Методи контролю і ревізії доходів і фінансових результатів

У системі фінансового обліку важливе місце займає облік доходів і фінансових результатів, що визначені на рахунках класу 7 "Доходи і результати діяльності". На рахунках цього класу накопичуються доходи протягом звітного періоду (року) в розрізі їх видів: доходи від реалізації, інші операційні доходи, доходи від участі в капіталі, інші доходи, надзвичайні доходи. У кінці звітного періоду (року) співставленням доходів із втратами визначаються фінансові результати (рахунок 79 "Фінансові результати"), куди переносяться всі доходи і витрати за рік.

У першу чергу необхідно під час ревізії вивчити об’єкти діяльності, які формують доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності та надзвичайні доходи. Контролю підлягають: доходи від реалізації, інші операційні доходи, доходи від участі в капіталі, інші доходи, надзвичайні доходи та фінансові результати. Під час ревізії спочатку перевіряють правильність визначення прибутку (збитку) за даними "Звіту про фінансові результати".

У зв’язку з цим обґрунтовують достовірність статті "Дохід (виручка) від реалізації продукції (робіт, послуг)", де відображається загальний дохід (виручка) від її реалізації (без врахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з їх продажу). Потім перевіряють достовірність визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

Важливе значення також має перевірка визначення валового прибутку (збитку), який розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і її собівартістю.

У складі доходів від операційної діяльності знаходяться також доходи від оперативної оренди активів, операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних активів (крім фінансових інвестицій). У зв’язку з цим ревізор перевіряє правильність визначення цих доходів, що потребує застосування розрахунково-аналітичних прийомів контролю. На підставі перевірки даних визначення доходу від операційної діяльності перевіряють правильність визначення прибутку (збитку) від цієї діяльності, що являє собою алгебраїчну суму валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Поряд із перевіркою прибутку (збитку) від операційної діяльності перевіряють достовірність визначення доходу від участі в капіталі (отриманого від інвестицій), інших фінансових доходів, що отримані від дивідендів, відсотків та доходів, що одержані від фінансових інвестицій, а також інших доходів від реалізації фінансових інвестицій необоротних активів і майнових комплексів, від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. Отже, прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від основної діяльності фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат (збитків).

Особливу увагу під час ревізії звертають на правильність визначення статей надзвичайних доходів і надзвичайних витрат (невідшкодованих збитків від стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати цих витрат (за винятком сум страхового відшкодування та покриття витрат за рахунок інших джерел), прибутки і збитки від інших подій і операцій, які відповідають визначенню цих надзвичайних подій. Зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події розкриваються на підставі додатків до фінансових звітів. Перевірка достовірності визначення прибутку від усіх видів діяльності підприємства обґрунтовується перевіркою алгебраїчної суми прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, податку з нього та надзвичайного збитку.

Потім дані "Звіту про фінансові результати" співставляють із даними відповідних рахунків. Зокрема, сальдо, що визначено в кінці року за такими рахунками: 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інші операційні доходи", 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності", переносять на рахунок 79 "Фінансові результати" (субрахунок 791 "Результати основної діяльності").

Процедури перевірки показників доходу від реалізації готової продукції розглядають у зв’язку з її собівартістю. Зокрема, необхідно дослідити правильність розрахунку фактичної собівартості реалізованої продукції, а також перевірити правильність списання витрат (особливо непродуктивних) на дебет рахунка 901 "Собівартість реалізованої готової продукції". Виявлені незаконні списання на цей рахунок різних витрат, нестач, дебіторської заборгованості повинні під час ревізії корегуватися з метою правильного відображення доходу від реалізації.

На фактичний розмір доходу від реалізації продукції значною мірою впливають її обсяг, собівартість, система ціноутворення, ставки податку на додану вартість, якість і структура реалізованої продукції. В зв’язку з цим під час ревізії потрібно перевірити, як вплинув кожен фактор на розмір доходу від реалізації, що потребує використання розрахунково-аналітичних методичних прийомів контролю.

Операції, що пов’язані з вирахуванням доходу від реалізації продукції, перевіряють за даними рахунка 704 "Вирахування з доходу". Зокрема, за дебетом цього рахунка перевіряють правильність визначення і відображення сум, пов’язаних з наданням знижок покупцям після дати реалізації продукції, або вартість поверненої покупцями продукції, що підлягають вирахуванню з доходу, а за кредитом – операції, пов’язані із списанням дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Значну увагу під час ревізії необхідно приділити перевірці обґрунтованості іншого операційного доходу, пов’язаного з реалізацією іноземної валюти та інших оборотних активів, операційної оренди активів, доходів від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті, суми одержаних штрафів, пені неустойки та інших санкцій за порушення господарських договорів, які або безпосередньо визначені боржником, або за якими є рішення суду чи арбітражу, доходи від списання кредиторської заборгованості з простроченим строком позивної давності, відшкодування раніше списаних активів (зокрема боргів, списаних як безнадійні, суми одержаних гарантів та субсидій), інші доходи від операційної діяльності.

Для цього документи щодо цих доходів перевіряють за суттю і змістом або співставляють дані документів із даними субрахунків рахунка 71 "Інший операційний дохід". При цьому одержані доходи, що відображені за кредитом відповідних субрахунків цього рахунка, за кожним їх джерелом співставляють з дебетовими залишками рахунків, що кореспондують із рахунком 71 "Інший операційний дохід". Разом з цим перевіряють обґрунтованість записів за дебетом цього рахунка, що стосується сум непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов’язкових платежів), списання сум у порядку закриття цього рахунка на рахунок 79 "Фінансові результати".

На рахунках класу 7 "Доходи і результати діяльності" відображають також доходи від участі в капіталі (рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі"), де за відповідними субрахунками зосереджується інформація про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані дочірні або спільні підприємства. Під час ревізії кредитові записи відповідних субрахунків зазначеного рахунка співставляють з дебетом рахунка 79 "Фінансові результати", а дебітові записи субрахунків рахунка 72 "Доходи від участі в капіталі" співставляють з кредитом рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції". Дані субрахунків рахунка 72 "Доходи від участі в капіталі" під час ревізії співставляють з даними аналітичного обліку доходів від участі в капіталі, який ведеться за кожним об’єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством.

Поряд з цим визначається доля доходу від участі в капіталі у загальній масі чистого прибутку. Для цього важливо перевірити правильність відображення доходу від участі в капіталі, що потребує перевірки достовірності записів за дебетом рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" і за кредитом рахунка 72 "Дохід від участі в капіталі", дані якого також переносяться на рахунок 79 "Фінансові результати" (субрахунок 792 "Результати фінансових операцій").

Суми інших фінансових доходів та інших фінансових витрат у кінці звітного періоду (року) переносяться на рахунок 79 "Фінансові результати" (субрахунок 792 "Результати фінансових операцій"). Це потребує перевірки операцій, пов’язаних із перенесенням на цей рахунок сальдо з рахунків 72 "Доходи від участі в капіталі", 73 "Інші фінансові доходи", 95 "Фінансові витрати" та 96 "Витрати від участі в капіталі".

На підприємстві в ході фінансової діяльності виникають і інші доходи, що відображаються в обліку за рахунком 73 "Інші фінансові доходи". До цих доходів відносять суму одержаних дивідендів від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми або спільними, суми одержаних відсотків за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими ведеться облік винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи та інші доходи, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунка 73 "Інші фінансові доходи". Під час ревізії перевіряють достовірність записів за дебетом і кредитом відповідних субрахунків зазначеного рахунка та зіставляють ці дані з даними аналітичного обліку, який ведеться за об’єктами інвестування.

Перевірка інших доходів (доходів від реалізації фінансових інвестицій, доходів від реалізації необоротних активів, доходів від неопераційної курсової різниці, доходів від безкоштовно одержаних активів і інших доходів від звичайної діяльності) та інших витрат, що обліковуються на рахунку 97 "Інші витрати", здійснюється шляхом правильності перенесення сальдо рахунків 74 "Інші доходи" (відповідних субрахунків) та 97 "Інші витрати" (відповідних субрахунків) на рахунок 79 "Фінансові результати" (субрахунок 793 "Результати іншої звичайної діяльності".

Особливу увагу необхідно приділити також перевірці надзвичайних доходів і витрат. Для цього потрібно перевірити правильність визначення сальдо за рахунком 75 "Надзвичайні доходи" (відповідний субрахунок) та сальдо за рахунком 99 "Надзвичайні витрати" (відповідний субрахунок) і перенесення сальдо цих рахунків на рахунок 79 "Фінансові результати" (субрахунок 794 "Результати надзвичайних подій").

При перевірці цих сум фінансових результатів необхідно врахувати відповідну суму податків від прибутків. Для цього ревізор з’ясовує, чи дотримується нормативна база, що регламентує відрахування податку на прибуток, чи правильно визначається його сума і чи правильно вона відображена в обліку. При цьому суми витрат, які віднесені на фінансові результати, зменшуються на суму податку на прибуток. Після перевірки правильності відображених операцій на відповідних субрахунках рахунка 79 "Фінансові результати" в кінці року перевіряють також правильність перенесення на цей рахунок сальдо субрахунків рахунка 98 "Податки на прибуток". Після цього на рахунку 79 "Фінансові результати" визначається чистий прибуток, який переносять на субрахунок 441 "Прибуток нерозподілений". Для цього записи за дебетом рахунка 79 "Фінансові результати" (відповідний субрахунок) зіставляється із записами за кредитом субрахунка 441 "Прибуток нерозподілений". Якщо ж на підприємстві допущені збитки, вони відносяться на дебет субрахунка 442 "Непокриті збитки" і кредит рахунка 79 "Фінансові результати" (відповідний субрахунок).

Прибуток, який використаний у звітному році, відображається за дебетом субрахунка 443 "Прибуток використаний у звітному періоді" і кредитом відповідних рахунків, а саме: 67 "Розрахунки з учасниками", 40 "Статутний капітал", 43 "Резервний капітал".

Якщо на підприємстві є інші доходи від безкоштовно одержаних активів, ревізор повинен перевірити законність і правильність відображення цих операцій у бухгалтерському обліку.

В акціонерних товариствах, крім зазначених показників доходів і фінансових результатів, перевіряють показники прибутковості акцій відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 2–4.

Дата добавления: 2013-12-13