Застосування прийомів логіки в ревізії

Логічні закони діють незалежно від волі і бажання людей. Вони є відображенням реальних зв’язків і відносин речей. До законів логіки належать:

1. Закон тотожності. Він є основним законом формальної логіки і полягає в тому, що кожна думка в процесі конкретного роздуму повинна зберігати один і той самий зміст, скільки б разів вона не повторювалась. Закон тотожності формулюється так: обсяг і зміст думки ревізора в будь-якому факті, операції, явищі повинні бути точно визначені і залишатись постійними у всьому процесі роботи з ним. Тобто, перед тим, як описувати будь-який факт, ревізору необхідно встановити точний зміст кожного поняття, що ним використовується.

2. Закон протиріччя. Сутність його полягає в усуненні логічних протиріч в процесі проведення ревізії. Необхідність цього закону випливає із об’єктивного стану справ: властивості одного і того ж факту, явища не можуть в один і той самий час належати і не належати йому. Тому ревізор не може одночасно по одному і тому ж факту, що розглядає в одному і тому ж розумінні, мати протилежні думки.

Закон протиріччя полягає в тому, що два протилежних, суперечливих судження про один і той самий факт, явище, взяті в один і той самий час, в одному і тому ж співвідношенні, в одному і тому ж розумінні, не можуть бути достовірними одночасно: одне з них обов’язково буде неправдивим. Але цей закон, взагалі, не стверджує, що із неправдивості одного судження випливає правдивість іншого, оскільки обидва можуть бути неправдивими.

Закон протиріччя забороняє вважати одночасно істинними такі висловлювання, в яких: а) мова йде про один і той же предмет, б) висловлювання відносяться до одного й того ж часу, в) ствердження і заперечення розглядаються предметом в одному і тому ж відношенні.

3. Закон виключення третього передбачає виключення протиріч із роздумів ревізора про один і той самий факт в один і той же час, в одному і тому ж співвідношенні. Він відхиляє той факт, що два протилежні судження про факт не можуть одночасно бути ні неправдивими, ні достовірними: якщо одне з них буде достовірним, то інше – неправдивим, третього – не існує.

Закон виключення третього зумовлює вибір одного з двох взаємовиключних суджень, оскільки в одному з них є істина.

4. Закон достатніх підстав виражає обґрунтованість правильного ревізорського мислення. Суть його полягає в тому, що правильна чи об’єктивна думка повинна бути обґрунтованою і мати достатню підставу. Цей закон направлений проти вільних, надуманих суджень та висновків ревізора і вимагає, щоб будь-яка його думка або твердження були доведені. Достатньою підставою є такі аргументи ревізора, сутність яких вже доведена, і наслідок з них виводиться з усією необхідністю. Якщо правдивість прийомів і способів ревізії доведена, перевірена практикою і не викликає сумнівів, вони можуть бути підставою для логічного обґрунтування достовірності висновків ревізора.

5.4. Застосування прийомів економічного аналізу в ревізії

5.5. Методика ревізії і способи вивчення фактів,

відображених в бухгалтерському обліку

Методика – це сукупність правил здійснення конкретного дослідження, набір інструментів, предметів, що використовуються за конкретних обставин.

Методика ревізії – це сукупність способів і прийомів, що дають можливість провести ревізію системно та в найбільш доцільній послідовності, тобто це система способів, прийомів і правил, призначена для вивчення фактичного стану господарської діяльності підприємств

Способи, що застосовують в ревізії, поділяють на такі групи:

– загальні способи, що застосовуються для ревізії багатьох ділянок діяльності підприємств;

– часткові способи, що застосовуються для ревізії однорідних операцій або окремих ділянок діяльності підприємств.

В залежності від цього, методику ревізії поділяють на загальну і часткову. Загальна методика ревізії ґрунтується на застосуванні єдиних правил, підходів, прийомів при вивченні діяльності підприємств всіх галузей економічної діяльності, містить обов’язкові для всіх об’єктів ревізії способи, прийоми, техніку і тактику.

Часткова методика ревізії ґрунтується на узагальненні практики виявлення однорідних порушень, включаючи способи їх здійснення; розробляє особливості ревізії окремих об’єктів.

При дослідженні фактів господарського життя, ревізія, як один із основних методів господарського контролю, використовує загальнонаукові методи дослідження, які в ревізійній діяльності застосовуються як способи вивчення таких фактів (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Способи вивчення фактів, відображених в бухгалтерському обліку

Зіставлення – виявлення спільної і відмінної інформації, що відображена в документах. Зіставлення в ревізії є найбільш поширеним способом вивчення фактів, який повинен відповідати двом основним вимогам:

– зіставляти можна лише ту інформацію, між якою існує певний об’єктивний взаємозв’язок. Наприклад, якщо підпис у видатковому касовому ордері викликає сумнів, то його можна порівняти з підписом, що є на довіреності, платіжних відомостях тощо. Не можна порівнювати заздалегідь непорівнювану інформацію;

– зіставлення повинно проводитись за найбільш вагомими і суттєвими ознаками.

Спосіб зіставлення дозволяє зробити висновок про інформацію, відображену в бухгалтерському обліку, з використанням двох різних прийомів:

– безпосереднього зіставлення інформації, в результаті якого одержується основний достовірний висновок;

– обробки результатів первинного зіставлення.

Вимірювання – це визначення числового значення окремих величин, що фігурують в документах і операціях. В ревізії вимірювання може бути прямим або непрямим. При прямому вимірюванні ревізор отримує результат безпосередньо із самого процесу вимірювання. При непрямому вимірюванні необхідна величина визначається математично на підставі інших величин, одержаних ревізором за допомогою прямого вимірювання. Цінність вимірювання в ревізії полягає в тому, що воно дає точне кількісне визначення відомостей про факти, що відображені в бухгалтерському обліку. Застосовується цей спосіб для виявлення недоліків обліку недостач, зловживань і крадіжок.

Спостереження – це систематичне, цілеспрямоване сприйняття дій посадових і матеріально відповідальних осіб підприємства, що ревізується. Ревізор в процесі ревізії може спостерігати за тим, коли і як розпочинають та закінчують робочий день працівники підприємства, спостерігати за роботою спеціалістів і працівників бухгалтерії тощо. Кінцева мета спостереження – це узагальнення і формулювання висновків про діяльність об’єкта, що ревізується, в цілому та його апарату управління.

Експеримент – це спосіб вивчення інформації, відображеної в бухгалтерському обліку, завдяки якому ревізор активно впливає на неї шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об’єктивних даних. Експеримент як один із методичних прийомів господарського контролю поєднує в собі спостереження, зіставлення і вимірювання. Ревізори застосовують експеримент, коли необхідно перевірити відповідність нормативам фактичного списання матеріальних цінностей, правильність тих чи інших переконань спеціалістів, виходу продукції тощо. Експеримент може застосовуватись в ході ревізії операцій, записів в документах (вивчення реквізитів документів (печатки, штампу, підписів, почерку тощо)).

Абстрагування – це процес відокремлення думок від несуттєвих властивостей, інформації документа, що досліджується, і одночасно виділення однієї або декількох сторін об’єкта, які цікавлять ревізора.

Процес абстрагування має дві стадії:

– перша стадія – відокремлення суттєвого від несуттєвого. Передусім, виділяється найбільш важливе в явищах, що цікавить ревізора, потім встановлюється незалежність явищ, що вивчаються, від певних факторів. Наприклад, якщо виправлені дати на посвідченні про відрядження не пов’язані з використанням транспорту підприємства, то можна вважати дану інформацію несуттєвою;

– друга стадія – виключення несуттєвої інформації з наступною заміною її іншою.

Математичне моделювання в ревізії – це логічний опис ревізійних дій на підставі знань методики ревізії.

Модель – це спрощена схема, описання будь-якого явища чи процесу, що відтворює досліджуваний об’єкт та будується для зручності його аналізу.

5.6. Ревізійний огляд документів

Вивчення документів дає можливість ознайомитись з виробничим процесом, його технологією, виявити допущені порушення і недоліки, а отже і запропонувати версії про можливі способи здійснення і приховування порушень; встановити коло осіб, які причетні до конкретної виробничої операції і, можливо, до порушення; намітити те, що потрібно перевірити. Перш за все, ревізору потрібно визначити, з якими конкретно документами потрібно ознайомитись, з яких питань і з якою метою.

Всі документи, з якими працює ревізор, можна класифікувати на доброякісні та недоброякісні (рис. 6.3).

Рис. 6.3. Ревізорська класифікація документів

Наведена класифікація документів дає можливість розробити наукові основи огляду документів і серед великої сукупності інформації безпомилково виявити недоброякісні документи.

Доброякісний документ – це первинний документ, що відповідає діючим законам, вимогам та положенням про документи і записи в бухгалтерському обліку.

Недоброякісним вважається документ, що не відповідає вимогам і відображає здійснену операцію у спотвореному вигляді. Недоброякісні документи є фальсифікованими*. Недоброякісні документи за змістом відображених в них операцій вважаються підробленими і поділяються на дві групи: з матеріальною підробкою та з інтелектуальною підробкою.

Матеріальна підробка – це зміна змісту оригіналу документа шляхом підчисток, виправлень, дописок, відмітки заднім числом та інших способів (наприклад, чек з підробленим підписом, платіжна відомість з підробленою розпискою про отримання по ній грошей тощо). Ревізору складно встановити подібні факти. Якщо ж у документі видно сліди підчисток, виправлень та інших підробок, то вони повинні вилучатися ревізором для експертизи.

Документи, що містять сліди матеріальної підробки, поділяють на дві групи: документи з частковою підробкою і документи, підроблені повністю.

При частковій підробці в документі можуть бути виявлені зміни тексту (дописки, виправлення), сліди підчисток, травлення тощо.

Документи, підроблені повністю, можуть бути виготовлені на заздалегідь викрадених бланках інших підприємств, містити підроблені підписи посадових осіб тощо.

Таблиця 6.1. Ознаки та способи виявлення підчисток, травлень, дописок

№ з/п	Вид підробки	Поняття підробки	Основні ознаки підробки	Спосіб виявлення підробки
	Підчистка	Підчистка – це механічне знищення тексту документів шляхом стирання (гумкою) або вирізання гострим предметом (лезом, ножем, голкою)	Порушення структури верхнього шару паперу; зменшення товщини паперу в місці підчистки; наявність в місці підробки залишків фарбника та фрагментів знищеного тексту; розплив	Безпосередній огляд документу як неозброєним оком, так і за допомогою оптичних
			чорнильних штрихів на місці підчистки; пошкодження захисних сіток, знаків, штрихів, що знаходяться поблизу	приладів
	Травлення	Травлення – це знищення фрагментів тексту безпосередньо хімічним способом	Матові плями на папері, жовтуватого (бурого) відтінку локалізовані ділянки білого паперу; зміна відтінку кольорового паперу та захисної сітки; зміна кольору і розплив інших штрихів; залишки штрихів першопочаткового тексту, зміна сусідніх ліній	Огляд документів
	Дописка	Дописки – це вставки, приписки, переробки, які вносять з метою зміни початкового обсягу чи змісту операції, наприклад, для збільшення або зменшення кількості цінностей, грошових коштів тощо	Звужені або збільшені проміжки між словами, буквами, цифрами в порівнянні з іншим текстом; припідняті або занижені закінчення слова чи рядка	Виявлення незвичайного розміщення тексту

Інтелектуальна підробка – це складання і видача документа, правильно оформленого з формального боку, але такого, що заздалегідь містить неправдиві дані. Наприклад, рахунок підприємства із завищеними цінами або платіжна відомість із завищеною сумою заробітної плати, що нарахована і видана організатору крадіжки або його спільнику. Документи з інтелектуальною підробкою, що містять заздалегідь неправдиві дані, поділяються на безтоварні і безгрошові (повністю або частково).

Безтоварні – це документи, якими оформлено рух виробничих засобів в той час, як в дійсності вони не надходили, витрачені на інші цілі або взагалі залишились без руху. Наприклад, рахунки на ніби-то відпущені товари, які були викрадені.

Безгрошові – це оформлені операції з руху грошових коштів, які в дійсності не відбулись. Наприклад, рахунок приватної особи за виконану ним роботу, що додається до авансового звіту, в той час як в дійсності робота не виконана, гроші не виплачені, а привласнені авансоодержувачем, який і склав безгрошовий документ.

 

Від теорії до практики...

На практиці часто зустрічаються частково безтоварні і частково безгрошові документи. До перших може бути віднесена накладна на відпуск у виробництво матеріалів зі складу, в якій поряд з дійсно відпущеними матеріалами зазначені й такі, яких не вистачає на складі і які списуються за домовленістю комірника з начальником цеху для приховування нестачі матеріалів на складі. Частково безгрошовими є, наприклад, видатковий касовий ордер, виписаний на суму дійсних витрат плюс сума раніше викраденої з каси готівки

5.7. Прийоми документального контролю

Прийоми документального контролю застосовують до бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, даних звітів і статистичних та оперативних матеріалів. Об’єктом документального контролю є інформація, яка характеризує здійснені господарські операції (див. рис. 6.4).

Належним чином оформлений документ повинен містити всі відомості необхідні для обґрунтування облікових записів, для контролю за здійснюваними господарськими операціями і для одержання вичерпних відомостей про ці операції.

Формальна перевірка передбачає встановлення повноти і правильності оформлення документів, заповнення реквізитів, відповідність підписів осіб, які склали документ; дозволяє переконатись, що для оформлення даної господарської операції використано бланк необхідної форми. Її застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах, виправлення цифрових даних та зміни реквізитів

Арифметична перевірка – це перевірка документів, що здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення зловживань і крадіжок, що приховані за неправильними арифметичними діями

Нормативно-правова перевірка полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним актам, інструкціям, стандартам, положенням, чинним законам

Експертну перевірку застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням ревізора. Експерт покликаний дати правову, достовірну та об’єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених йому питань. За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені ревізором

Експертна перевірка доповнює формальну та арифметичну, і спрямована на виявлення підробок в документах, встановлення реальності документу і реквізитів та записів, які містяться в ньому.

За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на питання, що поставлені ревізором.

Для визначення розміру матеріальної шкоди, здійснених зловживань ревізор може робити висновки не тільки на підставі документів, але і використовуючи висновки спеціалістів інших галузей знань. Цей прийом застосовується в тих випадках, коли розмір матеріальної шкоди визначається як різниця між сумою, що списана за даними бухгалтерського обліку, і фактичними витратами. Фактичні ж витрати визначаються перевіркою. Наприклад, при дослідженні справи про розкрадання матеріалів з цеху швейного підприємства було встановлено, що сировина списувалась на виробництво у відповідності до встановлених норм, а в окремих випадках – нижче норми. У зв’язку з цим ревізор призначив технологічну перевірку для встановлення фактичного витрачання тканини на виготовлення виробів. Ревізор-технолог встановив, що фактичне витрачання сировини на вироби було меншим, ніж встановлено за нормами і ніж було зазначено в розкрійних відомостях. Різниця між фактично витраченою і списаною тканиною визначила розмір матеріальної шкоди, завданої працівниками підприємства. Цей висновок був зроблений на підставі розрахунку розміру матеріальної шкоди, відповідних документів і висновку ревізора-технолога.

Економічною перевіркою встановлюють доцільність господарських операцій шляхом з’ясування, яку ж користь, економічну вигоду вони надають, чи були складені економічно обґрунтовані розрахунки і які отримані кінцеві результати

Ревізору слід з’ясувати, чи ці операції відбулися в дійсності і в такому розмірі, в якому зафіксовані в документі, тобто впевнитися, чи не є цей документ фіктивним.

Логічна перевірка здійснюється за допомогою співставлення фактичних результатів з аналогічними або взаємопов’язаними даними документів, дозволяє виявити приховування розкрадань, приписки виконаного обсягу робіт та інші зловживання

Логічна перевірка представляє собою спосіб вивчення об’єктивної можливості документально оформлених господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов’язаних виробничих та фінансових показників. Розкриття в процесі ревізій логічних зв’язків між ними дозволяє оперативно виявляти порушення законодавства, запобігати неправомірному витрачанню коштів.

Первинні документи, якими оформлюються операції, складаються, як правило, в двох або більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій примірники потрапляють до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях – до багатьох. Для вивчення таких документів ревізори застосовують прийоми зустрічної перевірки, взаємного контролю та аналітичної перевірки звітності.

Зустрічна перевірка – це співставлення двох примірників одного і того ж документу, що знаходяться на різних підприємствах або підрозділах одного підприємства

При застосуванні прийомів взаємного контролю порівнюються різні за своїм найменуванням та характером документи, в яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж або декількох взаємопов’язаних операцій

Способи виявлення підробок в документах різноманітні, тому що неможливо передбачити всі види зловживань з документами. Ревізор не виступає в якості експерта-криміналіста, але він є фахівцем з обліку, який добре обізнаний з правилами та обов’язковими вимогами щодо оформлення господарських операцій первинними документами. Тому він зобов’язаний звертати увагу на будь-які відхилення та порушення порядку оформлення документів. Є ряд формальних ознак, які не свідчать самі по собі про зловживання але, разом з тим, повинні привертати увагу ревізора до документа і бути сигналом для перевірки операції, яка оформлена цим документом. До таких ознак відносять:

1. Відсутність при виконавчому документі розпорядження, що дає підставу для оформлення цього документа. Наприклад, відсутність вимоги на видачу в цех матеріалів зі складу при наявності видаткової накладної складу, за якою матеріал вважається відпущеним в цех.

2. Відсутність при розпорядчому документі виконавчого документа. Подібні випадки зустрічаються, коли з невідомих причин не здійснене зловживання, яке повинно було бути оформлене двома документами: розпорядчим та виконавчим.

Від теорії до практики...

Наприклад, по одному зловживанню про виробіток неврахованої продукції і про її реалізацію через торговельну мережу в справах фабрики, де така продукція виготовлялась, було виявлено розпорядження начальника відділу збуту про відпуск цієї продукції на адресу магазину. Однак, це розпорядження з ряду причин не було виконано, і як наслідок, при розпорядчому документі не було виконавчого – про відпуск продукції магазину

3. Складання документа з порушенням встановленої форми. Наприклад, складання довіреності не за встановленою формою. Складання довіреності не на стандартному бланку часто викликане бажанням приховати від контролю бухгалтерії незаконну операцію, що здійснена за допомогою такої довіреності.

4. Незаповнення всіх необхідних реквізитів в документі (номеру, дати, найменування підприємства тощо). Відсутність номера і дати документа може означати повторне використання раніше проведеного, старого документу, навмисно складеного без номера та дати. Відсутність адрес установ та осіб може означати неправдивий характер рахунків, актів, нарядів тощо, складання їх від імені вигаданих осіб або організацій; спроба перевірити відсутню на рахунку адресу в більшості випадків призводить до виявлення вигаданого характеру особи (організації) або встановлення відсутності їх в даний момент.

Відсутність робочого номера в табелі або інших розрахункових документах може бути пов’язана з наявністю “мертвих душ”, які внесені до розрахункових табелів або безпосередньо до розрахункових відомостей.

Відсутність номерів автомашин в документах про перевезення вантажів свідчить про фіктивність або неправильність змісту документу, в якому ці номери не проставлені навмисно, щоб не надати матеріалів для швидкої перевірки.

В таких випадках не можна обмежитись загальним зауваженням про незадовільне оформлення документів. По фактах порушення відповідних правил проводиться ретельна перевірка із застосуванням різних прийомів ревізії.

5. Взаємна невідповідність окремих реквізитів документа, наприклад, невідповідність назви підприємства, вказаній в штампі та на печатці; номера і дати (великий номер з початку року або, навпаки, малий номер в кінці року), внутрішні протиріччя у змісті документу.

6. Недооформлення документа, наприклад, відсутність в ньому підписів посадових осіб. Наприклад, рахунок на відпущений підприємством роздрібної торгівлі товар виявився без підпису бухгалтера; ревізором виявлено, що по цьому рахунку, який навмисно не надано для підпису, був неоприбуткований товар.

7. Оформлення документу зайвими реквізитами: наявність на документі резолюцій та надписів про дозвіл в такій кількості, яка не вимагається при звичайному оформленні документа. Особа, що здійснює підробку, прагне приховати внутрішню невідповідність документа зовнішнім ознакам законності та обґрунтованості. Наприклад, на невеликому підприємстві був незаконно премійований бухгалтер на підставі його власної заяви і з трьома резолюціями про виплату премії розпорядника кредитами, головного інженера і голови міському. Але єдиного документа, необхідного для видачі премії бухгалтеру – розпорядження керівника вищестоящої організації не було взагалі. Відсутність цього документа прагнули компенсувати зайвою кількістю резолюцій на заяві бухгалтера.

8. Відсутність необхідних додатків до документів: первинних документів – при зведеній відомості; підстав для розрахунку – при відповідній розрахунковій відомості тощо. Відсутність додатків свідчить про два можливих явища: або документів взагалі не було, і, як наслідок, зведена відомість була складена без відповідної підстави, або підроблені документи вилучені, повторно використані та знаходяться при іншому ордері.

9. Сумарна невідповідність основного документу і додатків до нього. Наприклад, загальна сума, що вказана в зведеному документі, не відповідає частковим сумам в доданих до нього первинних документах.

Від теорії до практики....

При ревізії підзвітних сум було виявлено, що до авансових звітів агента з постачання додані документи на суми, що не співпадають із записами в авансових звітах. В подальшому було встановлено, що, знаючи про майбутню ревізію, агент разом з бухгалтером замінили підроблені документи, що були раніше додані до авансових звітів, документами, що були отримані від інших підзвітних осіб

10. Розбіжності в змісті декількох примірників одного і того ж документу.

Від теорії до практики....

При прийманні підписки на газети і журнали агент Укрпошти в примірниках квитанцій, що видаються на руки передплатників вказав дійсно прийняті суми і строк підписки. В тих же примірниках квитанцій, які здавалися до бухгалтерії, термін підписки і відповідно суми агентом зменшувались, а різниця привласнювалась

11. Підписання документа особами, що не мають на це права.

Від теорії до практики....

Видатковий касовий ордер і платіжна відомість на виплату заробітної плати будівельникам були підписані не керівником підприємства, що має право першого підпису, а виконробом і бухгалтером, які разом привласнили кошти, виписані на ім’я вигаданих осіб

12. Підробка підписів, наявність різного роду підчисток, не обумовлених виправлень тексту тощо. Підчистки, виправлення тексту, не обумовлені при підписанні документу, часто свідчать про те, що вони внесені до тексту документа після його підписання. Всі ці порушення, як і підробка підпису, можуть бути встановлені ревізором.

Жодна із зазначених ознак сама по собі не свідчить про зловживання, але повинна привертати увагу ревізора до операції, яка оформлена таким документом. Будь-який дефектний документ підлягає ретельній перевірці шляхом аналізу операції, яка ним оформлена. Також необхідно пам’ятати, що коли в злочинах беруть участь працівники бухгалтерії, перевірка первинних документів ускладнюється, оскільки бухгалтери намагаються правильно скласти документ та приховати зловживання безпосередньо спотворенням записів в облікових регістрах. Це викликає необхідність аналізу бухгалтерських записів.

Перевірку документів необхідно проводити в комплексі, поєднуючи різноманітні способи їх дослідження. Це скорочує час, підвищує якість та ефективність ревізії.

Документи можна досліджувати наступними способами:

1. Хронологічним – перевірка документів за всіма розділами
і операціями без попереднього їх групування чи систематизації
операцій. В цьому випадку ревізор досліджує документи за
датами складання.

2. Систематизованим, який полягає в перевірці документів за кожним розділом окремо (наприклад, касові операції, операції по рахунках в банку тощо). Систематизована перевірка господарських операцій вимагає розгляду документів, регістрів та записів як за принципом однорідності господарських операцій, що перевіряються, так і за принципом їх комплексності та взаємозв’язку.

Основними прийомами систематизованої перевірки є:

– постійний контакт ревізора з господарською дійсністю;

– зустрічна перевірка документів і операцій;

– розгляд господарських процесів, балансів рахунків та різних сфер діяльності в їх взаємозв’язку;

– перевірка регістрів обліку та їх взаємозв’язків з документами;

– розгляд господарських явищ та процесів в динаміці;

– порівняння однорідних фактів;

– нормативна перевірка затрат;

– опитування учасників господарських операцій;

– всебічна перевірка фактів.

3. Комбінованим – дослідження документів поєднує хронологічний і систематизований способи, тобто ряд документів перевіряється в порядку їх підшивки, а інші – за економічно однорідними операціями.

4. Вибірковим, який полягає в тому, що ревізор за певною схемою відбирає частину документів для їх вивчення.

Документальна перевірка первинних документів здійснюється одночасно з перевіркою облікових регістрів за цими господарськими операціями в наступній послідовності: від первинного документу до балансу або від балансу до первинного документу (див. рис. 6.6).

Рис. 6.6. Послідовність вивчення документів в ревізії*

*Знак показує послідовність перевірки (в першому випадку від первинного документа до звітності, в другому – від звітності до документа).

В першому випадку перевірка здійснюється за схемою: первинні документи → зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку тощо) → аналітичні регістри підприємства → зведені журнали → Головна книга → звітність. В другому випадку перевірка здійснюється за такою схемою: звітність → Головна книга → зведений журнал → аналітичні регістри по підприємству (складах) → зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банку) → первинні документи.

Від теорії до практики....

В практиці ревізійної роботи той чи інший порядок перевірки документів не регламентований. Вибір порядку перевірки достовірності документів відбувається при складанні програми ревізії або завдання ревізора. Проте ревізори, як правило, це питання вирішують на місці проведення ревізії

Встановивши, що господарська операція дійсно відбулась, потрібно з’ясувати чи законна вона, тобто чи не суперечить діючим законам і вказівкам вищестоящої організації; перевірити, чи не перебільшили грошові і матеріальні витрати на цю операцію належних за нормативами, кошторисами, планами, лімітами. Перше з’ясовують шляхом юридичної перевірки. Кожне порушення потрібно вивчити і кваліфікувати з юридичної точки зору, тобто визначити його характер, встановити причинний зв’язок між ним і діями посадових осіб (причому точно розмежувати відповідальність керівників і виконавців операції), вказати, який саме
закон порушено.

Від теорії до практики....

Як показала практика, ефективність ревізії залежить від того, наскільки ревізор знає законодавство, інструкції і накази вищих органів, орієнтується в правових питаннях, вивчив особливості структури і функції підприємства, діяльність якого ревізується, умови його роботи, характер зв’язків з державними підприємствами, установами і приватними особами, вміє зіставляти факти порушень і недостач з умовами, що сприяли їх виникненню, і діями керівників та виконавців

5.8. Прийоми фактичного контролю

Під фактичним контролем розуміють перевірку наявності грошових коштів, запасів, необоротних активів, розрахунків тощо в натурі. Прийоми фактичного контролю наведені на рис. 1.15.

Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку фактичної наявності об’єктів контролю. З цією метою разом з прийомами документального контролю застосовуються прийоми фактичного контролю (див. рис. 1.15).

Рис. 1.15. Прийоми фактичного контролю

Лабораторні аналізи проводять на вимогу контролера, у випадках коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо. Метою такого контролю є уточнення суттєвих характеристик об’єкту контролю і отримання на цій основі якісно нової інформації.

В багатьох випадках під час контролю суттєве значення має перевірка якості сировини і матеріалів, що приймаються на приймальні пункти чи використовуються у виробництві, а також напівфабрикатів і готової продукції. Це дає можливість виявити факти використання неякісної сировини, заміни одних матеріалів іншими, більш дешевими, недовкладення в продукцію, перекручення якісних показників продукції, що приймається чи випускається, недотриманням норм витрат.

В залежності від мети перевірки та характеру продукції (матеріалів, товарів), її аналіз може здійснюватися наступними способами:

– органолептично, тобто шляхом огляду, визначення смаку, запаху, кольору тощо;

– за допомогою спеціальних приладів (наприклад, жирність молока визначається жирометром);

– спеціальним дослідженням в лабораторії (визначення хімічного складу тощо).

Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних досліджень і здійснюється прямо на місці знаходження цінностей, то обов’язкову участь в ній повинні брати особи, відповідальні за цю ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені й інші особи.

Відбір проб або зразків здійснюється за участю контролера та оформлюється актом за підписами всіх присутніх.

Контрольне придбання дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.

Раптовість проведення контрольного придбання настільки важлива, що, на відміну від обстеження, її завжди організують і практикують без отримання попередньої згоди на те зі сторони адміністрації господарюючого суб’єкта; її представника частіше за все запрошують на місце перевірки тільки після того, як придбання оголошене контролюючою особою. Проте, це не виключає можливість такої нетипової ситуації, при якій контрольне придбання здійснюється аудитором, ревізором або іншими покупцями не тільки з попередньої згоди адміністрації об’єкту, що перевіряється, але і за її прямим дорученням.

Контрольне придбання повинно здійснюватися з дотриманням наступних вимог:

– колективний метод перевірки, тобто її проведення не однією особою, а групою з 2-4 осіб;

– попереднє спостереження за тим, які навички роботи продавців за відпуском товару і які касирів-контролерів за розрахунками з покупцями (якщо за існуючою системою внутрішньогосподарського контролю ці функції розподілені), як саме працівники дотримуються правил торгівлі, які порушення правил ними зазвичай допускаються;

– перевірці можуть підлягати не лише фактично відпущені, але й вже розфасовані, підготовлені до відпуску товари, що знаходяться в торговельному залі;

– документальне оформлення факту контрольного придбання, на раніше підготовлених для цього бланках.

Контрольне придбання також може бути організоване не тільки як самостійний прийом, але і як прийом, що доповнює матеріали обстеження, особливо, коли це тематичне обстеження касового господарства, обладнання та інвентарю (в тому числі і ваговимірюючих приладів), дотримання правил торгівлі, організації обслуговування покупців тощо.

1. На практиці, контрольне придбання, яке дозволяє потенційно визначити правильність відпуску товарів покупцям і розрахунків з ними, є досить складним методологічним прийомом, результати якого залежать не тільки від раптовості. Ефект можливий лише у тому випадку, коли контрольне придбання проводиться за продуманою програмою спеціалістами високої кваліфікації, добре обізнаними з правилами роботи роздрібного торговельного підприємства, закладу громадського харчування, підприємства побутового обслуговування тощо.

2. Результати контрольного придбання документально оформлюють актом з відображення фактів, що мають відношення до перевірки, подробиць обману покупців. В ході цього оформлення у відповідних винних осіб вимагають письмового пояснення. До підсумкового документу включають (якщо це доречно) фразу про те, що в ході перевірки маси чи міри нічого не було розлито або розсипано.

Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться безпосередньо на об’єкті і дозволяє встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт.

Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться ревізором самостійно або із залученням спеціалістів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об’єкті. За допомогою обміру перевіряється:

– відповідність кількості та вартості виконаних робіт, що зазначені в актах приймання і нарядах, а також в проектах та кошторисах;

– відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, калькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки за нарядами;

– завершеність об’єктів, конструктивних елементів, етапів виконання робіт або їх частин.

Основними способами проведення контрольного обміру є:

– контрольний обмір фактично виконаних робіт;

– співставлення обсягу робіт, вказаного в актах приймання і в актах інвентаризації незавершеного виробництва, з обсягом робіт, вказаного в оплачених робочих нарядах;

– зустрічна перевірка операцій по розрахунках з іншими підприємствами;

– перевірка супутніх операцій по розрахунках за виконані і здані роботи.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини або матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його і для перевірки діючих або таких, що діяли раніше на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо.

Для цього контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент) проводять в таких же умовах, в такому ж порядку і в такій же технологічній послідовності, в якій зазвичай здійснюються аналогічні процеси з метою визначення достовірності чинних норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт.

Ревізор повинен мати на увазі, що у відповідності до обраної облікової політики кожне підприємство самостійно вирішує, як організувати облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві. Відповідно, контрольний запуск сировини у виробництво слід здійснювати, зважаючи на особливості ведення обліку на кожному підприємстві, що контролюється.

Контрольний запуск сировини у виробництво необхідно здійснити за попередньо продуманою програмою, із залученням досвідчених і компетентних працівників, які є незалежними по відношенню до суб’єкта господарювання, що перевіряється (а також до персоналу, що працює на конкретному об’єкті, де планується здійснити запуск). Звичайно попередньо визначається кількість контролерів, щоб була можливість розставити контролерів на всіх вузлових пунктах (що зосереджують найважливіші контрольні моменти) технологічного процесу, місцезнаходження контрольного запуску сировини.

За допомогою контрольного запуску виявляються:

– факти застосування застарілих норм, в результаті чого в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів;

– випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи;

– неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки;

– недоліки у нормуванні і технології виробництва;

– викривлення якісних показників продукції;

– дійсний стан справ.

Результати контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво оформлюються проміжним актом, в якому зазначається склад комісії, характеристика сировини і матеріалів, кількість зворотних і кінцевих відходів, нормативні витрати матеріалу та відхилення від норм, фактичний вихід готової продукції, деталей та напівфабрикатів.

Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю слід проводити при визначенні достовірності даних відділу технічного контролю щодо кількості і якості продукції. Цей прийом контролю доцільно використовувати у випадках виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування зарплати працівникам тощо.

Отримання письмових пояснень як прийом фактичного контролю практикується досить часто: при інвентаризації, контрольному придбанні, контрольному запуску сировини у виробництво і лабораторному аналізі якості товарів, сировини і матеріалів, готової продукції тощо.

Контролер може одержувати усні чи письмові пояснення і довідки від працівників підприємства, що перевіряється, з питань, що виникають в ході дослідження. Крім окремих осіб, якщо в цьому виникає необхідність, контролер може звертатися за довідками до різних організацій. Пояснення допомагають перевірити достовірність даних, відображених в документах, виявити підробки, встановити події та їх учасників, що дійсно мають місце тощо.

Особа не несе відповідальності за відмову давати свідчення чи пояснення відносно себе, членів сім’ї чи близьких родичів, коло яких визначається законом. Тобто, вона може не давати пояснень, якщо вважає, що їх можуть неправильно зрозуміти і вони негативно вплинуть на складання загального акту ревізії.

5.9. Вибірковий контроль якості первинних документів, законності і доцільності господарських операцій

Здійснити аналіз достовірності документації в бухгалтерському обліку підприємства неважко, якщо мова йде про 200-400 документів. Для цього тільки на пошук помилок в документах та порівняння облікових даних з реальними ревізор витрачає приблизно тиждень робочого часу. Але, коли мова йде про тисячу та більше документів, то їх аналіз вимагає значних затрат часу, відповідно зростають фінансові витрати на його проведення та ймовірність виникнення можливих помилок ревізора. Ефективніше при великій кількості документів здійснювати їх вивчення на підставі вибіркового способу дослідження документів. При значній економії робочого часу можна отримати інформацію, математично обґрунтовану на базі теорії ймовірності, що не буде поступатись за значенням одержаній при дослідженні всіх документів суцільним способом.

Таким чином, вибіркова перевірка є найбільш важливим способом сучасної техніки ревізії. Така перевірка передбачає не тільки контроль якості первинних документів, але й встановлення доцільності і законності відображених в них господарських операцій.

Серед переваг вибіркового способу перевірки первинних документів виділяють:

– оперативність та економічність (вимагає менших затрат часу в порівнянні з суцільним і, як наслідок, є значно дешевший);

– деталізоване вивчення первинних документів і відображених в них господарських операцій (при вибірковому способі вивчається менша кількість документів, а тому за рахунок економії часу, що надається для перевірки документів, є можливість досконало розібратись в усіх господарських операціях);

– об’єктивність;

– підвищення рівня точності у відображенні виявлених фактів і якості одержаних результатів внаслідок залучення найбільш кваліфікованого персоналу (при застосуванні статистичних методів відбору);

– застосування в умовах, що виключають можливість суцільного спостереження;

– економне витрачання досліджуваного продукту у випадках, коли неможливе його повторне використання (при застосуванні прийомів фактичного контролю);

– можливість значного розширення програми ревізії.

5.10. Техніка вилучення документів в процесі ревізії

Факти порушень, відображені в акті ревізії, повинні бути підтверджені документально. Неправильні дані, підроблені документи або документи, що мають ознаки підробки і виправлення з корисних цілей, повинні додаватися до акту ревізії.

Слід розрізняти поняття “витребування”, “виїмка” та “вилучення”.

Будь-яке отримання необхідних документів податкова інспекція повинна розпочати з витребування. Воно здійснюється посадовою особою податкового органу, яка проводить перевірку. Ця особа має право витребувати у підприємства, що перевіряється, необхідні для перевірки документи, направивши йому відповідну письмову вимогу.

Виїмка документів і предметів проводиться на підставі вмотивованої постанови посадової особи податкового органу, яка здійснює виїзну податкову перевірку. В тих випадках, коли для контрольних заходів недостатньо виїмки документів підприємства і у податкових органів є достатні підстави вважати, що оригінали документів будуть знищені, приховані, виправлені або замінені, посадова особа податкового органу має право вилучати оригінали документів в передбаченому законодавством порядку.

Вилучення у підприємства первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку може відбуватися тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їх повноважень, передбачених законодавством. Посадова особа підприємства має право в присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії документів, що вилучаються. Обов’язковим є складання регістру документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Вилучення контролерами необхідних оригіналів документів у випадках, коли їх збереження в організації, що ревізується, не гарантується, а також у випадках виявлення фіктивних документів, підробок і фальсифікацій проводиться на строк до закінчення ревізії або перевірки. У справах організації, підприємства, установи залишається акт вилучення та копії або реєстр вилучених документів, завірені підписами ревізуючого та головного бухгалтера або іншої відповідальної особи організації, яка ревізується. Про вилучення в період ревізії (перевірки) оригіналів необхідних документів невідкладно письмово повідомляється правоохоронний орган, який вирішує питання щодо забезпечення їх збереження, а після завершення ревізії (перевірки) – щодо потреби в приєднанні їх до справи.

Посадові особи органів ДПС мають право вилучати: фінансово-господарські та бухгалтерські документи (або їх копії): первинні документи (письмові свідоцтва), що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядчі документи та дозволи платника податків на проведення таких операцій, грошові документи, облікові регістри (тобто носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку), кошториси, декларації та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджету, а також інші матеріали та розрахунки, які свідчать про приховування (зниження) об’єктів оподаткування. За винятком документів, що містять відомості, які становлять державну таємницю.

Забороняється вилучення документів у платників податків документів, що не підтверджують фактів порушення законів України про оподаткування.

Перед вилученням оригіналів (копій) документів посадова особа органу державної податкової служби визначає перелік тих документів, які (копії яких) підлягають вилученню.

Посадова особа органу ДПС здійснює перегляд документів, оригінали (копії) яких підлягають вилученню. У разі виявлення недооформлених томів документів (непідшиті, непронумеровані, непідписані тощо) ці документи дооформлюються платником податків відповідно до вимог оформлення документів і документообігу в бухгалтерському та податковому обліку в присутності посадової особи органу державної податкової служби.

Вилучення оригіналів (копій) документів здійснюється посадовими особами органу ДПС в присутності представника платника податків. Посадова особа органу ДПС знімає копії з документів, що вилучаються, або копії яких вилучаються, використовуючи копіювальну техніку платника податків (за згодою) або копіювальну техніку органів державної
податкової служби.

При вилученні оригіналів документів орган ДПС залишає платнику податків копії вилучених документів із зазначенням на них підстави, дати вилучення оригіналів, посади, прізвища, ініціалів особи, яка проводила вилучення. У разі відсутності копіювальної техніки у платника податків або його відмови в її наданні копії вилучених оригіналів документів із зазначенням на них вищенаведеної інформації передаються платнику податків не пізніше наступного робочого дня після вилучення.

Вилучення оригіналів (копій) документів оформляється описом, у якому зазначаються дата, підстави для вилучення документів, назва органу державної податкової служби, посади, прізвища, імена та по батькові посадових осіб, які проводять вилучення, а також прізвища, імена та по батькові представника платника податків та інших осіб, у присутності яких проведено вилучення, назви, номери та дати, кількість аркушів вилучених оригіналів документів (копій) та назви справ, з яких їх вилучено, та інші відомості, передбачені формою Опису. Опис засвідчується (скріплюється) підписами посадових осіб органу державної податкової служби та представників платника податків.

Вилучені оригінали (копії) документів передаються на зберігання до органу ДПС посадовій особі, яка відповідає за їх зберігання, та зберігаються у спеціальному приміщенні, яке обладнано охоронною і протипожежною сигналізацією та має стелажі. Вікна приміщення повинні бути заґратованими, а двері – металевими або оббитими металом. За відсутності такого приміщення вилучені документи зберігаються в сейфі або металевій шафі. На вилучених оригіналах документів забороняється робити будь-які відмітки та написи.

Вилучені оригінали документів повертаються платнику податків, у якого було здійснено вилучення, під підпис про одержання документів. При цьому, а також при передачі за рішенням керівника органу державної податкової служби вилучених оригіналів документів платника податків підрозділам податкової міліції або у випадках, передбачених законодавством, – іншим правоохоронним органам складається Опис переданих документів, що вилучені зі справ із зазначенням: назви органу державної податкової служби, посад, прізвищ, імен та по батькові посадових осіб, які передають документи, а також прізвищ, імен та по батькові представників платника податків чи посад, прізвищ, імен та по батькові посадових осіб, яким повертаються/передаються документи, назв документів, їх номерів, дат та кількості аркушів повернутих/переданих документів.

5.11. Система прийомів і способів вивчення господарських операцій в процесі ревізії

При дослідженні господарських операцій, ревізор дає відповідь на три основні питання: чи є операція законною, доцільною (ефективною) та достовірною?

Законність – це зіставлення змісту операції з чинними законами, вказівками, положеннями, стандартами чи іншими нормативними документами, що її регламентують

Відповідно до нормативних актів операції можуть бути законними чи незаконними. Законність операції встановлюється порівнянням її з чинним законодавством, вказівками, директивами, положеннями, інструкціями, статутом або іншими нормативними документами, що її регламентують.

Доцільність (ефективність) операції визначають шляхом перевірки відповідності її показникам плану, нормам, рівню аналогічних показників інших підприємств або іншим показникам, що характеризують економічну ефективність або об’єктивну необхідність здійснення операції

Ревізор повинен знати, що операція за своїм змістом може бути законною, але неефективною. Відповідно до показників плану (норм) операції бувають доцільними чи недоцільними.

Достовірність операції – це ступінь або рівень адекватного відображення нею об’єктивно здійснених явищ, подій або процесів, повного і безпомилкового відображення їх суті

Достовірність операції визначається повнотою і правильністю її оформлення відповідно до діючих правил ведення бухгалтерського обліку.

5.12. Ревізійне дослідження господарських операцій

Способи перевірки первинної інформації досить різноманітні. Найбільш характерними способами комплексної перевірки господарських операцій є:

1. Хронологічний (поопераційний) документальний аналіз однорідних операцій, що полягає в порівнянні облікових даних про рух матеріальних активів і грошових коштів підприємства, його підрозділів за датами здійснення операцій. На практиці цей спосіб застосовують, коли за результатами інвентаризації не виявлено ні лишків, ні недостач запасів або коштів, але відомо, що на підприємстві, де всі операції відображені в документах, мають місце порушення.

Підсумки руху запасів і грошових коштів підводять за певні періоди часу, як правило, за місяць. Тому матеріально відповідальні особи прагнуть збалансувати надходження і витрачання до кінця місяця. Якщо ж порівняти дані обліку руху цінностей або грошових коштів за більш короткі періоди, тобто за днями, то іноді можна встановити, що в межах невеликого періоду відбувся такий рух цінностей, який не відповідає відображеній інформації про надходження і витрачання. Наприклад, цукор видавали зі складу в ті дні, коли за документами його взагалі
не було в наявності:

Дата	Залишок цукру, кг	Надходження цукру, кг	Витрачання цукру, кг.
01.03.200х р.		–	–
02.03.200х р.	–	–
03.03.200х р.		–
15.03.200х р.			–
25.03.200х р.
30.03.200х р.		–	–

Дані беруть із книги (карток) складського обліку.

Із наведених даних видно, що 2 та 3 березня було видано 900 кг цукру, з яких 700 кг цукру за документами на склад не надходило.

В результаті поопераційного аналізу також можна виявити:

– підробку документів за операціями з видачі готівки, відпуску запасів;

– видачу документально неоприбуткованих грошових коштів та запасів;

– зазначення у видаткових документах завищеної кількості відпущених цінностей.

2. Зіставлення бухгалтерських операцій – полягає у зіставленні між собою будь-якої задокументованої інформації, що відображає одну і ту ж господарську операцію.

Зіставлення може бути як зовнішнім, так і внутрішнім. При зовнішньому зіставленні порівнюються задокументовані операції, що відображені в декількох примірниках одного і того ж документу чи в різних документах, які знаходяться у інших господарюючих суб’єктів, або у
різних осіб.

Якщо одна і та ж операція відображена в документах, що знаходяться в різних підрозділах чи різних регістрах, зіставлення можливе і в межах одного підприємства. Таке зіставлення називають внутрішнім.

Застосування цього способу дозволяє виявити:

а) зловживання і розкрадання, що здійснюються шляхом внесення змін до змісту і кількісних показників операції в декількох примірниках документів;

б) повністю підроблені документи чи бухгалтерські записи за операціями, які в дійсності не проводились;

в) невідображення фактично здійснених операцій в окремих документах чи регістрах.

При цьому ефективність ревізії залежить від обсягу документів, що відображають одну і ту ж операцію.

3.Зіставлення змісту документів, що складені на початкову операцію зі змістом документів, що відображають здійснення інших операцій, зумовлених першою. Сутність цього способу полягає в тому, що ревізор, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов’язкові операції, які повинні були здійснитись внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом даного способу є порівняння даних про кількість виданих запасів з даними про тару, в якій вони перевозились. Характерно, що в практиці ревізій рідко порівнюється місткість тари з кількістю відпущених запасів, хоча це є обов’язковою умовою для виявлення порушень.

4. Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах, із записами оперативного обліку. Дані оперативного обліку не є підставою для відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку. Як правило, працівники бухгалтерії та ревізори ці дані не контролюють. Тому особи, які здійснюють зловживання, ретельно відпрацьовують лише операції, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного обліку. При викривленні господарських операцій в бухгалтерському обліку їх дійсний характер та обсяг можна встановити за даними оперативного обліку.

З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання оперативного та бухгалтерського обліку. В таких випадках і бухгалтерські, і оперативні записи мають однакове значення для ревізора. Крім того, в ряді випадків певне значення мають записи посадових осіб та інші неофіційні матеріали, оскільки на підставі таких даних можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, відповідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.

У зв’язку з тим, що оперативні та неофіційні матеріали носять специфічний, допоміжний для бухгалтера характер, ревізор може користуватися ними як допоміжними матеріалами.

Залежно від віднесення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів та регістрів бухгалтерського обліку останні можна поділити на чотири групи:

– документи, що не знаходять відображення безпосередньо в бухгалтерському обліку, але складання яких передбачене відповідними інструкціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Ревізор переконується в повноті таких документів та в хронологічній відповідності їх даним офіційних документів і бухгалтерського обліку, встановлює тотожність таких документів або фіксує розбіжність між ними. Якщо кількість подібних документів або зазначена в них сума перевищує кількість чи суму, зазначену в регістрах обліку, ревізор має підстави вважати, що виявлені ним розбіжності є мінімальними. Подібні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або загублена. Тому, якщо кількість таких документів або зазначена в них сума виявляться меншими за кількість і суму, що зазначені в регістрах, ревізор повинен лише констатувати розмір розбіжності, але висновків з даного приводу давати не повинен;

– документи, оформлені в довільній формі посадовими особами або матеріально відповідальними особами. Такі документи не дають ревізору підстав встановити розмір матеріального збитку або визначити коло матеріально відповідальних осіб, але вони можуть допомогти пояснити ті факти, що виявлені ревізором на підставі офіційних документів та записів в облікових регістрах;

– регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифровують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення. Прикладом таких регістрів є картки кількісного обліку товарно-виробничих запасів та сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть комірники. В даному випадку застосовується сальдовий спосіб обліку матеріалів, що є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок поєднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практиці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. Записи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та записи в систематичному, сумовому, бухгалтерському обліку таких же матеріалів не звіряється. Перевіривши документальну обґрунтованість оперативного обліку та виявивши розбіжності між документами і обліковими записами, ревізор може зробити відповідні висновки;

– неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб. Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб, що беруть участь в операціях, відображених в таких записах. Якщо подібні записи підписані особами, які передали та прийняли матеріальні запаси, і в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку, то ревізор може вважати їх достатніми для категоричного висновку про наявність або відсутність недостачі матеріальних запасів. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бухгалтерського обліку і не підтверджені підписами осіб, що брали участь у здійсненні операції, то ревізор не може прийняти такі записи та встановити по них розмір матеріального збитку. В цьому випадку він робить відповідні висновки лише на підставі документів та регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження неофіційних записів тільки згадує в акті.

5. Перевірка об’єктивної можливості здійснення господарських операцій, відображених у документах. Цей спосіб застосовують в процесі дослідження операцій по роботах такого характеру, які в натурі точно перевірити не можливо (наприклад, ремонтні, будівельні та інші роботи). Шляхом ретельного аналізу можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням матеріалів. Іноді можна виявити, що одна і та ж особа, зазначена виконавцем робіт, що вимагають різних спеціальних знань, якими вона не володіє або за часом фактично не могла виконати обсяг робіт, зазначена у більшості документів.

6. Перевірка операцій, що відображають придбання товарів у роздрібно-оптовому торговельному підприємстві способом контрольного порівняння. Цей спосіб доцільно застосовувати для товарів, витрачання яких документується. Суть даного способу полягає у встановленні можливого максимального залишку конкретного виду товару на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюються з фактично виявленим його залишком на необхідну дату або останню інвентаризацію. За відсутності зловживань фактична кількість товару не може перевищувати максимально можливого його залишку.

7. Перевірка господарської операції в натурі. Спосіб застосовується для перевірки запасів, придбаних протягом декількох місяців, але не списаних на витрати.

8.Перевірка фактів за кінцевою (заключною) операцією. Цей спосіб полягає в тому, що перевірку документів і бухгалтерських записів, що передують кінцевій (заключній) операції, ревізори не здійснюють. Натомість ретельно аналізують останню операцію. Спосіб рекомендується широко застосовувати при ревізії діяльності промислових підприємств.

9. Застосування прийомів отримання пояснень при ревізії. Ревізору в ході ревізії та по її завершенні слід отримувати пояснення та роз’яснення від великої кількості осіб, яких умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові та матеріально відповідальні) особи, які безпосередньо зацікавлені в результаті ревізії; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі в ревізії.

5.13. Перевірка дотримання правил складання кореспонденції рахунків

В ряді випадків зловживання, що здійснюються за участю облікових працівників, приховуються шляхом складання неправильної кореспонденції рахунків.

Найбільш часто в практиці ревізійної роботи зустрічаються наступні порушення.

1. Складання кореспонденції рахунків без будь-яких документів чи довідок бухгалтерії. Наприклад, в одному з магазинів при проведенні ревізії виявлена бухгалтерська проводка на списання природного убутку, що не підтверджена ні документами, ні розрахунками. При подальшій перевірці виявилося, що таким шляхом була списана вартість викрадених товарів. Подібні порушення можливі при ручному способі ведення обліку. В такому випадку доцільно застосовувати вибірковий метод перевірки первинних документів і на підставі їх дослідження перевіряти правильність кореспонденції рахунків, відображених в облікових регістрах.

2. Заздалегідь неправильне складання кореспонденції рахунків. Наприклад, виплата заробітної плати працівникам підприємства, коли вони мають заборгованість перед підприємством. В подібних випадках ревізору потрібно глибоко розуміти економічну суть кожної операції, законність і доцільність її здійснення. Найбільш ефективним способом перевірки правильності кореспонденції рахунків є математико-статистичний.

3. Складання бездокументальної сторнової кореспонденції без необхідності. Інколи крадіжки здійснюються шляхом навмисного неправильного складання проводок. Через певний проміжок часу на нібито помилково складену і відображену в облікових регістрах кореспонденцію рахунків складається на підставі довідки бухгалтерії зовнішньо правильно оформлена сторнуюча проводка. Грошові кошти або цінності перераховуються на інші рахунки, де їх зберігання не викликає сумнівів. Наприклад, бухгалтер підприємства привласнював готівку шляхом її списання на підзвітних осіб, при цьому робив правильну грошову проводку: дебет рахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами”, кредит рахунку 30 “Каса”. Потім, застосовуючи спосіб сторно, він знищував цей запис і відносив привласнені суми на загальновиробничі витрати. Інший приклад: на одному підприємстві на придбання двох велосипедів головний бухгалтер склав таку проводку: дебет 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”. Через три місяці на привласнені велосипеди він склав наступні проводки: дебет 22, кредит 311 (червоне сторно); дебет 15 “Капітальні інвестиції”, кредит 311. Таким чином, велосипеди не були віднесені у підзвіт матеріально відповідальній особі і, як наслідок, були привласнені.

4. Складання односторонніх сторнуючих проводок при ручних формах ведення обліку. Такі проводки категорично забороняється застосовувати в обліку. Таким способом зменшується правильний запис в одному із облікових регістрів і здійснюється запис до іншого регістру, який майже не привертає уваги ревізора при здійсненні контролю за рухом господарських засобів. Цей запис, не оформлений двосторонньою бухгалтерською проводкою, не відображений в Головній книзі і, звичайно, не контролюється. Здійснюючи таку проводку, бухгалтер не збільшує обороти в цілому по балансових рахунках, адже по дебету одного рахунку виконується запис червоним чорнилом і по дебету іншого – чорним.

5. Складання бухгалтерських проводок не за період здійснення господарської операції, а через деякий час. Мають місце випадки, коли у матеріально відповідальної особи грошові кошти або матеріальні запаси на певну дату списані на витрати у більшому розмірі, ніж їх було оприбутковано за цей період, включаючи залишок. Досвідчені облікові працівники в таких випадках на один чи декілька прибуткових або видаткових документів не складають бухгалтерські проводки у даному звітному періоді. Через певний період часу на ці документи разом з іншими складаються бухгалтерські проводки. Але умовно видані запаси вже погашені за рахунок оприбуткування засобів, що надійшли.

Від теорії до практики...

При інвентаризації товарів станом на 1-ше червня на одній із баз була виявлена недостача. За домовленістю між директором і бухгалтером результати інвентаризації не були вчасно відображені в обліку. Згодом за рахунок обміру та обважування було створено лишки товарів, якими була покрита встановлена за результатами попередньої інвентаризації недостача. Тільки після цього раніше виявлена недостача знайшла відображення в обліку. Порушники пояснили цей факт випадковим невключенням частини товарів до інвентаризаційного опису при знятті залишків. Тому при наступній інвентаризації не включені до опису товари виявилися лишком, який і був відображений як зменшення недостачі товарів

6. Повна відсутність кореспонденції рахунків у документах. Робиться з метою приховування недостач, крадіжок майна, коли за матеріалами інвентаризацій або актами ревізій не складаються бухгалтерські проводки і, відповідно, не відображаються в регістрах обліку. В наступні періоди недостачі погашаються за рахунок недовідпуску, різноманітного роду списань, пересортиць тощо. За відсутності проводок неможливо вивести результати внаслідок запущеності складського і бухгалтерського обліку. Одним з ефективних способів виявлення подібних випадків є перевірка матеріалів річної інвентаризації та актів різних органів контролю.

5.14. Перевірка достовірності записів в облікових регістрах

Наведені нижче зовнішні ознаки неправильності в записах можуть свідчити про те, що зміст запису не відповідає змісту операції.

1. Відсутність необхідних записів в картках аналітичного обліку, в накопичуваних відомостях, в регістрах обліку, в Головній книзі або контрольному журналі. Якщо суми, записані в оборотних відомостях, перевищують підсумки за картками аналітичного обліку, це свідчить про те, що певна операція не відображенна в аналітичному обліку. Наприклад, бухгалтером відділу постачання підприємства видані в підзвіт суми особі, що звинувачувалася в розтраті. Бухгалтер не відобразив в картці працівника підзвітні суми, разом з тим вони були включені до оборотів по контрольному журналу і оборотних відомостей.

2. Відсутність аналітичного обліку по балансових рахунках, за якими його ведення є обов’язковим. Причиною такого порушення є:

– загальний незадовільний стан бухгалтерського обліку, коли для складання балансів і звітів бухгалтерія обмежується записами по синтетичних рахунках;

– бажання приховати в обліку зловживання. В усіх випадках, коли баланси і звіти не підтверджені даними аналітичного обліку, їх не можна вважати реальними.

3. Відсутність аналітичного обліку на позабалансових рахунках. Особливу увагу ревізори повинні звертати на організацію обліку по рахунках 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, 07 “Списані активи”, 08 “Бланки суворого обліку”, де часто зустрічаються випадки зловживання.

4. Наявність кредитового сальдо по активних і дебетового сальдо по пасивних рахунках. Це свідчить про помилки або зловживання. Ревізору слід застосовувати хронологічний спосіб дослідження активів або порядок використання капіталу підприємства, нарахування й погашення зобов’язань.

5. Відкриття і ведення балансових рахунків, що не передбачені планом рахунків. Аналітичні рахунки, що відкриваються у розвиток того чи іншого синтетичного рахунку, передбаченого Планом рахунків бухгалтерського обліку, повинні відповідати змісту цього синтетичного рахунку. Однак мають місце випадки, коли під виглядом аналітичного рахунку відкривається аналітичний рахунок під назвою “невиявлені суми”, або ж записи в окремих аналітичних рахунках не відповідають записам за тим синтетичним рахунком, до якого вони відкриті.

6. Наявність записів без документів. Так, наприклад, залишок підзвітних сум заготівельника, не підтверджений документами, може бути списаний з підзвітної особи за рахунок збільшення витрат, пов’язаних зі збутом без необхідного підтвердження документами.

7. Наявність неправильних облікових записів (неповні або з викривленням при відображенні операцій). Викривлення записів при відображенні операцій найчастіше зустрічається тоді, коли бухгалтер намагається приховати зловживання або незаконне списання грошових коштів чи товарно-виробничих запасів.

8. Заздалегідь неправильний підрахунок підсумків і переносів з однієї сторінки облікового регістру на іншу. Внаслідок неправильного підрахунку підсумків і переносів, зазвичай, приховуються операції, незаконно відображені в обліковому регістрі. Так, наприклад, отримана готівка з банку не була оприбуткована по касі на одній з торгових баз з метою привласнення бухгалтером і касиром. Ця сума була списана на рахунок розрахунків з кредиторами. Бухгалтер припускав, що кредитор на цю суму претендувати не буде, а по записах буде значитися, що розрахунок з кредитором проведено. Але згодом із-за вимоги кредитора погасити заборгованість ця сума була перерахована з поточного рахунку. Це примусило бухгалтера здійснити підробку в оборотних відомостях, зменшити суми переносів та підсумку оборотів. Аналогічні підробки було здійснено в картці розрахунків з цим кредитором.

9. Неузгодженість в записах одних і тих же операцій в різних облікових регістрах. При здійсненні виправлень в облікових регістрах заднім числом можливі невідповідності в записах і підсумках записів по картках аналітичного обліку і в оборотних відомостях, в оборотному балансі і в контрольному журналі.

10. Невідповідність рознесення в регістри аналітичного обліку даних за правильно складеною проводкою. При ревізіях виявляються випадки, коли за схожими видами продукції має місце заниження собівартості, що непередбачено калькуляцією, а по інших – перевитрати. З метою покращання дійсності або отримання додаткових виплат і премій облікові працівники на основі правильно складеної кореспонденції рахунків здійснюють неправильне рознесення в регістри аналітичного обліку. Наприклад, якщо собівартість продукції “А” нижча в порівнянні з планом, а продукції “Б” – вища, то за правильно складеною кореспонденцією рахунків дебет рахунку 23 “Виробництво”, кредит 201 “Сировина й матеріали”, 203 “Паливо” тощо на суму виробничих витрат по продукції “Б” рознесення здійснюють по аналітичному рахунку витрат на виробництво продукції “А”. При цьому дані синтетичного обліку відповідають аналітичному обліку і навпаки.

11. Безпідставні і необумовлені виправлення в облікових регістрах. Відсутність пояснень при виправленні записів може мати місце внаслідок необережності особи, що вносила виправлення. Але їх відсутність може носити навмисний характер, з метою приховування зловживань.

12. Повна відсутність оборотів і сальдо в облікових регістрах. Повну відсутність оборотів і сальдо за визначений період в окремих облікових регістрах працівники бухгалтерії інколи пояснюють відсутністю одного з працівників, відволіканням на іншу роботу, малочисельним штатним апаратом тощо. Однак, як показує ревізійна практика, в ряді випадків за цим приховуються допущені зловживання. Виявивши подібні факти, ревізор зобов’язаний організувати підрахунок оборотів, вивести сальдо та звірити з відповідними регістрами синтетичного обліку, застосовуючи для цієї мети спеціальні способи.

13. Зміна та знищення записів шляхом підчисток та виправлень. Підчистки в облікових регістрах заборонені законом. Однак мають місце випадки, коли раніше здійснений запис незаконної операції як наслідок знищується шляхом підчисток в обліковому регістрі. Ревізор повинен ретельно перевірити кожне виправлення в обліковому регістрі.

14. Відсутність у справах бухгалтерії окремих облікових регістрів, які раніше були. Це може пояснюватися двома причинами: недбалістю обліковців або бажанням знищити записи, які зроблені раніше в певному регістрі. Операції, приховані за допомогою документів і записів в облікових регістрах, вивчаються ревізором шляхом застосування одного або декількох способів дослідження, що вказані вище. Застосування кожного з таких способів залежить від особливостей досліджуваних операцій, специфіки обліку на підприємстві, що перевіряється.

15. Внесення до накопичувальних або групувальних відомостей, звітів, журналів цифрових даних, що не підтверджені первинними документами. Записи в журналах повинні підтверджуватися цифрами накопичуваних і групувальних відомостей, відповідними звітами, а останні – первинними документами. В такій послідовності ревізор повинен перевіряти правильність записів в облікових регістрах.

16. Наявність розбіжностей між кількісним обліком матеріальних запасів на складі та їх вартісним обліком в бухгалтерії при сальдовому методі обліку таких запасів. При оперативно-бухгалтерському (сальдовому) методі обліку запасів бухгалтерія повинна систематично перевіряти стан ведення складського обліку та відповідність наявності запасів в натурі даним складського обліку. На практиці цього правила часто не дотримуються через недбалість та зловживання як бухгалтерів, так і матеріально відповідальних осіб. У випадку виявлення розбіжностей між даними складського обліку і даними бухгалтерії, ревізор повинен з’ясувати причини, ретельно проаналізувати звіт про рух запасів і додані до нього документи.

17. Невідповідність звітних даних записам в облікових регістрах. Перевіряючи достовірність складеної господарської звітності, ревізор повинен порівняти (вибірково) цифрові показники звітності із записами в облікових регістрах. Наприклад, перевіряючи правдивість складеної фактичної калькуляції, ревізор повинен перевірити відповідність цифрових показників цієї форми записам в аналітичних рахунках за статтями калькуляції. Працівники обліку, відповідальні за складання вказаної звітності і ведення облікових регістрів, повинні пояснити виявлені розбіжності.

18. Закриття рахунків здійснено без розноски в регістри обліку. На практиці часто закриття ряду рахунків здійснюють безпосередньо в формах річної звітності без рознесення в регістри обліку. В результаті приховуються зловживання, які допускаються при калькулюванні продукції. При ревізії слід переконатися в правильності закриття рахунків в кінці року і факті достовірного рознесення інформації в регістри обліку.

19. Вибіркова перевірка по дебету або кредиту рахунку. В цьому випадку протилежну сторону аналітичного рахунку перевіряють суцільним способом. Наприклад, по рахунку 203 “Паливо” записи по кредиту перевіряють вибірково, а по дебету – в суцільному порядку.

*Цей розділ науки чекає на своїх дослідників. Він найменш розроблений. Колишні фахівці ревізії захопились вивченням питань аудиту і залишили на узбіччі розробку основ науки про контроль

* Цю проблему вперше в практиці ревізійної діяльності поставив проф. Ф.Ф. Бутинець ще у 70-х роках ХХ ст. На жаль, слабка теоретична підготовка фахівців з ревізії не дозволила її розкрити в повному обсязі. Ця проблема чекає своїх дослідників

* Під фальсифікацією розуміється підроблення будь-чого.

Дата добавления: 2014-01-04