Налоговая природа таможенной пошлины

Таможенная пошлина – это одна из разновидностей косвенных налогов, которым облагается внешнеторговый оборот товаров в силу факта перемещения товаров через таможенную границу.

Таможенной пошлине присущи все основные элементы налога. Субъектом обложения таможенной пошлиной (налогоплательщиком) является декларант – лицо, заявляющее таможне от собственного имени перемещаемые через границу товары и транспортные средства. Декларантом может быть как лицо, непосредственно перемещающее товары, так и таможенный брокер (посредник). Объектом обложения таможенной пошлиной могут быть таможенная стоимость, количественные показатели перемещаемых через таможенную границу товаров либо и то и другое одновременно.

Следующим элементом налога является ставка. В соответствии с Законом РФ "О таможенном тарифе" (ст.3) ставки таможенных пошлин в пределах, установленных данным Законом, определяются Правительством РФ.

Важным элементом любого налога следует считать налоговые льготы, именуемые применительно к таможенной пошлине тарифными льготами или тарифными преференциями. Под тарифной льготой понимается предоставление на условиях взаимности или в одностороннем порядке льготы в отношении товара, перемещаемого через таможенную границу РФ, в форме возврата ранее уплаченной пошлины, освобождения от уплаты пошлины, снижения ставки пошлины, установления тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара (ст.34 Закона РФ "О таможенном тарифе"). Порядок предоставления тарифных льгот определяется Правительством РФ. При этом тарифные льготы не должны носить индивидуального характера (за исключением случаев, предусмотренных в ст. 35, 36 и 37 Закона РФ "О таможенном тарифе").

Таможенно-тарифные правоотношения носят налоговый характер. На этом свойстве таможенно-тарифных правоотношений следует остановиться подробнее, поскольку по этому вопросу в юридической науке существуют разные точки зрения.

Рассматриваемая проблема производна от другой теоретической проблемы, рассматриваемой в науке налогового и таможенного права, – а именно от правовой природы таможенной пошлины. Данную проблему можно также сформулировать следующим образом: имеет ли таможенная пошлина налоговую природу или она относится к неналоговым источникам государственных доходов. Иными словами, является ли таможенная пошлина налогом либо она имеет пошлинную природу, как это вытекает из самого ее названия.

В этой связи важно отметить, что "разночтения" по данному вопросу возникли сравнительно недавно – в советский и постсоветский период. Дореволюционная юридическая и финансовая наука единодушно, без каких бы то ни было оговорок признавала налоговую природу таможенной пошлины. "Таможенные налоги представляют собою одну из основных категорий налогов косвенных. Их называют в действительности таможенными пошлинами. Выражение это неправильно, так как нет в таможенных налогах тех признаков, которыми характеризуются пошлины. Самое выражение "таможенные пошлины" представляет собою, в сущности говоря, исторический пережиток...

Скорее всего, в прошлом таможенные пошлины, возможно, носили подлинный характер и представляли собою плату за услуги, оказываемые своим и иностранным купцам.

Важный вклад в теорию таможенной пошлины внес академик И.И.Янжул. Он называл таможенную пошлину "первым, самым старым косвенным налогом. Определяя прямой налог, как налог, который "уплачивается непосредственно тем лицом, которое государство имело в виду обложить", а косвенный как налог, уплачиваемый "лицами, которые, по предположению финансового закона, не несут его на себе, а переносят на других лиц, являющихся этим косвенным путем действительными плательщиками налога", он задается вопросом, к какой категории налогов следует отнести по этой классификации таможенную пошлину. По его определению, таможенная пошлина – "налог, падающий на известный предмет потребления при передвижении его, при провозе из-за границы. Отвечая на поставленный вопрос, он пишет: "Положим, что из Англии в Россию привезен товар и с него взята таможенная пошлина; это будет налог прямой или косвенный? Все зависит от того, привез ли купец товар для собственного потребления или для продажи; в первом случае налог будет прямым; во втором – косвенным, ибо купец, конечно, переложит его на покупателя. косвенные налоги подразделяются на:

1) налоги, "падающие на производство или приобретение товаров" (к ним он относит акцизы);

2) налоги, "падающие на передвижение товаров" (под ними понимались таможенные пошлины).

Видом косвенных налогов считали таможенную пошлину ряд юристов и экономистов советского периода. Налоговая природа таможенной пошлины признается в определении, даваемом в Финансово-кредитном словаре: "Таможенные пошлины – налоги, взимаемые государством с провозимых через национальную границу товаров по ставкам, предусмотренным таможенным тарифом.

Другие ученые придерживаются того мнения, что таможенные пошлины не имеют налоговой природы. В учебнике "Финансовое право" под редакцией проф. Е.А.Ровинского читаем: "Небольшая часть денежных средств поступает в Государственный бюджет СССР в результате взимания неналоговых доходов... Большинство платежей, составляющих группу неналоговых доходов, имеет не односторонний, а двусторонний и в некоторых случаях возмездный характер. В зависимости от основания взимания отдельных видов платежей, составляющих неналоговые доходы государственного бюджета, их можно разделить на следующие основные группы... 2. Пошлины и сборы, взимаемые за услуги, оказываемые государственными органами предприятиям, организациям и гражданам, а также за некоторые другие действия. Сюда относятся: государственная пошлина, таможенные налоги.

Далее авторы учебника уточняют: "Основная часть таможенных доходов поступает в результате взимания таможенных пошлин".

Неналоговый (пошлинный) характер таможенной пошлины признают авторы энциклопедии "Политическая экономия": "Пошлины – денежные сборы, взимаемые соответствующими государственными органами при выполнении ими определенных функций в суммах, предусмотренных законодательством данной страны. Подразделяются на таможенные и внутригосударственные. Таможенные пошлины представляют собой государственный денежный сбор с ввозимых, транзитных и вывозимых товаров, имущества, ценностей, пропускаемых через границу страны под контролем таможенного ведомства.

Неналоговый характер таможенной пошлины отстаивает и проф. Н.И.Химичева. Она, в частности, пишет: "Таможенная пошлина, как и государственная пошлина, отличается от налога в собственном смысле (хотя и имеет с ним некоторые общие черты в силу своего обязательного характера, зачисления в бюджет – и условного включения в налоговую систему, как и многие другие платежи, не являющиеся в своей сущности налогами).

Она в качестве аргументов такой позиции приводит следующие. Таможенная пошлина отличается "гибкостью как инструмент внешнеэкономической политики", ей присущи "широкие возможности дифференциации", в то время как налогу "свойственна большая стабильность". Думается, что существующую в современной России систему налогов с очень большой долей условности можно назвать стабильной и противопоставлять по этому свойству таможенной пошлине. Кроме того, определенная степень мобильности, подвижности просто необходима налогу как таковому. В противном случае налог не сможет эффективно осуществлять регулятивную функцию, а государство успешно проводить налоговую политику.

Далее проанализируем следующее утверждение Н.И.Химичевой: "Еще одна особенность: законодательство предоставляет возможность делегирования прав и обязанностей по уплате таможенной пошлины другим лицам, которые по этим вопросам могут самостоятельно взаимодействовать с таможенными органами. В законодательстве же о налогах такого делегирования не предусмотрено; права и обязанности налогоплательщика рассматриваются как лично ему принадлежащие".

Такое заявление ставит под сомнение налоговую природу всех косвенных налогов, поскольку и НДС, и акцизы по внешнеторговым поставкам могут оплачиваться любым третьим лицом из собственных средств и даже без получения соответствующего поручения от декларанта. Эта уникальная особенность уплаты косвенных налогов во внешней торговле – реальность действующего таможенного законодательства РФ. Однако при этом налоговый характер НДС и акцизов не ставится под сомнение Н.И.Химичевой.

Два аргумента проф. Н.И.Химичевой заслуживают особого внимания. Во-первых, она считает, что "если платежам налогов свойственна регулярность уплаты в установленные сроки, то таможенной пошлине это не свойственно: обязанность уплатить ее появляется в связи с возникновением у лица необходимости в получении права перемещения товаров через таможенную границу".

Подобный аргумент представляется неубедительным по следующим соображениям.

1. Таможенная пошлина и другие таможенные платежи далеко не единственный пример таких "нерегулярных" налогов. Едва ли отвечает названному критерию, например, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и (или) дарения, или налог на покупку иностранной валюты.

2. Если руководствоваться этим аргументом, то в принадлежности к налогам следует отказать и НДС, и акцизам, поскольку при осуществлении внешнеторговой деятельности правовые режимы таможенной пошлины, НДС и акцизов практически совпадают, что позволило законодателю объединить их в одну комплексную категорию "таможенные платежи" (ст.110 ТК РФ). Таким образом, чтобы выпустить в свободное обращение ввозимый на российскую территорию товар, декларант должен заплатить не только таможенную пошлину, но и НДС и акцизы (если ввозится подакцизный товар).

Во-вторых, отмечается, что "в отличие от налога, являющегося платежом индивидуально безвозмездным, взимание таможенной пошлины увязано с получением конкретным лицом, уплатившим пошлину, права на ввоз и вывоз товара, перемещением их через таможенную границу, чему сопутствует пользование плательщика определенными благами". Это утверждение верно лишь отчасти. Так, многие товары, перемещаемые лицом через таможенную границу для собственных нужд, по общему правилу не подлежат таможенному обложению. Это в полной мере соответствует закрепленному на конституционном уровне праву человека на свободное перемещение. Уплата таможенной пошлины становится условием перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу только при осуществлении предпринимательской, конкретно – внешнеторговой деятельности. При этом важно отметить, что уплата таможенной пошлины не является непременным условием ввоза или вывоза товара. Ввоз (вывоз) товаров на территорию РФ может не сопровождаться уплатой таможенной пошлины в случае выбора декларантом соответствующих таможенных режимов. В соответствии с ТК РФ таможенная пошлина не уплачивается при заявлении товара, например, под следующие таможенные режимы:

1) реимпорт;

2) реэкспорт;

3) транзит;

4) временный ввоз и вывоз (в отношении отдельных товаров);

5) переработка под таможенным контролем;

6) магазин беспошлинной торговли;

7) таможенный склад;

8) уничтожение;

9) отказ в пользу государства и некоторые другие виды таможенных режимов.

При декларировании таможенных режимов переработки на таможенной территории и переработки вне таможенной территории предусмотрен возврат уплаченных таможенных пошлин.

В рамках самой саратовской школы финансового права не существует единого подхода к проблеме налоговой природы таможенной пошлины. Так, И.Л.Сухарчук, подготовившая под и защитившая диссертацию "Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации", считает, что таможенная пошлина является налогом. В обоснование своей позиции автор приводит следующие аргументы:

"а) таможенная пошлина является количественным платежом, который напрямую зависит от стоимости или количества перемещаемого через таможенную границу;

б) таможенная пошлина носит общий характер и не служит для каких-либо специальных целей или специальных задач, а непосредственно пополняет доходную часть федерального бюджета, что позволяет говорить о ее индивидуальной безвозмездности;

в) установленный размер таможенных пошлин позволяет сделать вывод, что целью их введения является не покрытие издержек на содержание таможенных органов, а пополнение доходной части бюджета, т.е. нарушается свойственный неналоговым платежам пошлинный принцип;

г) участие во внешнеторговом обороте является одной из составляющих права на свободную предпринимательскую деятельность (ст.34 Конституции РФ), которое не может ставиться в зависимость от уплаты какого-то платежа".

Таким образом, можно сказать, что вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу. Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях – транзит) товаров. Таможенную пошлину следует отличать от таможенных сборов, представляющих собой плату за услуги таможни и потому имеющих пошлинный характер.

Таможенная пошлина обладает всеми необходимыми основными налоговыми характеристиками:

1) уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно-властным принуждением;

2) таможенная пошлина не представляет собою плату за предоставленные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения;

3) поступления от таможенных пошлин не могут предназначаться для финансирования конкретных государственных расходов (принцип запрета специализации налога).

В отличие от таможенной пошлины таможенные сборы (за таможенное оформление, за хранение товаров, за таможенное сопровождение товаров и др.) представляют собою плату за предоставление различного рода услуг (перевозка, хранение), выполнение различных мероприятий в процессе таможенного оформления и, следовательно, не являются налогами в собственном смысле слова.

При всей своей близости к таможенной пошлине (в том числе и по названию) не являются налогами антидемпинговые и компенсационные пошлины. Невозможность отнесения их к налогам объясняется, во-первых, тем, что налогообложение предполагает общенормативное регулирование, в то время как обложение антидемпинговыми и компенсационными пошлинами носит индивидуальный (казуальный) характер, а во-вторых (и это вытекает из первого), налог учреждается с заранее определенными параметрами (объект, ставка, порядок уплаты и т.д.); что же касается антидемпинговых и компенсационных пошлин, то их размеры устанавливаются в ходе специального разбирательства для каждого конкретного случая (ст.9-11 Закона РФ "О таможенном тарифе", ст.18 ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", ст.7-14 ФЗ "О мерах по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами").

Таким образом, таможенная пошлина представляет собой платеж, уплачиваемый в обязательном порядке, взимаемый таможенными органами с товаров, перемещаемых через таможенную границу, и обладающий всеми чертами налога, в том числе безвозмездностью его уплаты, под которой понимается односторонний характер налогового обязательства, безэквивалентность и безвозвратность налога.

Дата добавления: 2013-12-13