Методы анализа отклонений фактических результатов от плановых

Понятие центров ответственности, их классификация

Классификация объектов контроллинга

Структура и содержательная характеристика разделов контроллинга

На рисунке 3 представлена структурная схема контроллинга.

1. Установление целей		2. Планирование		3. Управленческий учет
		↑
8. Выработка рекомендаций для принятия управленческих решений	←	Контроллинг	→	4. Информационные потоки
		↓
7. Анализ планов, результатов и отклонений		6. Контроль		5. Мониторинг

Рисунок 3 - Разделы контроллинга

1. Установление целей - определение качественных и количественных целей предприятия и выбор критериев, по которым можно оценить степень достижения поставленных целей.

2. Планирование - превращение целей предприятия в прогнозы и планы. Первый шаг планирования - анализ сильных и слабых сторон предприятия, возможностей и опасностей (так называемый swot-анализ). На основе этого анализа разрабатывают сначала стратегию предприятия, а затем - план. План позволяет предприятию оценить, насколько реально достижение поставленных целей, что помогает, а что мешает их достичь. План - это количественное выражение целей предприятия и разработка путей их достижения. Планы разрабатывают как по всему предприятию в целом, так и по каждому подразделению. Контроллинг участвует в разработке методики планирования, координирует деятельность разных подразделений и служб предприятия в процессе планирования, а также оценивает планы, определяя насколько они соответствуют целям предприятия, насколько они стимулируют к действию, насколько реально их выполнение.

3. Оперативный управленческий учет - отражение всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как элемент системы контроллинга он принципиально отличается от бухгалтерского учета. Управленческий учет ориентирован на информационные потребности руководителей предприятия и подразделений, на поддержку принятия управленческих решений, а бухгалтерский учет направлен, прежде всего, на внешних пользователей (государственные органы, банки и др.).

4. Система информационных потоков - важнейший элемент системы контроллинга на предприятии. Сам процесс управления часто рассматривают как процесс преобразования информации: управленческие воздействия - это информация особого рода. В теории информации математически доказано, что существует некий минимальный объем информации, без которого эффективное управление невозможно. Причем чем более разнообразной может быть реакция объекта управления, тем больше нужно информации. Применительно к предприятию это означает, что чем более изменчива экономическая среда, чем сложнее внутреннее устройство самого предприятия - тем больше информации нужно для эффективного управления. Поэтому управлять, не владея информацией, невозможно. Одна из основных задач контроллинга - информационная поддержка управления; решить ее можно только при условии четкого и слаженного функционирования системы информационных потоков на предприятии.

Контроллинг является поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии. Информация - это совокупность сведений, уменьшающих степень неопределенности. Поэтому информация, которую поставляет система контроллинга, должна отвечать следующим требованиям:

- достоверность;

- полнота;

- релевантность (существенность);

- полезность (эффект от использования информации должен превышать затраты на ее получение);

- понятность;

- своевременность;

- регулярность.

Таким требованиям должна отвечать любая информация, в том числе информация традиционного бухгалтерского (финансового) учета. Однако значимость различных требований может быть различной: если для бухгалтерского (финансового) учета главное - это достоверность информации, то в системе контроллинга - релевантность информации (насколько она существенна для принимаемого управленческого решения). Все остальные требования к информации в рамках контроллинга играют подчиненную роль: несущественная информация, даже если она вполне достоверна, не может помочь в принятии управленческих решений; в то же время существенная, но достоверная лишь на 95%, - может оказаться большим подспорьем руководителю.

Релевантными для предприятия управленческого решения можно считать только те сведения, которые непосредственно связаны с данным решением:

- условия, в которых принимается решение;

- целевые критерии;

- набор возможных альтернатив (какие решения в принципе можно принять);

последствия принятия каждой из альтернатив (что произойдет, если будет принято то или иное решение).

5. Мониторинг - отслеживание протекающих на предприятии процессов в режиме реального времени; составление оперативных отчетов о результатах работы предприятия за наиболее короткие промежутки времени (день, неделя, месяц); сравнение целевых результатов с фактически достигнутыми. На основании такого сравнения делают выводы о сильных и слабых сторонах предприятия, динамике их изменения, а также о благоприятных и неблагоприятных тенденциях развития внешних условий. Изменение условий внешней и внутренней сред предприятия влечет за собой пересмотр целевых параметров: необходимо проверить насколько оптимальны поставленные цели в новых условиях, сможет ли предприятие ввиду произошедших изменений добиться поставленных целей. При необходимости корректируется план по достижению целей, и уже этот новый план воплощается в жизнь.

Модель мониторинга, осуществляемого в рамках системы контроллинга, представлена на рисунке 4.

6. Контроль занимается фиксированием и оценкой свершившихся фактов в деятельности предприятия, а контроллинг нацелен на перспективу. Следует отметить, что при этом контроллинг выполняет определенные контрольные функции и тем самым существенно изменяет природу контроля.

Предварительный контроль:

• контроль целей (правильно ли поставлены цели, корректно ли построено дерево целей предприятия, не противоречат ли разные цели друг другу, насколько адекватно количественные критерии отражают качественные цели предприятия);

• контроль прогнозов (насколько они реалистичны, обоснованы, информированы, как они помогают предприятию решить стоящие задачи);

• контроль разрыва между целевыми и прогнозируемыми значениями (насколько прогноз развития событий не соответствует целям);

• контроль ограничений (какие внешние или внутренние условия мешают предприятию достичь поставленных целей, какие тенденции существуют в развитии этих условий);

• контроль планов (насколько различные планы предприятия оптимальны с точки зрения достижения его целей, не противоречат ли различные планы друг другу и т.д.);

• бюджетный контроль (контроль над затратами подразделений предприятия путем разработки бюджетов).

Текущий контроль:

• контроль и мониторинг внешней Среды предприятия с целью выявления “слабых сигналов”;

• мониторинг внутренней Среды с целью раннего обнаружения проблем.

Заключительный контроль:

• контроль выполнения планов (расчет отклонений фактических значений от плановых, анализ причин этих отклонений).

Таким образом, в системе контроллинга простое фиксирование прошлых фактов превращаются в перспективного, опережающего контроля, а также, оперативного отслеживания текущих событий; функций контроля оказывается не прошлое, а настоящее и будущее.

7. Анализ в контроллинге служит для исследования планов, результатов и отклонений на основе данных предыдущих разделов.

Анализировать можно и прошлое, и настоящее, и будущее. Анализ прошлого направлен на оценку результатов прошлой деятельности предприятия (добилось ли предприятие поставленной цели? что ему помогло, что помешало? Каковы сильные и слабые стороны предприятия?). Анализ настоящего помогает определить. Что происходит на предприятии в настоящее время, и в каком направлении оно развивается. Анализ будущего оценивает: сможет ли предприятие добиться поставленных целей, какие возможности перед ним откроются, с какими рисками придется столкнуться.

8. Рекомендации для принятия управленческих решений вырабатываются на основе анализа. На основе настоящей ситуации и перспективных возможностей и рисков контроллинг определяет, какие альтернативы действий есть у предприятия в настоящее время, и оценивает эти альтернативы с точки зрения достижения целей предприятия. Эти рекомендации помогают руководителю принять оптимальное решение.

На основе вышеизложенного приходим к выводу, что основная задача контроллинга - нацеливать систему управления предприятием на достижение поставленных целей. Поэтому контроллинг является сложной конструкцией, объединяющей в себе столь различные элементы, как установление целей, планирование, учет, контроль, анализ, управление информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия управленческих решений. Вследствие своей интегрированности контроллинг обеспечивает синтетический, целостный взгляд на деятельность предприятия в прошлом, настоящем и будущем, комплексный подход к выявлению и решению встающих перед предприятием проблем.

Характеризуя сущность «управленческого учета», важным является определение его предмета. В переводе с латинского предмет означает объект. В философском понимании объект выражает то, что противостоит субъекту в его практической и познавательной деятельности. Суть контроллинга заключается в предоставлении информации определенной емкости, необходимой менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью. Следовательно, с одной стороны — стоит субъект, т.е. орган, который целенаправленно использует информацию контроллинга, с другой стороны - объекты, которые наблюдаются и познаются субъектами при помощи контроллинга.

В современной экономической литературе отсутствует четкое определение предмета контроллинга. Вместе с тем, совершенствование процессов управления на предприятиях, требуют применения адекватных методов накопления и обработки информации. И в особенности это затрагивает процессы:

• моделирования систем учета затрат и доходов на предприятиях с различной организационной структурой;

• влияния изменяющихся внешних факторов (инфляция, структурное перевооружение промышленности и др.) на природу и поведение внутренних факторов предприятия.

Это, в свою очередь, способствует изменению объектов и субъектов как управления в целом, так и контроллинга в частности. Предмет контроллинга - это совокупность объектов имеющих место в процессе всего цикла управления производством (распределение затрат) и предприятия в целом.

Содержание предмета раскрывают его многочисленные объекты, которые возможно систематизировать по двум основным группам (таблица 2.1). К ним относятся производственные ресурсы, хозяйственные процессы и их результаты, а также их кругооборот в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 2.1 – Характеристика объектов контроллинга

Объекты управленческого учета	Характеристика объектов
Производственные ресурсы, обеспечивающие труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия	• Основные фонды - это средства труда (машины, оборудование, производственные здания и т.д.): их движение, состояние и использование; • Нематериальные активы - объекты долгосрочного вложения (право пользования землей, компьютерные программы, лицензии и т.д.): их движение, состояние и использование; • Материальные ресурсы - предметы труда, подвергающиеся обработке при помощи средств труда
Хозяйственные процессы и их результаты, отражающие единство затрат и результатов в ходе осуществления производственной деятельности предприятия	• Организационный процесс: участие в формировании организационной структуры предприятия; организация движения информационных потоков между отделами и службами предприятия с прямой и обратной связью, обеспечивающей действенность всех функций управления. • Процесс снабжения: обеспечение производства сырьевыми ресурсами, вспомогательными материалами, запасными частями, их хранение, а также маркетинговая деятельность, связанная с этими процессами. • Процесс производства: процессы, обусловленные технологией производства продукции, операции по совершенствованию выпускаемой продукции и разработке новых видов товаров. • Процесс сбыта: сбытовые операции, основанные на результатах маркетинговых исследований по формированию сбыта продукции, контроль качества выпускаемой продукции.

Классификация объектов контроллинга должна отвечать основным целям управления.

Исходя их этого, их группировка может быть представлена в различных интерпретациях, которые соответствуют запросам менеджеров уровней управления предприятия. Между тем, изначальным элементом деятельности любого предприятия являются затраты, которые уже произведены или только планируются. За размеры затрат на предприятии несут ответственность менеджеры различных уровней управления (центров ответственности). Следовательно, объектами контроллинга являются «затраты» и «центры ответственности».

Понятие затрат и необходимость их классификации

В отечественной экономической литературе термины "издержки", "затраты", "себестоимость" и "расходы" воспринимаются как синонимы. В бухгалтерском учете и финансово-хозяйственном контроле рыночной экономики правильная интерпретация понятий направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка). Наиболее обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и к расходам, воспринимаются издержки. Под издержками понимается денежное измерение суммы расходов, используемых с какой-то целью.

Затраты - самое неопределенное слово в управлении, которое определяется суммой издержек, понесенных предприятием (хозяйствующим субъектом) в момент приобретения товаров или услуг. Оно употребляется во множестве различных значений. Слово «cost» (стоимость, издержки, затраты) приобретает более точное значение, когда оно сопровождается определением: прямые затраты; косвенные затраты и т.д.

Подходы к классификации затрат

Для понимания того, как управлять затратами и какие выгоды они за собой повлекут, необходима научно-обоснованная классификация затрат. Классификация не выполняет формальную роль, а является важнейшим элементом для построения системы управления затратами и принятия управленческих решений.

Зарубежная практика дает различные методы классификации затрат, которые используются в системах учета затрат и управления ими (табл.2.2).

Представленная в таблице 2.2 классификация используется для организации управленческого и производственного учета на предприятии.

Среди отечественных специалистов, исследующих проблемы контроллинга («управленческого учета») нет единого мнения относительно классификации затрат. Интересный и наиболее обоснованный подход к классификации затрат реализует Голов С.Ф. [11, с-19]. Он выделяет три направления классификации, в основу которых положен принцип: разные затраты для разных целей. Вследствие чего происходит группировка затрат по соответствующим целям: оценка запасов и определение финансовых результатов; принятие решений; контроль выполнения. На это же обращено внимание в работе "Контроллинг основа управления бизнесом" "Цель классификации затрат - выделить из общей массы релевантную часть (часть, на которую можно повлиять в данный момент). Поэтому, способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем. Следовательно, классификация затрат должна быть увязана со спецификой конкретных задач».

Таблица 2.2 - Вариант классификации затрат, принятый фирмами США

Цель учета затрат	Затраты
1. Определение стоимости запасов продукции	На отчетный период по себестоимости всей продукции. На производство готовой продукции. Позаказные и попроцессные.
2. Принятие хозяйственных решений	Будущего периода Безвозвратные Временные (возникающие в результате принятия альтернативного курса действий) Предельные (маржинальные)
3. Контроль и регулирование затрат	Нормативные Отклоняющиеся от норматива

Альтернативный вариант классификации затрат

Вышеизложенное предполагает представление расширенного варианта классификации затрат, позволяющего учесть различные способы подразделения затрат, используемые на конкретном предприятии. Это позволит обоснованно подойти к выбору той или иной системе учета затрат (табл. 2.3). Характеристика отдельных видов затрат представлена в приложении Б.

Таблица 2.3 Классификация затрат по основным признакам

Классификационный признак	Элементы классификации
Экономический элемент	• материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация основных фондов и др.
Калькуляционная статья	• сырье и материалы; • покупные изделия, полуфабрикаты, услуги и работы производственного характера; • топливо и энергия на технологические цели; • основная заработная плата производственных рабочих; • дополнительная заработная плата производственных рабочих; • отчисления на социальные нужды производственных рабочих; • расходы на подготовку и освоение производства; • общепроизводственные расходы; • общехозяйственные расходы; • прочие производственные расходы; коммерческие расходы.
По отношению к объемам производства	• постоянные; • условно-постоянные; • переменные; - пропорциональные; - прогрессивные; - дигрессивные.
По отношению к себестоимости	•прямые; •косвенные, относимые на себестоимость пропорционально базе: -основной заработной плате производственных рабочих; - прямым затратам и др..
По составу затрат	• простые (одноэлементные); • комплексные (сложные).
По отношению к процессу производства	• затраты предметов труда; • затраты средств труда; • затраты живого труда.
По отношению к сфере кругооборота средств	• производственные (затраты сферы производства); • непроизводственные (затраты сферы обращения
По отношению к периоду	• единовременные; • текущие; • периодические.
По отношению к процессу планирования	• планируемые; • непланируемые.
По отношению к продукции	• общие (суммарные); • затраты на единицу продукции.
По отношению к объекту управления	• затраты в местах возникновения; • затраты центов ответственности.

Принимая во внимание вышеизложенное отметим, что службы управления, в лице менеджеров различных центров ответственности нуждаются в самой разной информации, сгруппированной различным образом.

Эффективность процесса управления затратами обуславливается необходимостью определения «узких» мест на предприятии, т.е. установление зон повышенного риска возникновения отклонений, а также субъектов, способных это сделать. В связи с этим представляется целесообразным разделение полномочий и ответственности в сфере руководства и оперативного управления, что в свою очередь расширит возможности и повысит эффективность менеджмента.

Решение вопросов разделения полномочий и взаимоотношений между менеджерами различных уровней связано с формированием структуры предприятия, которая отражает состав и взаимосвязь его подразделений. Следует отметить, что никакой тип организационной структуры не является обязательным для тех или иных предприятий на всех этапах его роста и развития. Однако при этом один принцип организации имеет универсальное значение. Для обеспечения эффективности управления полномочия и ответственность должны быть четко определены и закреплены.

Центр ответственности — это подразделение предприятия, где ответственным лицом (менеджером) контролирует появление затрат, получение прибыли, использование инвестируемой прибыли.

Деятельность центров затрат не всегда приносит доход, но она обязательно требует вложения затрат, которые возможно достоверно определить и зарегистрировать. К основным элементам затрат относятся постоянные и переменные расходы: материалы, рабочая сила, научные и технические знания, руководящие способности. В результате объединения отдельных элементов затрат, которые требуются в различных центрах затрат внутри предприятия, происходит формирование суммарных затрат определенного процесса (рис.2.1)

Рисунок 2.1 - Формирование суммарных затрат определенного процесса

На выбор центров затрат могут влиять следующие факторы:

• точность, с которой затраты можно отнести к определенному процессу;

• контролируемость затрат, отнесенных к тому или иному центру затрат в определенные циклы производственного процесса;

• возможность получения экономического эффекта от вложения соответствующих затрат.

Описанные выше факторы, в основном, находятся под контролем менеджеров определённых центров затрат. Однако отдельные факторы могут быть связаны с другими областями производственного процесса (например, закупка сырья - менеджер по закупкам) и поэтому подконтрольность этих затрат возлагается на менеджеров нескольких центров затрат.

Четкое распределение и юридическое закрепление ответственности - непременное условие функционирования системы информационного обеспечения руководства. Первичные данные об объеме продаж, затратах и др. собираются и классифицируются в соответствии со структурой распределения ответственности внутри предприятия. Затем сведения обрабатываются, и информация поступает в распоряжение конкретного пользователя (менеджера) в наиболее оптимальной форме. Значимость этого процесса обусловлена следующими причинами:

• Необходимостью информирования ответственного менеджера, способность реагировать на сложившуюся ситуацию и принимать конкретные решения.

• Необходимостью оценки качества принимаемых решений менеджерами центров ответственности со стороны высшего руководства предприятия.

Из вышеизложенного следует, что менеджеры центров ответственности осуществляют контроль по отношению к подотчетным им центрам с одной стороны, а с другой стороны, их деятельность также подвергается контролю высшим руководством.

Исходя из того, что за формирование затрат отвечает каждый центр ответственности, представляется возможным определить виды информации по каждому элементу затрат в пределах каждой из сфер ответственности. Для каждого составляющего элемента затрат, ответственность за которую несет конкретный менеджер, определяется нормативная (плановая) величина затрат. По центрам ответственности собираются и сообщаются сведения о фактических затратах. Сопоставление нормативных (плановых) и фактических затрат позволяет ответственным менеджерам оперативно контролировать и планировать работу своего участка. Информация о результатах сопоставления для вышестоящих менеджеров может в полной мере характеризовать работу данного центра ответственности.

Классификация отклонений и методика их расчета

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете: стоимостным, временным и параметрам организационной структуры.

Различают следующие виды отклонений:

Абсолютные отклонения: разница, получаемая путем вычитания одной величины из другой, является выражением сложившегося положения вещей между плановыми и фактическими параметрами. Определенную проблему вызывает знак абсолютного отклонения (+ или -).

Относительные отклонения. Отклонения рассчитываются по отношению к другим величинам и отражаются в процентах. Чаще всего относительные отклонения исчисляются по отношению к более общему показателю или явлению.

Селективное отклонение. Этот метод расчета отклонении предполагает сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц и даже день. Сравнение величин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем предыдущего года может быть гораздо информативнее сравнения с предыдущим месяцем рассматриваемого планового периода. Использование селективных отклонений для анализа причин особенно актуально для предприятий, занимающихся сезонным бизнесом.

Кумулятивное отклонение. Суммы, исчисленные нарастающим итогом (кумулятивные суммы), и их отклонения позволяют оценить степень достижения за прошедшие периоды и возможную разницу к концу планового периода. Возникающие в отдельные периоды случайные колебания параметров деятельности предприятия могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения и более точно выявить тренд.

Отклонения во временном разрезе. Для контроллинга типичным является сравнение план-факт. Отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и фактически реализованных значений контролируемых параметров. Для аналитических целей представляет интерес сравнение фактически реализованных значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода. Такой подход к исчислению отклонений особенно важен при негативных отклонениях плановых величин от фактических. Появляется возможность стать на твердую почву фактов вместо опоры на плановые или же желаемые цифры.

В современных условиях будущее следует просматривать не через призму статистических экстраполяционных прогнозов, а путем изучения текущих отклонений и анализа причин их возникновения.

Отклонения по прибыли классифицируются по трем показателям: отклонения по совокупным производственным затратам, отклонения по выручке от реализации, отклонения по издержкам реализации и обращения.

В свою очередь каждый вид отклонений описывается по своим характеристикам:

• отклонения по совокупным производственным затратам: отклонения по материалам, по объему выпуска, по нормам расхода, по цене на материалы, по фондам оплаты труда (по объему выпуска, по ставке зарплаты, по производительности труда), по переменным общепроизводственным расходам (по объему выпуска, по ставке переменных расходов), по постоянным общепроизводственным и общехозяйственным расходам;

• отклонения по выручке от реализации: отклонения по объему реализации, отклонения по ценам реализации;

• отклонения по издержкам реализации и обращения по переменным издержкам реализации и обращения (по объему выпуска, по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции), по постоянным издержкам реализации и обращения.

Формулы расчета отклонений по прибыли и пояснения представлены - приложении.

Анализ отклонений в системе контроллинга

Для оценки эффективности работы подразделений и правильности составления бюджетов проводят анализ отклонений фактических результатов от плановых. К числу важнейших задач оперативного контроллинга относятся: контроль над исполнением бюджета предприятия, установление отклонений, анализ причин, вызвавших отклонения, выработка корректирующих мероприятий.

В результате бюджетирования устанавливаются плановые значения контролируемых величин, в качестве которых могут выступать количественные параметры деятельности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, а также качество, сроки и т.д.

Объем контролируемых величин с целью выявления отклонений и анализа их причин устанавливается экономической целесообразностью, определяемой через соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения и затрат на их выявление. Возможен частичный контроль наиболее значимых величин, выявленных на основании АВС - анализа.

Фактические значения контролируемых величин выявляются на основании данных статистического, финансового и управленческого учета на предприятии.

Обязательные условия сопоставления плановых и фактических величин - их содержательная однородность, которая, в принципе, должна быть обеспечена на стадии планирования. Кроме того, все плановые единицы предприятия - цеха, отделы, и т.д. - должны работать в единой информационной базе данных, признаваемой всеми участниками процесса контроля и анализа, чтобы избежать конфликтов, вызванных неоднозначным пониманием терминов.

Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете:

• стоимостные параметры - затраты, доходы с оборота, маржинальная прибыль, поступления, выплаты, дебиторские и кредиторские задолженности, капитал и т.п.;

• параметры организационной структуры - места возникновения затрат, продуктовые и региональные дивизионы, закупочные производственные, сбытовые, проектные подразделения и т.п.;

• временные параметры - дни, недели, месяцы, кварталы, годы.

В задачу контролера не входит тотальный анализ всех возможных отклонений. Даже если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра очень значительно, то это вовсе не повод немедленно заниматься его анализом, оценкой и корректировкой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным. Для случайных отклонений выполнять анализ бессмысленно.

Возникающие отклонения должны взвешиваться по определенным критериям. Охарактеризуем некоторые из них.

Оценка по допустимым пределам. Проводится в тех ситуациях, когда отклонение показателя выходит за допустимые установленные границы. Используют линейные пределы, которые определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах.

Оценка отклонений по влиянию на прибыль. Величина процентного отклонения отдельного параметра в первую очередь свидетельствует о качестве планирования и бюджетной дисциплине, но практически ничего не говорит о степени влияния на прибыль. Данный подход предполагает реинжинирование параметров, влияющих на прибыль, как в положительном, так и в отрицательном направлениям.

При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые величины. Контролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Предприятие в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана. Ошибки при планировании могут быть вызваны следующими причинами:

• недостаточностью информации;

• недостоверным прогнозом развития;

• неподходящими методами планирования.

При выявлении причин отклонений не всегда целесообразно рассматривать все влияющие факторы. Вполне достаточно ограничиться методами статистического анализа: регрессионным, корреляционным, факторным или кластерным.

В практике анализа причин отклонений различают:

• анализ, ориентированный на прошлое;

• анализ ориентированный на будущее (на перспективу).

• Анализ отклонений с ориентацией на перспективу возможен в случае, если на предприятии осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых величин. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений.

Факторный анализ отклонений

Важнейшими аспектами учета затрат по центрам ответственности являются установление нормативных затрат и оценка результатов путем сравнения фактических расходов с нормативными. Разность между фиктивными и нормативными расходами называется отклонением. Отклонения рассчитываются по каждому центру затрат и по каждой группе затрат.

Анализ отклонений - основной инструмент деятельности центра затрат. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перестроить систему управления производством: менеджер имеет возможность в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.

Экономический анализ отклонений - это, прежде всего, факторный анализ. Его цель — определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые могут привести к возникновению отклонений.

Отклонения являются следствием изменения трех основных факторов: объема производства, цен на ресурсы и норм расхода на единицу выпуска, причем обычно все факторы воздействуют одновременно.

Для эффективного оперативного управления необходимо выявить причины отклонений. Для этого на практике используют метод цепных подстановок.

Метод цепных подстановок дает следующие формулы отклонений фактических переменных затрат от плановых:

по объему О_q=(Q_ф-Q_п)*Н_п*Ц_п (6.1)

по цене О_ц=О_ф*(Ц_ф-Ц_п)*Н_п (6.2)

по норме О_н=О_ф *Ц_ф*(Н_ф-Н_п), (6.3)

где О - отклонение; Q - объем выпуска, Н - норма расхода ресурсов на единицу выпуска; Ц - цена единицы ресурсов; ф., п. - индексы фактического и планового значений величин.

На основе расчета по методу цепных подстановок можно выявить виновников отклонений: например, начальник цеха фабрики отвечает за потери, вызванные отклонением фактического расхода ресурсов от нормы, не несет ответственности за потери, вызванные удорожанием материалов.

Для постоянных затрат рассчитывают отклонение по общей сумме, причем каждый руководитель отвечает за ту часть постоянных расходов, на которую он реально может воздействовать:

О_пз =Х_ф - Х_п, где (6.5)

Х_ф, Х_п - фактические и плановые постоянные затраты.

Отклонение по объему производства можно разбить на две большие группы: отклонения по мощности и по эффективности.

Отклонение по мощности:

О_м ⁼ (С_ф - С_п)Ф_п, (6.6)

где С_ф - стоимость основных фондов (количественный фактор); Ф - фондоотдача (качественный фактор).

Отклонения в фондоотдаче:

О = С_ф(Ф_ф - Ф_п) (6.7)

Контролер при анализе отклонений решает специфическую задачу - не только определяет значение и причину отклонения, но и вырабатывает рекомендации по его устранению (если оно нежелательно) или усилению (если оно благоприятно).

Расчет отклонений используется не только для оценки текущей деятельности предприятия; он также может быть применен для анализа долгосрочных стратегических программ развития предприятия, связанных с инвестированием. В силу своей специфики инвестиционные проекты являются особым объектом контроллинга и заслуживают отдельного изучения.

Отклонения по прибыли
Показатель	Формула расчета	Экономический смысл
1. Отклонения по совокупным производственным затратам	O1= Зф—Зп, где З — совокупные производственные затраты; O1 = О11 + О12 + О13 + О14	Отличие фактических совокупных производственных затрат от планового уровня
1.1.Отклонения по материалам	О11=Мф—Мп, где М — затраты на материалы	Отличие фактических затрат на материалы от планового уровня
1.1.1. Отклонения по объему выпуска	О111 = ЦпНп(Оф-Оп) где Н — норма расхода материала на единицу продукции в натуральных единицах; Ц — цена за натуральную единицу материала (кг, м^3 и т.п.); Q — объем выпуска	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического объема выпуска, от планового
1.1.2. Отклонения по нормам расхода	О112 = Цф(НФ-Нп)ОФ	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продукции от нормативного (планового) уровня
1.1.3. Отклонения по цене на материалы	О113 = (Цп-ЦФ)НФQФ	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки материалов планового уровня
1.2. Отклонения по фонду оплаты труда	О12 = Зф - Зп где 3 - издержки на зарплату; О12 = О121 +О122+О123	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих
1.2.1. Отклонения по объему выпуска	О121=ЗпТп(Oф-Oп), где P - часовая ставка; Т - трудоемкость единицы продукции	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от запланированного
1.2.2. Отклонения по ставке зарплаты	О122 = Тц(Зф - Зп)Оф	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической производительности труда по сравнению с плановым уровнем
1.2.3. Отклонения по производительности труда	О123 = (Еф - Тф)ЗпQп	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической производительности труда по сравнению с плановым уровнем
1.3. Отклонения по переменным общепроизводственным расходам	О13 = Pvar ф Pvar n где Pvar - переменная часть общепроизводственных расходов Ol3 = О131+132	Отличие фактических переменных общепроизводственных расходов от их планового уровня
1.3.1 Отклонения по объему выпуска	O131 =(Qф - Qп)рn, где р - переменные расходы на единицу выпуска	Экономия или перерасход по переменным общепроизводственным расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня
1.3.2. Отклонения по ставке переменных расходов	О132 = Оф (Рф - Рп)	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием физической ставки переменных общепроизводственных расходов в расчете на единицу продукции от запланированного уровня
1.4. Отклонения по постоянным общепроизводственным и общехозяйственным расходам	О14 = Pconst ф Pconst n где Pconst - величина общепроизводственных или об-щехозяйственных расходов	Экономия или перерасход по общехозяйственным или общепроизводственным расходам
2. Отклонения по выручке от реализации	О2 = Вф - Вп где В - чистая выручка, Ц цена за единицу продукции	Опережение или отставание фактического объема вы пуска от запланированного
2.1. Отклонение по объему реализации	О21 = Цп(Qф - Qп), где Q - объем выпуска, Ц цена за единицу продукции	Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного, вызванное отличием фактического объема реализованной продукции в натуральном выражении от запланированного
2.2-Отклонение по ценам реализации	О22 = (Цф-Цп)Qф	Опережение или отставание фактического объема выручки от запланированного за счет отличия фактических цен реализации от плановых
3. Отклонения по издержкам реализации и обращения	О3 = Кф - Ко, где К - издержки реализации и обращения О31 = О31 + О32	Экономия или перерасход по издержкам реализации и обращения
3.1. Отклонения по переменным издержкам реализации и обращения	О31 - Кvаr ^+Кvаr где Кvаг - переменные издержки реализации и обращения Оз1=0зи+0з12	Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения
3.1.1. Отклонения переменных издержек реализации и обращения по объему выпуска	О312 =(Qф-Qп)Кп где R - ставка переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции	Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня
3.1.2. Отклонения по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции	О312 = Qф(Кф - Кп)	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции от планового уровня
3.2. Отклонения по постоянным издержкам реализации и обращения	О32 = Кconst ф - Кconst n где Кconst - постоянные издержки реализации и обращения	Экономия или перерасход фактических постоянных издержек реализации и обращения от их планового уровня

Дата добавления: 2013-12-12