Студопедия

КАТЕГОРИИ:


Архитектура-(3434)Астрономия-(809)Биология-(7483)Биотехнологии-(1457)Военное дело-(14632)Высокие технологии-(1363)География-(913)Геология-(1438)Государство-(451)Демография-(1065)Дом-(47672)Журналистика и СМИ-(912)Изобретательство-(14524)Иностранные языки-(4268)Информатика-(17799)Искусство-(1338)История-(13644)Компьютеры-(11121)Косметика-(55)Кулинария-(373)Культура-(8427)Лингвистика-(374)Литература-(1642)Маркетинг-(23702)Математика-(16968)Машиностроение-(1700)Медицина-(12668)Менеджмент-(24684)Механика-(15423)Науковедение-(506)Образование-(11852)Охрана труда-(3308)Педагогика-(5571)Полиграфия-(1312)Политика-(7869)Право-(5454)Приборостроение-(1369)Программирование-(2801)Производство-(97182)Промышленность-(8706)Психология-(18388)Религия-(3217)Связь-(10668)Сельское хозяйство-(299)Социология-(6455)Спорт-(42831)Строительство-(4793)Торговля-(5050)Транспорт-(2929)Туризм-(1568)Физика-(3942)Философия-(17015)Финансы-(26596)Химия-(22929)Экология-(12095)Экономика-(9961)Электроника-(8441)Электротехника-(4623)Энергетика-(12629)Юриспруденция-(1492)Ядерная техника-(1748)

Исполнение Налоговой обязанности


Доверь свою работу кандидату наук!
1500+ квалифицированных специалистов готовы вам помочь

1. Основания прекращения обязанности по уплате налога.

2. Принудительное взыскание налога.

3. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

4. Возврат и зачет излишне уплаченных, взысканных сумм налога.

Сама обязанность налоговая может пониматься широко, как любая обязанность Н (представление налоговой декларации, хранении налоговой документации, а не только уплата налога). Но ее надо отличать от обязанности уплатить налог, которая связана с формированием доходов бюджета и реализуется в рамках имущественного налогового правоотношения, это обязанность которая состоит в передачи некоторых материальных ценностей гос-ву. Возникает эта обязанность при следующих условиях:

1) Наличие у Н объекта налогообложения.

2) Окончание налогового периода, потому что налоговая обязанность формируется по завершении этого периода, в течение которого накапливаются эти ЮФ, образующие объект налогообложения.

В учебнике можно встретить, что также налоговая обязанность возникает по наступлению срока уплаты налога. Необходимо различать основания возникновения обязанности и срок исполнения уже возникшей обязанности. Ведь обязанность возникает когда есть объект налогообложения, а исполнить эту обязанность лицо м.б. сможет спустя длительное время как истек этот период. Т.е. пока уведомление не получено, срок исполнения обязанности не наступил, но сама обязанность уже возникла. Пени будут начисляться только после того как наступит срок исполнения этой обязанности.

Что касается прекращения налоговой обязанности, то ст. 44 НК предусматривает такие основания. В отличии от норм частного права обязанности могут прекращаться только по основаниям предусмотренным НЗ, нельзя договориться с НО. Некоторые споры по исчислению налогов могут тянуться годами и возникает вопрос а могут ли стороны заключить мировое соглашение? И АПК и ГПК допускают заключение мирового соглашения по делам вытекающим из публичных правоотношений, но только если он не противоречит закону. А НО может заключить мировое соглашение? Если см. 31 и 31 ст. то такого права нет. а для гос. органа действует принцип, что прямо не предусмотрено, то запрещено. С другой стороны ст. 44 устанавливает исчерпывающий перечень оснований для прекращения налоговой обязанности и там нет такого основания как мировое соглашение. Поэтому не могут мировые соглашения прекращать и изменять эти основания.



Основания прекращения налоговой обязанности:

1. Уплата налога.

2. Ликвидация ЮЛ и смерть ФЛ, когда отпадает субъект налоговой обязанности. Что касается ликвидации, ликвидация м.б. проведена в общем порядке, предусмотренном ГК и специальном, предусмотренном ФЗ о банкротстве. И если у ликвидируемой организации недостаточно имущества для расчета со всеми кредиторами, включая бюджет, то ликвидация производится по основания и в порядке, предусмотренном ФЗ. Поэтому это основание сомнительно. Потому что если говорить о ликвидации при неисполненной налоговой обязанности, то эта Л осуществляется только в порядке, предусмотренном законом о банкротстве. А этот закон содержит ряд специальных положений, которые в том числе регулируют налоговые отношения. как в отношении должника возбуждается дело в суде о несостоятельности, с этого момента исполнение налоговой обязанности осуществляется только в соотв. с ФЗ. Например, НО который в обычной ситуации может во внесудебном порядке взыскать недоимку, при возбуждении дела о банкротстве лишается этого права и может направлять свои требования арбитражному управляющему. А АУ будет их включать в соотв. реестр и в очередности установленной законом, будет удовлетворять их. Отношения по уплате налога организациями и ФЛ, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве осуществляется с учетом норм, предусмотренных ФЗ. Что касается смерти ФЛ, субъект прекращается, но в отношении налоговых обязанностей может наступать и правопреемство некоторых налоговых обязанностей. Закон указывает, что обязанность уплаты налога такого ФЛ на имущество не прекращается а переходит к наследникам в пределах стоимости наследственного имущества. Но это касается только налогов на имущество. НДФЛ уходит вместе с ФЛ в мир инойJ

3. Основание предусмотренное ст. 59 НК. Относится к признанию задолженности по уплате налога безнадежной ко взысканию. Т.е. по обстоятельствам, которые от самого Н не зависят и НО утратил возможность взыскать недоимку с Н. Когда законодатель редактировал ст. 59, он забыл о ст. 44, потому что первым основанием признания задолженности безнадежной является ликвидация организации. Хотя в ст. 44 это основание является самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности.

4. В случае признания банкротом ИП в части непогашенной недоимки обязанность прекращается.

5. Смерть ФЛ.

6. Пп.4 п.1 ст. 59 принятие судебного акта, в соотв. с которым НО утрачивает возможность взыскания недоимки. Как так??? J в связи с истечением срока взыскания. Но никакого срока взыскания недоимки в кодексе нет. есть срок привлечения к налоговой ответственности. Но это другое. Т.е. законодатель санкционировал то судебное толкование, которое уже давно сложилось на почве НК, выводящее срок из совокупности нескольких процессуальных сроков. На практике предельный срок взыскания недоимки определяется путем сложения нескольких процессуальных сроков. Не просто сам по себе факт истечения срока прекращает налоговую обязанность. НО может срок упустить, но в отсутствии судебного акта устанавливающего это обстоятельство, задолженность будет существующей и не подлежащей взысканию. Для чего потребовался судебный акт? Законодатель не доверяет НО. Потому что речь идет о конституционной обязанности уплачивать налог и списание задолженности односторонними действиями НО может привести к бесконтрольному прекращению налоговых обязанностей. А такая конструкция позволяет устанавливать данный факт путем проверки судом. Т.е. суд а не НО констатирует пропуск НО срока и на основании такого судебного акта, НО ничего не остается как списать такую задолженность как безнадежную. С другой стороны такое толкование может привести к тому, что пока судебного акта нет, задолженность существует, по ней начисляется пеня если Н осуществил переплату налога (другого), то НО может произвести зачет такой переплаты в счет недоимки. Но судебная практика поправила такой подход и пришла к выводу, что если НО утратил право взыскания недоимки в связи с пропуском срока, то в этом случае невозможно и осуществить зачет этой недоимки в счет переплаты. Но формально юридически получается, что задолженность существует и она может реализовываться иными способами. Или например сам Н не зная что истек срок взыскания, добровольно уплатит эту недоимку. И несписанная задолженность будет погашена иными способами не путем принудительного взыскания. В то же время в проекте ПП ВАС говорится о том, что с иском о признании задолженности безнадежной может обратиться в суд и сам Н. Т.е. не только сам НО когда он обращается в суд, ему отказывают в виду пропуска срока и вот есть судебный акт на основании которого производится списание задолженности. При таком подходе пока не обратился НО в суд, задолженность существует а НО м.б. и не заинтересован обращаться в суд. Чтобы внести определенность в правоотношения налоговые, предполагается допустить право Н инициировать судебное разбирательство.



 

Уплата налога. Мы говорили, что есть от 12. 10. 1998г. № 24 – П КС, где сформулирована принципиальная позиция, которая сейчас положена в основу ст. 45 о том, что налог не может признаваться уплаченным в момент поступления д.с. в бюджет, а такая обязанность считается исполненной с момента списания Фд.с. со счета Н. законодатель в ст. 45 сформулировал более выгодное положение для Н. Но есть те обстоятельства, которые препятствуют признанию налоговой обязанности исполненной даже если Н представил поручение и там был денежный остаток. Ст .45 предусматривает, что если Н в платежном поручении допустил ошибки в виде неправильного указания номера счета ФК или наименования банка получателя, повлекшие неперечисление этой суммы в БС, то тогда обязанность не считается исполненной. Т.о., не всякая ошибка препятствует признанию налоговой обязанности исполненной. Банк как правило это ЦБ. Почему именно 2 этих реквизита имеют такое существенное значение? Потому что в таком случае просто платеж не дойдет до адресата, а скорее всего будет возвращен Н. А прочие ошибки такими роковыми последствиями не отличаются. Форма платежного документа утверждается совместно приказом ЦБ и Минфином и предполагается, что в качестве обязательных реквизитов указывается наименование платежа, период, за который производится платеж, наименование и ИНН Н, все коды, связанные с бюджетной классификацией. Т.е. указываются реквизиты для того, чтобы казначейский орган получив такой платеж мог эти средства в нужный бюджет распределить. Допустим, платеж в бюджетную систему поступил, но ошибки допущены. Раньше возникали такие проблемы и суды признавали, что в этом случае Н должен был обращаться с заявлением о возврате налога из бюджета и платить недоимку в надлежащий бюджет. Перед бюджетом Н имел недоимку, а значит начислялась пеня. Сейчас появилась возможность не гонять деньги, а осуществить внутрибюджетные перераспределения, и основой такого перераспределения является воля Н. он обращается с заявлением в НО об уточнении платежа. И п.7 указывает, что Но на основании такого заявления выносит решение об уточнении платежа и направляет его в казначейство. Здесь НО действует и как участник НО, и как администратор доходов. В случае уточнения платежа пени пересчитываются и налог признается уплаченным с момента представления платежного поручения в банк, т.е. пени практически списываются, ведь налог был в БС.

 

Взыскание недоимки. Недоимка это основание для начала процедуры взыскания, это сумма налога не уплаченная в срок (ст. 11 НК). При наличии недоимки НО обязан направить Н требование об уплате налога. Процедура взыскания начинается тогда, когда Н не исполнил свою обязанность самостоятельно. Принцип ст. 45 заключается в самостоятельном исполнении Н обязанности по уплате налога. Но если образовалась недоимка, то НО вначале направляет требование об уплате (ст. 69 и 70 НК). НО обнаружив недоимку направляет требование либо в течение 10 дней со дня вступления в силу решения по результатам налоговой проверки, либо в течение 3 месяцев со дня обнаружения недоимки иными способами. Это касается ситуаций когда сам Н представил декларацию, исчислил налог, но сам не перечислил сумму в бюджет. После наступления срока уплаты налога, НО в течение 3 месяцев направляет требование Н и там указывает основания начисления недоимки и устанавливается срок для добровольного исполнения требования. Этот срок не м.б. меньше 8 дней со дня получения Н требования. Именно 8 рабочих дней! Этот срок не меняет срок уплаты налога установленный законом, который уже истек, поскольку у Н выявлена недоимка, он уже в просрочке, следовательно уже начисляются пени. А срок установленный в требовании дает возможность самостоятельно исполнить эту обязанность. В случае неисполнения требования в этот срок, к Н применяются меры принуждения. Определение КС от 27.12.2005г. № 503 – О рассматривает природу и предназначение требования. В случае если требование не исполнено в срок, то НО вправе взыскать недоимку принудительно. Порядок взыскания зависит от формы – судебная или несудебная. После истечения срока установленного в требовании НО обращается в суд в течение 6 месяцев со дня истечения срока, установленного в требовании для добровольной уплаты. Все последующие сроки, как для судебного так и внесудебного взыскания, все исчисляются со дня истечения срока, установленного в требовании для добровольной уплаты. Для взыскания недоимки (для ЮЛ и ИП) во внесудебном порядке установлены 2 этапа:

1) Взыскание на денежные средства на счетах. По общему правилу это счета в банках, но сейчас появилась возможность взыскивать и электронные д.с. те самые электронные денежные кошельки. Срок составляет 2 месяца с истечения срока установленного в требовании. В течение этого срока НО должен принять решении о взыскании за счет д.с. И в этом случае он вправе направить инкассовое поручение в банк. Т.е. тут пристав не участвует, а НО сам направляет в банк. Если он в двухмесячный срок не успел принять такое решение, то у него остается только одна возможность – обращение в суд, это не утрата права взыскания. И срок для обращения в суд – 6 месяцев со дня установленного в требовании. При уважительных причинах суд может восстановить этот срок.

2) Взыскание на иное имущество. Этот этап реализуется только в том случае если у Н отсутствуют д.с. достаточные для взыскания. Законодатель исходит из экономии принуждения. Взыскание за счет д.с. не имеет тех тяжких материальных и моральных последствий как обращение взыскания на имущество. Осуществляется в течение одного года. Срок для принятия решения – 1 год со дня установленного в требовании, а если НО пропустил и этот срок, то последствием является право обратиться в суд в течение 2 лет со дня установленного в требовании.

Т.о., срок взыскания недоимки складывается из нескольких сроков. Например срок выставления требования, срок его исполнения, и сроки взыскания в зависимости от той формы взыскания, которую избрал НО. Предельный срок взыскания недоимки является совокупным сроком, складывающимся из действий по направлению требования и по взысканию. См. ИП ВАС от 17.03.2003г. № 71 когда НО пропустив промежуточный срок не пропустил весь этот совокупный срок.

 

 

28.10.2011г.

Это один из случаев когда в законе нет прямого ответа каков предельный срок взыскания недоимки. КС и ВАС исходит из того, что меры гос принуждения в налоговой сферы д.б. ограничены сроками. Не допустимо, чтобы налоговое требование м.б. предъявлено к Н без ограничения какими-то сроками. Это бы противоречило принципу правовой определенности, подрываются принципы правосудия, ведь спор о недоимки, который может возникнуть будет передан на рассмотрение суда и у суда может возникнуть вопрос а на основании чего этот спор м.б. разрешен. У суда возникнет вопрос а на основании каких доказательств взыскание м.б. осуществлено. Ведь обязательный срок хранения документов – 4 года. И выявить эту недоимку и доказать ее размер в суде, НО может только как минимум в пределах срока хранения документов. Исходя из того, что принцип правовой определенности требует ограничения этого притязания суд. сроками, практика исходит из последовательного исчисления срока принудительного взыскания недоимки, складывая его из связанных между собой последовательных сроков на совершение отдельных действий. Срок взыскания недоимки складывается из двух больших частей (с момента ее образования и до момента ее уплаты):

1) срок обнаружения недоимки, когда НО в результате определенных контрольных мероприятий а именно налоговой проверки, обнаружить, что недоимка состоялась.

2) Срок принудительного взыскания налога, доначисленного налога, в том смысле, что НО вынес решение о доначислении этого налога и срок принудительного взыскания, реализация этого решения это вторая часть этого срока. Предельный срок выявления недоимки применительно к выездной налоговой проверке, может охватывать 3 календарных года предшествующих году назначения проверки, т.е. если проверка назначена в октябре 2011г., то чтобы определить предельную глубину проверки, то это будет 2008г. с 1 января. Глубже проверять нельзя.

Нас интересует срок принудительного взыскания налога. Когда налог уже начислен, НО вынес решение по результатам проверки о доначислении налога, начинаются сроки на взыскание, которые складываются из: 1) срок направления требования. НО обнаружив недоимку должен направить требование. По результатам проверки принимается решение и в течение 10 дней с момента вступления в силу решения по результатам налоговой проверки НО д.б. направлено требование об уплате недоимки. Ст. 70 НК. Требование направляется для избежания мер принуждения, для того чтобы оспорить. Также Н может согласиться с этим решением и погасит недоимку. Т.о., Н предоставляется последняя возможность самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Хотя эта возможность за рамками срока уплаты, Н уже находится в просрочке. Данная возможность гарантируется мерами принуждения, о которых НО сообщает в требовании. Поэтому КС в одном из своих определений в № 503 – О 27.12.2005г.: требование об уплате налога это мера принуждения. Но если понимать принуждение в широком смысле, не только как действия направленные на непосредственное изъятие имущества, но и как создающее угрозу такого принуждения, угрозу таких мер, то можно согласиться с КС. Проблема состояла в том, считать ли сумму налога, которую Н заплатил, получив требование об уплате налога, излишне уплаченной или излишне взысканной (в случае неправомерного выставления требования). Возникает вопрос о возврате этой суммы. Если квалифицировать ее как излишне уплаченную, то % не начисляются, если признать эту сумму излишне взысканной, то начисляются с момента взыскания. КС дал свой ответ, который основывался на том, что Н хоть и своими действиями вносит сумму налога, но эти действия носят вынужденный характер потому что совершаются во исполнение индивидуального правового акта и это требование обеспечивается принуждением. А раз эти действия носят вынужденный характер и ошибка исходит от НО а не от самого Н. КС признал в этой ситуацию сумму излишне взысканной а требование мерой принуждения. Требование направляется в любом случае, содержит срок для его самостоятельного исполнения – не менее 8 рабочих дней. И если требование не исполняется, порядок принудительного взыскания и сроки различаются в зависимости от формы взыскания (судебное или внесудебное). Если речь идет о судебном взыскании (с ФЛ и ИП в особых случаях), то после истечения срока, установленного в требовании срок для обращения в суд составляет 6 месяцев. Если этот срок 6 мес. пропущен, то НО вправе ходатайствовать о восстановлении срока, пропущенного по уважительным причинам. Имеются в виду причины независящие от НО. Например обжалование актов НО с вынесением обеспечительных мер в виде запрета на совершение действий по взысканию. В период действия этих обеспечительных мер НО не мог взыскивать. Пропущенный срок по общему правилу не подлежит восстановлению и пропуск его является основанием для отказа в иске. И получив такой отказ НО должен списать ее (задолженность) как безнадежную ко взысканию ст. 59. Утрата НО возможности взыскания недоимки в виду пропуска срока, подтвержденная судебным актом, является основанием для списания такой задолженности как безнадежной.

Что касается внесудебного порядка. НО с момента установленного в требования в течение 2 месяцев принимает решение о взыскании недоимки за счет д.с. на счетах в банке, это первый этап. Такое взыскание причиняет Н меньшие негативные последствия, чем взыскание за счет иного имущества. 2 стадия – иное имущество. Если НО пропустит 2 месячный срок (по любым причинам), то он не утрачивает возможность взыскания, но реализует ее в судебном порядке и в течение 6 месяцев, который исчисляется с момента истечения срока, установленного в требовании для добровольной уплаты. Если НО принял решение в течение 2 месяцев но д.с. оказалось недостаточно на счетах, то НО может использовать вторую форму взыскания – обращение взыскания на иное имущество Н, включая основные производственные фонды ( ц.б., недвижимое имущество ТС). Срок для принятия решения об этом составляет 1 год с момента установленного в требовании. Если взыскание за счет д.с. на счетах производится самим НО, он сам направляет инкассовое поручение в банк, это позволяет ему действовать более оперативно, то обращение взыскания на иное имущество производится через ССП и включается закон об исполнительном производстве. Если же НО пропустил и этот годичный срок для принятия решения об обращении взыскания на иное имущество, у НО есть ещё один год – 2 летный срок на обращение в суд в случае пропуска такого годичного срока. Получается 2 срока на обращение в суд – 6 месяцев и 2 года. Наверно речь идет о том, что если НО пропустил двухмесячный срок для обращения взыскания на д.с. (самый первый срок), то применяется шестимесячный срок. Если последний пропущен, то отказ в иске исключает какие-либо действия НО, в т.ч. по обращению взыскания за счет имущества. Значит такая недоимка д.б. списана и никакого взыскания за счет имущества быть не может. А если НО уложился в 2месячный срок и пытался за счет д.с. но их не хватило, то в этом случае у НО есть 2 летний срок для обращения в суд. решение о взыскании за счет д.с. было принято но не исполнено. Можно предположить, чтобы НО не торопился обращать взыскание на иное имущество. Был период когда все сроки обращения взыскания и на д.с. и на иное имущество были ограничены единым сроком – 60 дней с момента истечения срока установленного в уведомлении. Но на практике НО спешили обратить взыскание на иное имущество, а это значит, что чуть д.с. нет, то к судебному приставу и распродажа имущества с молотка. Поэтому установление 2 летнего срока позволяет производить более планомерное взыскание недоимки за счет в первую очередь д.с. на счетах, которые могут поступить. В любом случае пропуск срока в рамках первой процедуры (за счет д.с.) исключает переход ко второму этапу – обращение за счет иного имущества. ВАС в ИП № 71 предложил исходить из этой последовательности сроков. И если НО нарушает какой-то промежуточный срок (направляет требование не на 10 день а через 3 месяца), то само по себе это не прекращает процедуру взыскания налога. Такая позиция судебной практикой не была принята, потому что законодатель этим промежуточным срокам не придал таким срокам пресекательный характер. Такой характер был признан за сроками которые в конце этой процедуры (6 месяцев, 2 года). Если пропущен срок взыскания и это признано суд. актом, то тогда списывается задолженность. Если НО выставил требование через 3 месяца, то это означает, что суд должен проверить, а уложился ли в целом НО в рамки совокупности сроков. И эту совокупность необходимо считать так, как закон установил, а не как действовал НО. ВАС исходит из того, что срок взыскания является объективным и не зависит от действия НО. Т.е. если д.б. отправить в течение 10 дней, значит неправомерное направление требования за рамками 10 дней не сдвигает последующих сроков. Если НО примет потом решение о взыскании за счет д.с. и окажется, что это решение принято хоть и в пределах 2 месяцев с момента истечения срока установленного в данном требовании, но за пределами того срока, который считался если бы НО действовал правомерно и направил требование в установленный срок и в этом случае 2 месяца уже бы истекли. Если выяснится, что этот срок который считался бы при правомерных действиях, упущен, то взыскание за счет д.с. будет признано незаконным. Т.е. неправомерные действия НО не должны влечь для Н удлинения срока, который установлен нормативно. Читать письмо 71. Нужно считать так, как будто НО действовал правомерно. Ошибки связанные со сроками не должны сдвинуть совокупность сроков.

 

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Наряду с самой основной обязанностью по уплате налога, НК предусматривает также механизмы стимулирующие Н к такой уплате налога в установленный срок и одновременно устанавливающие доп. гарантии имущественных интересов казны, т.е. законодатель рассчитывает, что Н поступит правомерно и заплатит налог в установленный срок, но только на это рассчитывать нельзя. в НК различают 2 типа способов обеспечения:

1) Способы построенные по гражданско-правовой модели. Это банковская гарантия и залог имущества. НК такие способы предусматривает и без существенных отличий от их прототипов в ГК. чтобы не усложнять правовое регулирование, законодатель использует отсылку к нормам ГК. соответственно, значит ли это, что к Но применяются нормы ГК? не совсем так. И поручительство (банковская гарантия) и залог имущества используются как правило в тех случаях, когда Н подает заявление в НО об изменении срока уплаты налога, т.е. Н не имеющий возможности уплатить налог в срок обращается в НО с заявлением об изменении срока и ему предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты налога. Т.е. с одной стороны Н предоставляется доп. преференции, но законодатель предусматривает, что тогда одновременно с отсрочкой третье лицо заключает с НО договор либо поручительства, либо залога и эти 3 лица обязуются отвечать по обязательствам Н в части уплаты налога, пени в случае если сам налогоплательщик не исполнит свою обязанность. И Основанием для возникновения таких отношений является договор. И отношения связывают публичный субъект не с Н а с 3 лицом (залогодатель, поручитель). А эти лица не являются участниками НПО – на них не лежит обязанность платить налог. они принимают дополнительную обязанность отвечать по обязательствам Н. Т.е. поручительство и залог они выступают в своем классическом истинном значении. Они не используются как основания возникновения каких-то налоговых отношений. Н остается стороной этого НПО, но у гос-ва появляется доп. субъект, который обеспечивает исполнение этого налоговой обязанности. И их ответственность ограничена только договором и правилами ГЗ. И если НО будет взыскивать с поручителя, то он будет неуплаченную сумму взыскивать по правила ГЗ (во внесудебном порядке нельзя). И потому они применяются, потому что это и есть отношение гр-правовое, связывающее поручителя и гос-во.

2) Способы полностью урегулированные НК. Речь идет о трех формах: пени, приостановление операций по счетам и арест имущества Н. Но почему к пеням не применяются нормы ГЗ? Дело в том, что если в ГП неустойка, в т.ч. пеня является не только способом обеспечения но и мерой ответственности а значит эта отв-ть наступает по тем основаниям, которые предусмотрены для наступления ответственности (вина), кроме того, ГК знает такой механизм как приведение неустойки в соответствии с размером последствий (соизмерение нестойки и последствий нарушений обязательства ст. 333 ГК ). Конечно, по механизму исчисления пени заимствованы из ГП, потому что пени применяются за неисполнения обязательства по уплате денежной суммы как и в ГП, и исчисляются за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования. Но самое важное то, что в НП пени не признаются мерой ответственности и эта позиция имеет свои корни в Постановлении КС от 17.12.1996г. №20 – П. Оно говорит о природе налоговых обязательств, обязанности уплачивать законно установленные налоги, в частности делается вывод о том, что пени в НП являются мерой компенсационного характера, возместительного. Они возмещают казне те потери, которые связаны с несвоевременным поступлении налогов в бюджет. Но и в ГП пени выполняют компенсационную функцию. КС прямо не высказался о том, является ли пеня мерой ответственности. Ведь есть штрафы, которые являются исключительно карательными мерами, наказаниями. И их необходимо различать, в т.ч. по основаниям их взыскания. Штраф как мера ответственности всегда взыскивается при наличии состава правонарушения, включая и вину. Но КС не исключил в этом постановлении того, чтобы признать пени как меру компенсационного характера одновременно и мерой ответственности. В ГП такое допустимо, т.е. ответственность которая носит не только карательный но и возместительный характер. Законодатель пошел по пути, что не признал пеню мерой ответственности (ст. 75 НК это четко определяет), законодатель пошел по пути, который продиктован публично-правовым характером налоговых отношений, т.е. здесь не м.б. двойной ответственности за одно нарушение. В ГП такое представить можно – и неустойка и убытки. В НП основанном на принципах публично-правовой ответственности не дважды за одно и то же. И если бы мы признали пени мерой ответственности, а можно ли взыскать ещё и штраф? А он предусмотрен НК (ст. 122 НК). Если Н умышленно или по неосторожности не уплатил налог в установленный срок (занизил налоговую базу, применит необоснованно льготы), то помимо пени за просрочку к нему будет применен и штраф в размере 20% неуплаченного в срок налога(ст. 122 НК). Если признать и ту и иную меру ответственности, то возник бы вопрос о правомерности таких мер.

Т.о. пени это компенсационные меры. В этом смысле на практике это позволяет исключить применение норм ГК. нормы ГК здесь не применяются. НК не содержит никаких отсылок, полностью регулируя порядок начисления пеней. Во-вторых, пени взыскиваются по всякому факту несвоевременного поступления денег в казну, независимо от причин, виновности Н пени взыскиваются. Но законодатель был вынужден учесть, что пени хоть и не являются мерой ответственности, но все-таки выходят за рамки собственно конст. обязанности уплаты налога, т.е. основной налоговой обязанности, ведь это не сумма налога, а дополнительный платеж. Если разъяснение, которое получил Н, оказалось в последствие ошибочным, но Н его исполнил, какая ответственность? Долгое время в НК в ст. 111 было предусмотрено, что Н не подлежит ответственности. А Пени? Дополнили ст. 75 НК указанием на то, что если Н выполнял письменное разъяснение, то он освобождается от пеней. Значит сделан шаг в сторону того, что пени выходят за рамки собственно налоговой обязанности. Хотя признавая это, их дополнительный характер, ответственностью законодатель их не признал. Хотя в НК пени как в ГК не признаются прямо акцессорным обязательством, дополнительным, на практике это порождало некоторые проблемы. Например НО упустил срок взыскания недоимки, а как быть с пеней? Можно их взыскать? ВАС сказал, что пени являются дополнительным платежом, значит это обязательство дополнительное, зависит от основного. И если НО упустил срок взыскания основной суммы налога, значит эту судьбу разделяют и пени. В ст. 75 сказано, что пени уплачиваются вместе с недоимкой или после ее полного погашения, но не раньше чем недоимка. Это исключает опережающее взыскание пени с сохранением самой недоимки как основы для начисления пени. Т.е. если взыскивается какая-то сумма (недоимка и пени) и д.с. недостаточно, чтобы погасить все, в первую очередь платежи должны засчитываться в счет погашения недоимки, прекращая основания для доначисления пени. И только после полного погашения недоимки, взыскиваются пени. А если бы мы допустили при пропуске срока на взыскание недоимки возможность взыскания пени, это бы привело к обратной ситуации – недоимку не взыскать а пени уже взысканы.

Порядок взыскания. Коль скоро пени являются дополнительным обязательством, значит и порядок взыскания пени идентичен порядку взыскания недоимки (судебный несудебный). Это позволяет говорить о таком явлении как совокупная налоговая задолженность. Порядок взыскания и недоимки, и пени, и штрафа за неуплату налога, является единым и взыскиваются эти платежи совокупно и вместе. Раньше только в суде взыскивали штрафы, потому что это ответственность.

Что касается приостановления операций по счетам, то есть 2 основания (ст. 76):

1. Неисполнение в срок обязанности по уплате налога. Решение о приостановлении принимается не ранее чем принято решение о взыскании налога. Т.е. сначала Н направляется требование и только если требование не исполнено, тут м.б. приостановление но в рамках суммы, которая взыскивается.

2. Несвоевременное представление налоговой декларации. Некоторая несоразмерность реакции гос-ва. За сам факт непредставления декларации через 10 дней после наступления срока подачи декларации НО уже может приостановить операции по всем счетам Н без ограничений по сумме, притом не важно эта декларация предполагает уплату налога вообще или нет. имеет значение сам факт непредставления декларации. А что тогда обеспечивается? С т.з. функционального предназначения этого способа неясно, ведь это способ обеспечения обязанности по уплате налога, а получается что здесь такой связи нет. т.е. обязательство по уплате налога может полностью отсутствовать, а мера эта применяется. Что на практике. Некоторые Н не находятся по месту регистрации. И не найти его. НО может приостановить операции по счетам, указав, что не представлена какая-то декларация. В общем чтобы активировать Н, хотя по своему замыслу она вовсе для этого не предназначена.

В ст. 76 была внесена норма о начислении процентов, в случае неправомерного приостановления операций по счетам.

Ст. 77 предусматривает арест имущества. Это мера редко применяемая. Арест имущества применяется только с санкции прокурора и предполагает опись имущества налогоплательщика и наложения запрета полного или частичного на его использование или распоряжение. Эта мера применяется в случае неуплаты налога в срок и неисполнения требований об уплате налога.

Возврат и зачет излишне взысканных, уплаченных сумм. Ключевой является проблема отраслевой принадлежности. Что это за отношения, когда сумма налога в бюджет уплачена но без законных оснований. Законодатель исходит из того, что с т.з. баланса публичных и частных интересов, как гарантий процедурных для Н, так и контрольных для НО, эти отношения д.б. урегулированы именно в НЗ. И они урегулированы в ст. 78 и ст. 79 НК. Законодатель различает 2 процедуры восстановления имущественных интересов Н в случае неправомерного изъятия налога. Первая связана с излишней уплатой налога Н, когда Н самостоятельно уплачивает налог в излишнем размере. Вторая процедура предусматривает возврат налога излишне взысканного. Если говорить о ст. 78 , то способами восстановления имущественных интересов Н м.б. или возврат или зачет налога. Причем если у Н имеется недоимка по тем налогам, которые м.б. зачтены, в счет которых м.б. зачтена переплата, то возврат производится только после зачета. Вначале погашается недоимка путем зачета и только в оставшейся части производится возврат налога. Зачет возможен только по тому же виду налогов. Сейчас зачет производится не по уровням БС, а по видам налога.

НО вправе произвести зачет самостоятельно в счет недоимки, имеющейся у Н. Если у Н переплатившего налог на прибыль есть недоимка по НДС, НО должен произвести зачет этой суммы в счет НДС, потому что и тот и другой налог федеральные. А если какая-то сумма переплаты осталась, она возвращается на счет Н. КС рассматривал какова природа этого зачета. Если например недоимка, которая есть у Н, тянется за ним уже много лет и по ней утрачен срок ее принудительного взыскания? Зачет невозможен. КС исходил из того, что природа этого самостоятельного зачета является мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Ведь вообще зачет является способом исполнения обязанности по уплате налога. Это принудительная форма уплаты налога. Значит это помимо воли Н осуществленная уплата. А тот срок на взыскание распространяется на все меры принуждения, и если НО пропустил срок на взыскание, он утратил возможность принудительно исполнить эту обязанность.

 

18 11 2011

Налоговый контроль

 

Речь идет о непосредственном взаимодействии НО и налогоплательщиков, эти отношения носят весьма конфликтный характер.

1) понятие

2) камеральные налоговые проверки

3) выездные налоговые проверки

Понятие налогового контроля

Учитывая безэквалентный, индивидуально безвозмездный характер налога нормальное функционирование налоговых отношений возможно только при наличии достаточно жесткого контроля. Статья 2 НК указывает и на этот вид отношений, то есть отношения по налоговому контролю. Еще раз доказывая, что предмет НП – не только отношения по поводу уплаты, но и иные отношения, организационные отношения без которых нормальные отношения по уплате налога невозможны.

Статья 82 НК: Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом.

Признаки, содержащиеся в этом определении:

1. Налоговый контроль – деятельность уполномоченных органов. А какие органы уполномочены сейчас осуществлять налоговый контроль? Исторически если взглянуть на последние 15 лет функционирования налоговой системы, то видим, что раньше были органы налоговой полиции, которые наряду с НО осуществляли налоговой контроль, то есть фактически существовала система параллельного налогового контроля и то нарушение, которое не было выявлено налоговой инспекцией могло быть обнаружено и получить свою правовую оценку, правовую квалификацию и ответственность в органах налоговой полиции. Но это тоже таило и скрывало в себе неудобство для налогоплательщика в виде постоянной неуверенности, так как даже после проведения выездной проверки нельзя было говорить об окончательности выводов налоговой инспекции и что эти выводы не будут изменены при проверки, которую проведет налоговая полиция. Наверно эти опасения, сопровожденные яркими примерами привели к тому, что налоговая полиция прекратила свое существование. На сегодня, органы, уполномоченные осуществлять налоговый контроль – это единственная система органов, здесь уже вводиться прерогатива, исключительность полномочий осуществлять налоговый контроль и такими полномочиями обладает только федеральная налоговая служба и ее подконтрольные. Ни прокуратура, ни следственный комитет, которые праве осуществлять производство по уголовным делам о налоговых преступлениях, ни органы дознания внутренних дел, никакие другие органы не уполномочены на проведение налогового контроля. Тут возникает проблема связанная с тем, что до сих пор уголовно процессуальное зак-во не откликнулось вот на такую позицию налогового кодекса о том, что обнаружение признаков налоговых преступлений осуществляется первично налоговой службой и только на основании материалов, которые налоговая служба передает в следственный комитет может возбуждается уголовное дело. Из этого исходит НК, который устанавливает процедуру передачи этих материалов в следственный комитет и процедуру приостановления решения налоговых органов до решения вопроса о возбуждении уголовного дела, потому что недопустима двойная ответственность. Не может одно и тоже лицо быть привлечено к ответственности и по УК и по НК. Это исключается, так это два вида публичной ответственности, за одно деяние налоговая и уголовная ответственность не применяются. Если есть основания для уголовной ответственности, то лицо должно подлежать ей. В этой связи, передав материалы в следственные органы налоговая инспекция обязана приостановить свое решение дождавшись выводов следственных органов. Но все это имеет смысл, если возбуждать уголовное дело только на основании материалов НО, переданных в следственный комитет. Прежде всего эти материалы показывают, что : 1) есть нарушение налогового законодательства, 2) это нарушение повлекло за собой возникновение недоимки у налогоплательщика и 3) размер недоимки, потому что квалифицирующим признаком по УК является определенная величина неуплаченного налога – это все признаки, которые существенный для объективной стороны налоговых преступлений, обязательны для возбуждения уголовного дела. Эти признаки могут быть выявлены только определенным образом, указанным в ст.82 и только НО. Только НО может выявить нарушено ли налоговое зак-во или нет, есть недоимка или нет. На практике сейчас, так как нет в УПК симметричной нормы, то уголовное дело может быть возбуждено на основании любых поводов и оснований. Теоретически и даже в некоторых случаях практически заметка в газете может быть признана достаточным основанием для возбуждения уголовного дела, то есть выводы какого-то журналиста о деятельности организации могут быть восприняты как достаточные для возбуждения уголовного дела. Но сейчас принять закон о внесении изменений в УПК. Сейчас это неправильно называют административной преюдицией, то есть выявление признаков неуплаты налогов по материалам НО. Итак: Налоговый контроль – деятельность налоговой службы.

2. Цель деятельности - проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах. Зачастую на практике можно встретить указание, что цель – взыскание недоимки, привлечение к ответственности. Карательная, репрессивная деятельность – является не целью, а скорее последствием выявления в результате контроля тех или иных нарушений. Кстати говоря, налоговый кодекс, та же статья 2 различает деятельность по контролю и отношения по привлечению к ответственности. Эти два вида отношений разводятся, так как налоговая проверка вообще может выявить самые разные обстоятельства, конечно она может выявить недоимку, но она может выявить и переплату. Ст. 78 НК она вообще вменяет в обязанность НО информировать налогоплательщика о ставших ей известными фактах переплаты налога. ТО есть результатом проверки может быть все что угодно. Но если выявлена недоимка, то начинаются отношений по привлечению к ответственности, но эти отношения уже за рамками налогового контроля и процедурой налогового контроля. Таким образом цель – проверка. НО эта цель не должна подменяться, как это часто происходит на практике, проверкой экономической целесообразности или эффективности деятельности налоговыми органами. Зачастую НО строят свои выводы основываясь на том, то что финансовая операция или финансовый результат могли быть осуществлены, достигнуты иными способами, более для бюджета удобными доходными, а для налогоплательщика более затратными с точки зрения налогоблажения. То есть, если бы например, вы заключили не договор лизинга, а сразу договор купли-продажи, то вы бы применяли бы не повышенную амортизацию, а обычную амортизацию, а повышенная амортизация позволила вам в три раза увеличить расходы, учитываемые для целей налогообложения и на основании этого сократить налоговую базу. ТО есть выбрав лизинговую модель отношения с контрагентом вы получили налоговую выгоду, а могли ее и не получить заключив другой вид договора. И вот зачастую только на основании предположения о том, что операция проведенная налогоплательщиком не выгодна бюджету делается уже вывод о нарушении налогового законодательства. Что абсолютно неверно, так как цель деятельности это выявление правомерности действий налогоплательщика вмешательство в хозяйственную деятельность, контроль за ее эффективностью не входит в цели деятельности налогового контроля, так же как и не входит в налоговый контроль и проверка соблюдения иных отраслей законодательства. Например, в ходе налоговой проверки выявлено, что образовательная деятельность осуществлялась, но без лицензии или без аккредитации или вы приобрели и использовании устройство связи и амортизировали его, списывая затраты, а чтобы использовать его вы должны были получить специальное разрешение, сертификат в органе надзора, а использование без сертификата неправомерно и на этом основании НО делает выводы, что такие затраты учесть нельзя, право на льготу образовательного учреждения нет. Надо сказать, что по общему правилу налоговое законодательство не связывает налоговые последствия с нарушением иных отраслей законодательства. То есть тот факт, что сделка не зарегистрирована, не получено какое-то специально разрешение не влечет налоговых последствий. ТО есть если операция совершалась, и с экономической точки зрения эта операция является такой, как описана в НК, то нарушение требований гражданского, административного и иных отраслей по общему правилу не влечет негативных последствий для налогоплательщика.

3. Объект контроля – из определения видно, что в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Это участники налоговых отношения и их можно проверять и с них можно взыскивать. Но ведь в отношениях, регулируемых налоговым законодательством не только эти лица участвуют, а участвуют также кредитные организации (банки). На практике проблема – как налоговый орган может выявить нарушения, допущенные банком? Налоговые органы практиковали выездные проверки в отношении банков по образу и подобию выездных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков. И вся документация банков, связанная с перечислением чужих налогов становилась объектом контроля. Но ВАС указал, что по смыслу 82 и 89 статьям могут быть таким проверкам подвергнут только налогоплательщик или налоговый агент, но банк в данном случае выступает как официальный субъект, значит в данном случае умолчание законодателя не позволяет НО назначить такую выездную проверку. А как же тогда выявить нарушения допущенные банком? Единственное что остается – истребовать у банка информацию. Если банк предоставляет информацию и из этой информации следует, что было допущено какое-либо нарушение банком, то тогда НО может по конкретной ситуации привлечь банк к ответственности. То есть не вообще проведя сплошную проверку всех действий банка за период, а только в связи с получением информации о действиях банка в связи с перечислением конкретного налога.

 

4. В порядке, установленном НК: налоговый контроль осуществляется только в тех формах, которые прямо предусмотрены НК. (ст. 82) То есть здесь действует общий процессуальных принцип – гос орган может действовать только в тех формах, которые прямо урегулированы законом. Например, нет такой формы в законе, как проверочная закупка, такое может осуществлятся в ходе ОРД, но налоговый орган не являет органом ОРД, поэтому он не может осуществлять контрольную закупку. Формы контроля можно классицировать на основные и дополнительные.

Формы контроля:

ü Основные:

Это прежде всего налоговая проверка. Это основная форма контроля, так как ее основной целью является проверка исполнения налогоплательщиком основной налоговой обязанности по уплате налога. И надлежащее исполнение налоговой обязанности является предметом налоговой проверки.

ü Дополнительные :

Такие как – 1) осмотр помещений и территорий, 2) осмотр предметов и документов, 3) истребование документов у налогоплательщика, истребование документов у третьих лиц о налогоплательщике, 4) назначение и проведение экспертизы, 5) допрос свидетеля. Это дополнительные формы контроля, которые предусматривает НК. Некоторые из этих форм контроля могут проводиться только при проведение налоговой проверки. Должностное лицо налогового органа при проведении основной налоговой проверки может еще и назначить вот такую форму дополнительно контроля. Например, только в рамках налоговой проверки конкретного налогоплательщика можно истребовать документы налогоплательщика, или допросить свидетелей тоже. Нельзя вне рамок налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика истребовать у него документы или например, назначить экспертизу или допросить свидетелей. Но можно за рамками налоговой проверки осуществить: истребование информации о налогоплательщике у третьих лиц. Речь идет о том, что налоговый орган независимо от назначения налоговой проверки направить требовании организациям или ИП о представлении информации о какой-то конкретной сделке. В это запросе указывается какие сведения и о какой конкретной сделке налоговый орган желает получить. Например «прошу предоставить информацию о цене, количестве и сроке поставки и дате исполнения такой-то сделке». Запросит НО может не сам договор поставки, а информацию, конечно налогоплательщик может предоставить и сам договор, это его права, но обязанности такой нет, но обязан в первую очередь предоставить информацию. Прежде всего цель этого обнаружение первичных признаков налогового правонарушения. И уже на основании таких первичных признаков возбуждать налоговую проверку и собирать все необходимые доказательства. На основании информации, полученной таким образом нельзя тут же взыскивать недоимку, все равно надо будет назначить налоговую проверку, так как основная форма контроля это налоговая проверка. Чтобы проверить правильность исполнения налоговой обязанности нужно назначить налоговую проверку, но чтобы не назначать эти проверки попусту, так как это дополнительные затраты для публичного субъекта, то установлена такая форма контроля для обнаружения предварительных признаков правонарушения.

Есть 2 формы контроля: истребование документов У налогоплательщика и О налогоплательщике. Это разные формы как по процедуре, так и по ответственности, которая наступает в случае невыполнения требований налогового органа.

Статья 93 устанавливает право налогового органа истребовать документы у налогоплательщика. Такое истребование возможно только в рамках налоговой проверке. Так как эта форма контроля вписана как составная часть налоговой проверки, и иначе она просто не может проводиться, то возможна только с учетов особенностей которые установлены для выездных и камеральных проверок. А при них объем истребования документов не одинаковый. (Налоговый орган, проводя камеральную проверку может истребовать далеко не все документы из числа тех, которые он может истребовать, проводя выездную. Выездная в этом смысле более масштабная). Установлен срок – 10 дней рабочих. Истребовать можно только тот документ, который имеется у налогоплательщика. То есть нельзя заставить сформировать какой-то документ в рамках налоговой проверки. Но на практике НО требуют представить те документы, которые требуется по налоговому законодательству, но и требуют какие-то аналитические документы для упрощения работы налогового органа. Это могут быть и копии, заверенные самим налогоплательщиком, не обязательно оригинал представлять. Важная гарантия возникла в 2010 году: когда одни и те же документы истребуются несколько раз. Сначала проводим камеральную проверку и истребуем документы, потом проводим выездную и истребуем те же самые документы. Чтобы исключить такое многократное истребование документом установлено правило: налогоплательщик не обязан представлять налоговому органу документы, которые ранее были представлены налоговому органу, кроме случаев, когда документы были утрачены в результате непреодолимой силыJ. Любопытно как тогда утраченные в результате непреодолимой силы документы могут быть вообще представлены. Но по общему правилу, повторно представлять не надо.

Ст. 93.1 предусматривает, что НО при проведении налоговой проверки вправе истребовать у других лиц те документы, которые имеют отношения к предмету проверку. Это как правило те лица, которые вступали в отношения с проверяемым налогоплательщиком (чаще всего гр-правовые отношения) и у которых имеется информация и документы, которые могут быть использованы НО для сопоставления теми данными, которые представил налогоплательщик. Раньше такое мероприятие называлось встречная налоговая проверка. Встречная проверка – этот термин уже не используется законом. Это не вид налоговой проверки, это дополнительное мероприятие налогового контроля, истребование документов от третьего лица. Встречной она называлась, так как НО стремился получить информацию, которая имеется у других лиц, так сказать встречный поток информации, для проверки той информации, которая была представлена налогоплательщиком. Банки не изъяты из под действия ст. 93.1. Информация о клиентах банка тайная, но судебная практика посчитала, что так как 1) ст. 102 закрепляет режим налоговой тайны, 2) для банков нет исключений, если они не указаны прямо в ст. 93.1 это вовсе не означает, что на них эта статья не распространяется, 3) эта норма относительно банком, не касается тех документов, которые банки должны представлять по иным основаниям. Например, ст. 86 предусматривает, что банки должны предоставлять информацию об исполненных платежных поручениях об уплате налога. Если налогоплательщик через банк перечислил сумму налога, то банк обязан сообщить в налоговый орган информацию, но по требованию налогового органа. Или выписка по счету банка, справка о количестве счетов. Эта информация предоставляется по иным основаниям и там действует иной порядок истребования информации, для нее ст. 86 устанавливает иную процедуру истребования информации. Но за рамками ст. 86, вся иная информация может быть истребована по правилам ст. 93.1. Есть тут один процедурный нюас. Те третьи лица, у которых эта информация истребуется они ведь как правило не состоят на учете именно в том налоговом органе, которым проводиться проверка. То есть налоговую проверку налогоплательщика проводит тот орган, в котором этот налогоплательщик состоит на учете как правило это по месту нахождения организации или по месту нахождения недвижимого имущества, обособленного имущества. А информация у третьего лица может быть вообще в другом субъекте федерации или в другом налоговом органе. Возникает вопрос о том, что должен направлять требования вот этому третьему лицу по ст. 93.1. До внесения изменений в ст. 93.1 получалось так, что тот налоговый орган, который проводит проверку. Получалось так что этот орган по почте направлял требования. И никаких гарантий того, что этот документ исходит именно от налогового органа не было. Сейчас действует правило о том, что налоговый орган проводящий проверку направляет поручение налоговому органу, на учете в котором состоит третье лицо, то есть происходит внутриведомственное взаимодействие налоговых органов, и уже именно этот налоговый орган взаимодействует с третьим лицом. То есть действует принцип о том, где прописано третье лицо, то именно этот налоговый орган и взаимодействует.

Поможем в написании учебной работы
Поможем с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой
<== предыдущая лекция | следующая лекция ==>
Принципы налоговой системы | Камеральные налоговые проверки

Дата добавления: 2013-12-13; Просмотров: 474; Нарушение авторских прав?;


Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет



ПОИСК ПО САЙТУ:


Читайте также:
studopedia.su - Студопедия (2013 - 2022) год. Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав! Последнее добавление




Генерация страницы за: 0.061 сек.