­го использования. По такик нематериальным активам амор­тизация не начисляется.

Принципиально новым моментом в формировании ин­формации о нематериальных активах является присоедине­ние стоимости остатка по незаконченным операциям по при­обретению нематериальных активов, числящегося на суб­счете «Приобретение нематериальных активов», к счету «Вложения во внеоборотные активы» к стоимости остатка собственно нематериальных активов организации¹. Сфор­мированная сумма и подлежит отражению по рассматривае­мой статье баланса.

2. Результаты исследований и разработок (1120)

С 1 января 2003 г. законченные расходы по научно-иссле­довательским, опытно-конструкторским и технологическим работам учитываются в составе внеоборотных активов. Поря­док организации учета по этому вопросу регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 115н. При этом, если в результате указанных выше работ получен патент на изобретение или другой доку­мент, организация будет учитывать его как нематериальный актив. И только в том случае, когда документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охране, законченные расходы по НИОКР учитыва­ются как его результаты на том же счете (субсчет «Результаты НИОКР»), что и нематериальные активы.

Учет результатов НИОКР имеет свои особенности, выра­женные в наличии особых условий, выполнение которых обес­печивает признание расходов по НИОКР в бухгалтерском уче­те. К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

· сумма расходов может быть подтверждена и определена (например, указана в договоре);

· выполненные работы документально оформлены (напри­мер, актом приемки выполненных работ);

· результаты работы используются в производстве или для управленческих нужд, и это можно продемонстрировать;

· есть уверенность в том, что использование результатов НИОКР послужит увеличению экономической выгоды организации.

Исходя из названных условий расходы по НИОКР на счете «Нематериальные активы» отражаются только после того, как работы завершены, т.е. учитываются непосредственно как ре­зультат НИОКР на одноименном субсчете.

Если хотя бы одно из названных выше условий признания расходов по НИОКР не выполняется, то их списывают на про­чие расходы. В таком же порядке учитываются расходы на исследовательские работы, которые не дали положительного результата.

Результаты НИОКР списываются на затраты производства. Эта процедура начинает выполняться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда результаты начали использовать в деятельности организации. Срок списания устанавливается ею самостоятельно. При этом необходимо исходить из ожида­емого срока использования результатов исследований, кото­рый не может превышать пяти лет.

Для списания результатов НИОКР могут применяться два способа: линейный способ и способ списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Выбранный способ списания расходов, а также срок применения резуль­татов НИОКР фиксируется в приказе об учетной политике организации.

Организация может прекратить использовать в своей дея­тельности результаты НИОКР. Например, если их примене­ние сопровождается значительными затратами, влияющими на величину прибыли. При этом возможна ситуация, когда результаты НИОКР списаны не полностью. В этом случае оставшуюся сумму инвентарного объекта следует списать на прочие расходы полностью.

Также, как и в случае с нематериальными активами, сто­имость остатка незаконченных и неоформленных НИОКР, чис­лящегося на специальном субсчете к счету «Вложения во вне­оборотные активы», присоединяется к остатку субсчета «Ре­зультаты НИОКР» к счету «Нематериальные активы». Сфор­мированная сумма и подлежит отражению по рассматриваемой статье баланса.

3. Основные средства (ИЗО)

Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности основных средств регламентирован ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Мини­стерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 65н. Признание объекта учета, отвечающего критериям основных средств, осуществляется в момент его ввода в экс­плуатацию. Согласно действующим правилам, основной кри­терий, которому должно отвечать имущество, включенное в состав основных средств, - это срок его полезного исполь­зования в качестве средств труда. Этот срок не может быть меньше одного года. Таким образом, независимо от стоимо­сти по этой статье необходимо учитывать любое имущество со сроком службы более 12 месяцев. Так же, как и отраже­ние нематериальных активов, основные средства учитыва­ются в балансе по остаточной стоимости. Остаточная сто­имость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и начисленной по этим объек­там амортизацией.

Первоначальная стоимость - это оценочный показатель основных средств, который остается неизменным для оценки объекта на протяжении срока службы и может меняться толь­ко в случае реконструкции, модернизации, частичной

ликвидации, демонтажа или переоценки. При этом в зави­симости от направления поступления объекта основных средств формирование первоначальной стоимости может осуществ­ляться по-разному. В основе первоначальной стоимости объектов основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации, лежит их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. В том случае, если объект основных средств требует дополни­тельных затрат для его ввода в эксплуатацию, указанные рас­ходы по мере их осуществления включаются в первоначальную стоимость объекта.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, возводимых организацией, признается сумма фактических за­трат организации на сооружение и изготовление объекта за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме­щаемых налогов.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобре­тенных за плату, признается сумма фактических затрат орга­низации на приобретение объекта, включая расходы по до­ставке и доведению объекта до состояния, пригодного к ис­пользованию, за исключением налога на добавленную сто­имость и иных возмещаемых налогов.

Первоначальной стоимостью основных средств, получен­ных по договору дарения (безвозмездно), признается их теку­щая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобре­тенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или под­лежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, пе­реданных или подлежащих передаче организацией, устанав­ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич­ных ценностей.

Первоначальная стоимость конкретного объекта основных средств может изменяться при производстве работ капиталь­ного характера, т.е. в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки соот­ветствующих объектов. При реконструкции и модернизации объекта первоначальная его стоимость увеличивается, если в результате реконструкции и модернизации улучшаются (повы­шаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощ­ность, качество применения).

Таким образом, основными элементами, определяющими правильность формирования показателя по этой статье балан­са, являются первоначальная стоимость объектов основных средств и сумма начисленной амортизации по ним. При этом необходимо учитывать, что согласно действующим правилам основные средства стоимостью не более 40 000 рублей за еди­ницу, а также книги, брошюры и другие печатные издания можно списывать на расходы по мере их передачи в эксплуата­цию без начисления амортизации.

Одним из важных аспектов порядка формирования отчет­ной информации о состоянии и движении основных средств является отражение результатов переоценки основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организации имеют право не чаще одного раза в год на конец года проводить переоценку группы
однородных объектов основных средств по стоимости их вос­производства с помощью метода прямой оценки или индекс­ного метода. При этом под методом прямой оценки понима­ется прямой пересчет стоимости объектов основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам на но­вые аналогичные объекты на дату переоценки. В свою оче­редь, под индексным методом понимается индексация перво­начальной стоимости объектов основных средств с примене­нием индексов изменения стоимости основных средств, диф­ференцированных по их видам. В процедуру переоценки объектов основных средств кроме пересчета стоимости самих объектов также включается и пересчет сумм амортизации, на­ численной по ним. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам в последующем организация про­водит переоценку по ним регулярно.

Результаты переоценки основных средств отражаются на конец отчетного года.

Так же, как и в случае с нематериальными активами и результатами НИОКР, стоимость остатков по незавершен­ному строительству и незаконченным операциям по приоб­ретению, модернизации и т.д., числящихся на специальных субсчетах к счету «Вложения во внеоборотные активы», при­соединяется к остатку по счету «Основные средства». Сфор­мированная сумма и подлежит отражению по рассматривае­мой статье баланса.

4. Доходные вложения в материальные ценности (1140)

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражается остаточная стоимость имущества, приобретаемого предприятием с целью получения дохода от передачи его дру­гим организациям во временное владение и пользование (по договору финансовой аренды, проката). Порядок формиро­вания информации по объектам, включаемым в данную ста­тью аналогичен порядку, предусмотренному для основных средств.

Необходимость обособления этой статьи вызвана расширя­ющейся практикой использования лизинговых операций, в процессе которых внеоборотные активы приобретаются не для использования в производственном процессе предприя­тия, а для их передачи в финансовую аренду с правом выкупа.

5. Финансовые вложения (1150)

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к фи­нансовым вложениям при выполнении обязательных крите­риев могут относятся следующие активы:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долго­вые ценные бумаги, в которых дата и стоимость пога­шения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других пред­приятий;

- займы, предоставленные другим организациям;

- дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования.

При этом согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчет­ность организации» в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением в зависимости от срока об­ращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы представляются как краткосрочные, если срок обра­щения (погашения) по ним не более 12 месяцев после от­четной даты или продолжительности операционного цик­ла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные акти­вы и обязательства представляются как долгосрочные. В бухгалтерском учете финансовые вложения независимо от срока обращения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Поэтому перед составлением бухгалтерской от­четности должна быть проведена инвентаризация финансо­вых вложений с целью установления срока после отчетной даты, в течение которого ценная бумага будет либо погаше­на, либо продана.

Для оценки финансовых вложений в бухгалтерском балансе они подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Стоимость финансовых вложе­ний из первой группы необходимо отражать в отчетности по текущей рыночной цене, формируемой путем специально проводимой корректировки в текущем учете. Для финансо­вых вложений, по которым не определяется рыночная сто­имость, при условии устойчивого снижения их стоимости создается резерв под обесценение вложений. Он должен быть равен разнице между учетной и расчетной стоимостью обес­ценивающихся финансовых вложений. В этом случае в от­четности отражается разница между учетной стоимостью фи­нансовых вложений и суммой созданного резерва под обес­ценение вложений.

6. Отложенные налоговые активы (1160)

Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утверж­денным приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н. Обособление в бухгалтерском балансе этой статьи обусловлено необходимостью согласования требований бухгал­терского и налогового законодательства. Поэтому данная ста­тья формирует у пользователя бухгалтерской отчетности пред­ставление о сумме отложенного налога на прибыль, подлежа­щего уплате в бюджет, которая будет постепенно компенси­роваться в последующие периоды путем уменьшения очередных платежей по этому налогу.

Исходя из этого механизм формирования рассматриваемо­го показателя можно свести к следующим процедурам. Отло­женные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычи­таемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Однако объекты, порождающие вычитаемые временные раз­ницы, принимаются к бухгалтерскому учету в разное время. Следовательно, по ряду объектов будет отражаться уменьше­ние отложенных налоговых активов. Таким образом, разни­ца между суммой начисленных отложенных налоговых акти­вов и суммой, отраженной в учете в их уменьшение и подле­жит отражению по рассматриваемой статье бухгалтерского ба­ланса.

7. Прочие внеоборотные активы (1170)

По данной статье баланса отражается информация об объек­тах внеоборотных активов, данные о которых не нашли своего отражения в предшествующих статьях. Например, выявлен­ные недостачи основных средств, решение об источниках по­крытия которых не определены на отчетную дату. Сюда же на основании профессионального суждения может быть включен остаток по счету «Вложения во внеоборотные активы».

Раздел II. «Оборотные активы»

8. Запасы (1210)

В состав запасов организации включаются материалы, го­товая продукция, товары для перепродажи, товары отгружен­ные, расходы будущих периодов и затраты в незавершенном производстве (издержки обращения). Таким образом, по указанной статье баланса отражается информация о разнооб­разных объектах бухгалтерского учета, формирование кото­рой требует значительных подготовительных процедур. В связи с этим целесообразным представляется рассмотре­ние порядка формирования информации по каждой состав­ляющей запасов.

Материалы в бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, отражаются в бухгалтерском учете и, соответственно, в бухгалтерской отчетности по фак­тической себестоимости приобретения. Такая оценка склады­вается из фактической стоимости материалов, уплаченной поставщику в соответствии с условиями договора и сумм транспортно-заготовительных расходов. В состав транспортно-заготовительных расходов включаются:

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением производственных запасов;

· таможенные пошлины;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с при­обретением единицы производственных запасов;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены производствен­ные запасы;

· затраты на услуги транспорта;

· затраты по заготовке и доставке производственных за­пасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

· затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобре­тением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством этих материалов.

Отпуск сырья и материалов в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» производится по одной из следующих возможных оценок:

· по себестоимости единицы запаса;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения за­ пасов (метод ФИФО).

Выбранная оценка отпускаемых сырья и материалов долж­на быть зафиксирована в учетной политике организации.

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается по­казатель, представленный как разница между принятыми к учету сырьем и материалами по их фактической себестоимо­сти и их расходом по назначению в одной из вышеуказанных оценок.

Готовая продукция отражается по статье «Запасы» в виде остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изде­лий укомплектованных, прошедших испытания и техниче­скую приемку. Оценка готовой продукции фиксируется учет­ной политикой организации и может быть осуществлена по фактическим затратам, по учетной оценке (нормативной (пла­новой) себестоимости или по прямым статьям расходов).

Товары для перепродажи в составе запасов отражаются по фактическим затратам на их приобретение. Предприятия роз­ничной торговли в бухгалтерском учете могут отражать товары по продажным ценам (с учетом торговой наценки). Однако при формировании бухгалтерской отчетности данные товары должны быть отражены по ценам их приобретения.

Товары отгруженные представляют собой товары или го­товую продукцию, отгруженную со склада продавца в адрес покупателя. Этот показатель по статье «Запасы» отображается лишь в том случае, если договором поставки обусловлен от­личный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случай­ной гибели при транспортировке от данного предприятия к покупателю. Согласно нормативному регулированию, таким общим порядком является объявление объема продаж и фи­нансовых результатов по моменту отгрузки продукции и пере­дачи расчетных документов покупателю.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нор­мативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связан­ные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, воз­мещаемых договорной (контрактной) ценой.

Фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг, выпущенных за отчетный период, определяется рас­четным путем как сумма незавершенного производства на на­чало периода и затрат, накопленных по дебету производствен­ных счетов за отчетный период (без учета внутренних коррес­понденции между счетами затрат) за минусом незавершенно­го производства на конец отчетного периода.

Затраты в незавершенном производстве (издержки обраще­ния) отражаются в составе запасов в виде затрат незавершен­ного производства и незавершенных работ (услуг), учет кото­рых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное про­изводство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с норматив­ными документами по бухгалтерскому учету.

Незавершенное производство в массовом и серийном про­изводстве может отражаться в бухгалтерском балансе по одной из следующих оценок:

· по фактической себестоимости;

· нормативной (плановой) производственной себестои­мости;

· по прямым статьям затрат;

· по стоимости потребленного сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по факти­чески произведенным затратам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, имеют право не признать учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае сумма издержек обращения (в части транспортных рас­ходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сы­рья, также отражается в бухгалтерском балансе по статье «За­пасы».

Расходы будущих периодов отображаются по статье «Запа­сы» в виде остатка фактических расходов, которые были про­изведены в данном отчетном периоде и предшествующих ему периодах, но имеют отношение к следующим отчетным пери­одам. Признание таких расходов расходами отчетного перио­да означает их списание в порядке, устанавливаемом учетной политикой организации (равномерно, пропорционально объе­му продукции и другое).

В частности, по этой статье могут быть отражены расхо­ды, связанные с:

· горно-подготовительными работами;

· подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

· освоением новых производств, установок и агрегатов;

· рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

· неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается со­ответствующий резерв);

· арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

· оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляе­мой за последующие периоды;

· рекламой товаров, продукции работ, услуг;

· подпиской на периодические издания;

· перебазированием подразделений организации;

· организованным набором работников;

· платежами по добровольному страхованию;

· уплатой процентов по кредиту;

· проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

· переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов стро­ительства, включаемые в смету на строительство;

· консервацией, а также содержанием оборудования, ма­шин и механизмов с сезонным характером их использо­вания;

· производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);

· приобретением лицензий и другого.

9.

Дата добавления: 2013-12-12