Бухгалтерський облік здійснення імпортних операцій за умови прямого виходу підприємства на зовнішній ринок

Основними завданнями бухгалтерського обліку імпортних операцій є:

> перевірка правильності документального оформлення товарних та розрахункових операцій;

> дотримання вимог валютного та митного законодавства;

> формування достовірної інформації про рух імпортних товарів (купівля, зберігання, реалізація);

> формування достовірної інформації про курсові різниці.

Облік імпортних товарно-матеріальних цінностей ідентичний загальним вимогам обліку, за винятком деяких особливостей, зокрема:

> приймання імпортних товарів з обов'язковою участю експерту торгово-промислової палати України із складанням приймального акту і акту експертизи. При виявленні недостачі або дефекту товарів складається рекламаційний акт;

> обов'язкове декларування експортно-імпортних товарів при перетині митного кордону України;

> відображення в обліку приймання товарів, що імпортуються, за датою вантажно-митної декларації;

> необхідність відокремленого обліку імпортних товарів і розрахунків по їх придбанню, що випливає з особливостей оподаткування цих товарів;

> організація аналітичного обліку за найменуваннями, кількістю товарів, обліковими партіями, контрактами, країнами та консигнаторами.

Українські підприємства, згідно чинного законодавства, можуть ввозити з-за кордону необоротні засоби, матеріали, сировину, товари та інші товарно-матеріальні цінності щодо яких немає обмежень.

Найбільш поширеними імпортними операціями є ввезення товарів, у зв'язку з чим умовні приклади розглядаються саме із ввезенням цього виду товарно-матеріальних цінностей.

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 "Товари".

Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами в залежності від місця їх зберігання, тобто за обліковими цінами.

Облікова ціна на один і той же товар може бути різною в залежності від умов поставок і місцезнаходження товару. Так, на умовах поставки "франко-завод" початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі покупця облікова ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і податків. Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають всім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх оцінка та облік здійснюються відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", тобто оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка включає:

1) вартість товару, що зазначена у документах на відвантаження у постачальника;

2) витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх використання;

3) суми ввізного мита та митних зборів;

4) суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

5) інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів.

Таким чином, повна імпортна вартість товару складається з його контрактної вартості, накладних витрат, сплачених в іноземній валюті, сплаченого мита, зборів і податків при розмитненні вантажу.

При формуванні первісної вартості імпортних товарів на рахунок 281 «Товари на складі» буде відноситися їх митна вартість, тобто контрактна вартість, перерахована за курсом НБУ на дату ввезення. З набуттям чинності П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" такий порядок формування облікової вартості імпортних товарів зберігається за умови, що надходження товарів передуватиме їх оплаті. Однак, коли за імпортні товари буде перераховано аванс в іноземній валюті, то їх облікова вартість буде іншою, ніж митна вартість, зазначена у вантажно-митній декларації, і визначається шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату сплати авансу.

Реалізація організаціями-імпортерами імпортних товарів покупцям проводиться за вільними продажними цінами, що сформовані виходячи з купівельних цін, торгових надбавок та ПДВ. При цьому сума ПДВ, що підлягає внеску до бюджету, визначається як різниця між сумою податку, отриманою від покупця, сумою податку, сплаченою на митниці при ввезенні товарів та сумами податків, що відносяться до оплачених матеріальних цінностей (робіт, послуг), вартість яких включається до витрат на збут.

В організації обліку імпортних операцій важливе місце займає облік комерційних (накладних) витрат, питома вага яких в ціні товару більше 50 %. Розміри їх визначаються базисними умовами поставки товару.

Деякі комерційні витрати безпосередньо відносяться до конкретних партій закуплених товарів, наприклад, витрати по транспортуванню, недостача товарів в дорозі, при зберіганні в межах норм природного убутку та деякі інші, їх прийнято називати прямими витратами. Інші витрати, такі як відсотки по комерційному кредиту, портові і вантажні збори та ін., в більшості випадків не мають прямого відношення до конкретних поставок товарів. Такого роду комерційні витрати вважаються непрямими.

Для розрахунків з іноземними постачальниками за придбані товари використовується пасивний рахунок 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками". Облік по цьому рахунку необхідно вести паралельно в національній та іноземній валюті. За умови наступної оплати імпортної поставки грошовими коштами цей рахунок є монетарною статтею, у зв'язку з чим слід пам'ятати про необхідність визначення в бухгалтерському обліку курсової різниці на дату балансу та на дату здійснення операції. За умови зростання курсу іноземної валюти така курсова різниця відображається на рахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці", а за умови зменшення курсу іноземної валюти, в якій обліковується заборгованість - на рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці". З подальшим відображенням у складі фінансових результатів на рахунку 791 "Результат основної діяльності".

Для розрахунків з іноземними контрагентами за придбані необоротні активи доцільно використовувати рахунок 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", облік на якому ведеться аналогічно до попереднього випадку.

Але курсова різниця по такій заборгованості, що буде погашатись іноземною валютою або її еквівалентами, відображається на рахунках 974 "Втрати від коопераційних курсових різниць" та 744 "Дохід від коопераційної курсової різниці" відповідно.

Синтетичний облік розрахунків з контрагентами по всіх послугах, пов'язаних з доставкою товарно-матеріальних цінностей до місця призначення, (транспортних, експедиторських, страхових) ведеться на рахунку 685 "Розрахунки по інших операціях". Ці послуги, в залежності від місця розташування їх виконавця, можуть бути оплачені як в національній, так і в іноземній валюті. В останньому випадку облік по рахунку слід вести в порядку, передбаченому для відображення в обліку імпортних операцій.

Аналітичний облік розрахунків по імпортних операціях рекомендується здійснювати в розрізі країн, а всередині їх – в розрізі постачальників, номерів контрактів та документів (рахунків) до сплати. В будь-якому випадку повинен бути забезпечений чіткий контроль своєчасності розрахунків за кожною поставкою товарів. Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберігання і обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі перевезення, перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником є домовленість про пред'явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахунком постачальника.

Оподаткування імпортних операцій

Як вже зазначалось в попередній лекції, при перетині товарно-матеріальними цінностями кордону України необхідно сплатити ПДВ, акцизний збір, мито та митні збори, їх сума зазначається в вантажній митній декларації та перераховується шляхом надання до банку платіжного доручення на перерахування відповідних сум на рахунок митниці. В бухгалтерському обліку сума сплаченого мита та митних зборів включається до вартості імпортних товарно-матеріальних цінностей проводкою:

Д-т рахунків 15 "Капітальні інвестиції", 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 28 "Товари" К-т рахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами".

Сплата цих сум, як правило, проводиться з поточного рахунку, що в бухгалтерському обліку відображається проводкою: Д-т рахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" К-т 311 "Поточні рахунки в національній валюті".

Мито та інші митні платежі не стягуються з:

> горілчаних виробів в кількості 1 літру, вина – 2 літрів, тютюнових виробів - 200 цигарок (або 200 г цих виробів) на одну особу;

> предметів власного користування, що тимчасово ввозяться (пересилаються) в Україну під зобов'язання про їх зворотне вивезення або транзит;

> речей, які ввозяться (пересилаються) при переїзді на постійне місце проживання в Україну;

> речей, одержаних як спадок, оформлений на користь громадян-резидентів за межами України, при наявності документального підтвердження нотаріальними органами. Підтвердження підлягає легалізації в консульствах України, діючих в цих державах;

> речей, які ввозяться на митну територію України після їх тимчасового вивезення при наявності документів, що підтверджують факт їх тимчасового вивезення.

Суб'єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, а також інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, зобов'язані до або під час подання вантажної митної декларації сплатити акцизний збір.

Акцизний збір на ввезені підакцизні товари розраховується у відсотках до митної вартості за встановленими ставками або в твердих сумах в Євро з одиниці товару.

Сплата акцизного збору проводиться на момент розмитнення.

Акцизний збір стягується лише один раз, тому при наступній реалізації товарів, на які його було нараховано при ввезенні на митну територію України, акцизний збір не нараховується.

Сума акцизного збору в бухгалтерському обліку включається до вартості імпортного товару.

Якщо ввозиться підакцизна сировина для використання при виробництві підакцизної продукції, то нарахування і сплата акцизного збору не проводиться. При наступній реалізації такої продукції нараховується акцизний збір в процентах до обороту з реалізації.

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України і отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції по ввезенню власності за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість імпортних товарів, але не менше митної вартості, що зазначена у вантажній митній декларації.

Для підакцизних товарів пільгове оподаткування не застосовується.

При оподаткуванні імпортних товарів сума ПДВ визначається у розмірі 20 % від митної вартості товару з врахуванням фактично сплаченого мита і акцизного збору.

Підставою для нарахування та сплати ПДВ є вантажна митна декларація, де нарахована сума ПДВ зазначається окремо. Сплата ПДВ повинна проводитись до/або на момент приймання вантажної митної декларації до митного оформлення.

Імпорт деяких товарів та операції по передачі основних засобів у вигляді внеску до статутного капіталу юридичних осіб не оподатковуються ПДВ. Ця норма поширюється як на безпосередніх постачальників, так і на посередників.

Ряд імпортних поставок звільнено від сплати ПДВ: поставки за програмами технічної допомоги Європейської Співдружності (TACIS), по поставках за рахунок коштів Міжнародного Валютного фонду (МВФ), товари походженням з Росії. По поставках сировини і обладнання для виробничих потреб, а також товарів критичного імпорту нарахування ПДВ по вантажній митній декларації відбувається довільно, тобто ПДВ нараховується, але не сплачується. Необхідні умови: надання митним органам довідки на відповідність статусу імпортера і гарантійного листа про використання отриманих товарно-матеріальних цінностей на виробничі потреби, копії документів про взяття на облік і використання за цільовим призначенням. При наявності пільг по миту на імпортні товари умовно нараховані суми мита і акцизного збору в базу оподаткування ПДВ не включаються.

По імпортних товарах, які не є підакцизними і не відносяться до груп 1-24 Класифікатора товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності, на сплату ПДВ може бути оформлений вексель з відстрочкою платежу на 30 календарних днів.

Сума, зазначена в податковому векселі, включається до суми податкових зобов'язань платника податку в податковому періоді, на який припадає тридцятий календарний день з дня надання такого векселя органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним, а сума податку, визначеного у векселі, окремо до бюджету не сплачується і враховується в розрахунках податкових зобов'язань за результатами І податкового періоду, в якому вексель погашено.

В наступному звітному (податковому) періоді сума, яка була вказана в податковому векселі, включається до складу податкового кредиту.

Отже, у разі надання податкового векселя в період з 3-го по 30-е квітня ц.р. сума, зазначена в ньому, включається в суму податкових зобов'язань травня ц.р. тощо. При цьому нарахування податкового кредиту також відкладається на місяць – червень тощо.

Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету, при цьому зазначена сума коштів включається до складу податкового кредиту платника в тому податковому періоді, в якому відбувалося таке погашення, і не включається до складу його податкових зобов'язань.

Отже, якщо податковий вексель оплачено підприємством до строку його погашення, то в місяці оплати його сума відображається в обліку таким чином.

Таким чином, під час імпорту товарно-матеріальних цінностей видача податкового векселя може відображатися як відстрочені податкові зобов'язання по кредиту рахунка 621 "Короткострокові векселі, видані в національній валюті" і як можливе право на нарахування податкового кредиту по дебету рахунка 641 "Розрахунки за податками", субрахунок "ПДВ". У разі дострокового погашення податкового векселя податкові зобов'язання не нараховуються.

Податковий вексель має право пред'явити тільки особа, яка є платником податку на додану вартість, з присвоєнням йому індивідуального податкового номеру. Особа, яка не відповідає хоч одній з вказаних вимог, сплачує ПДВ у встановленому порядку, без надання податкового векселя.

Якщо імпортні товари використовуються частково для здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість, а частково - для пільгових і тих, які не є об'єктом оподаткування, до податкового кредиту включається сума сплаченого податку в частині використання таких товарів (робіт, послуг) в операціях звітного періоду, які оподатковуються. Не дозволяється відносити до податкового кредиту по сплаті податку суми, не підтверджені платіжними документами та митними деклараціями.

Іншими словами, сплата ПДВ при митному оформленні імпорту означає відображення в бухгалтерському обліку як мінімум трьох господарських операцій:

1) нарахування податкових зобов'язань;

2) погашення податкових зобов'язань;

3) нарахування податкового кредиту.

Недекларування предметів, що переміщуються через митний кордон, в тому числі транзитом, тобто неповідомлення у встановлених формах точних відомостей про них, а також декларування предметів не за своїм найменуванням веде до стягнення штрафу з громадян в розмірі до одного офіційно встановленого на день здійснення порушення митних правил мінімального розміру заробітної плати з конфіскацією предметів, які є безпосередніми об'єктами правопорушення, або без такої. А з посадових осіб - від двох з половиною до десяти мінімальних розмірів заробітної плати з конфіскацією предметів.

При проведенні імпортних операцій у платника податку податковий кредит звітного періоду складається з сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товарів.

У випадку імпорту товарів (робіт, послуг) для здійснення операцій, які не підлягають оподаткуванню, і тих, які звільнені від оподаткування, податок на додану вартість, що сплачений митним органам під час проведення митних процедур, до податкового кредиту не включається, а відноситься до цінностей: Д-т рахунків 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари" К-т 641 "Розрахунки за податками".

Відображення операцій з імпорту товарно-матеріальних цінностей на митну територію України в бухгалтерському обліку узагальнено в табл. 6.2. Правильне включення до складу первісної вартості імпортних товарів та запасів понесених витрат змінює залишки товарів на кінець періоду порівняно з початком звітного періоду.

Для узагальнення інформації про розрахунки з іноземними постачальниками та іншими кредиторами використовується Журнал 3 та відомості аналітичного обліку по відповідних рахунках, що також ведуться паралельно в національній та іноземній валютах.

До переліку країн, з якими Україна уклала угоду про вільну торгівлю, відносяться Азербайджан, Білорусь, Казахстан, Вірменія, Грузія, Молдова, Росія, Туркменістан, Узбекистан, Естонія, Латвія, Литва.

Відповідно до переліку товари, призначені для митної території України та походженням з перелічених країн, не оподатковуються ввізним митом.

В кожній угоді обумовлені свої індивідуальні умови застосування режиму вільної торгівлі. Але можна виділити ряд загальних умов. До їх числа відносяться:

Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності

> дотримання правил "безпосередньої закупівлі";

> отримання правил "прямого відвантаження";

> підтвердження походження товарів (надання сертифікату форми СТ-1 є обов'язковим для держав-учасниць СНД).

Сертифікат видається уповноваженим органом країни походження -учасниці Угоди про створення зони вільної торгівлі та надається митному органу країни ввезення разом з вантажною митною декларацією та іншими документами, необхідними для митного оформлення.

Сертифікат видається на кожний товар і повинен містити наступні реквізити:

> найменування та адресу експортера;

> найменування та адресу імпортера;

> засоби транспортування та маршрут перевезення (наскільки це відомо);

> кількість місць та вид упакування, списання товару, всі необхідні для ідентифікації товару відомості;

> вага брутто та нетто. Ці показники можуть бути замінені іншими, наприклад, кількістю одиниць чи обсягу, коли вага товару істотно змінюється при транспортуванні або коли ці одиниці стандартно застосовуються для даного виду товару.

Підтвердженням дійсності сертифікату або відомостей про походження товару з відповідної держави є:

> письмова декларація експортера про те що, товар задовольняє відповідні критерії походження;

> письмове посвідчення компетентного органу, який видає сертифікат, що підтверджує дійсність відомостей, які надаються експортером.

Відсутність належно оформленого сертифіката чи відомостей про походження, зазвичай, не є підставою для непропускання товару. Такою підставою можуть служити лише умови, які випливають з міжнародної угоди, що поширені на дану державу-імпортера та/або причини, обумовлені його національним законодавством.

Правило "безпосередньої закупівлі" - придбання товарів безпосередньо у підприємств, фірм, зареєстрованих у встановленому порядку в країні експорту. Це правило не виконується у разі закупівлі товару в країні експорту у представництва фірми або підприємства-нерезидента.

Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності

Правило "прямого відвантаження" ("прямого транспортування") – пряме переміщення товарів з країни експорту в країну імпорту. При цьому допускається переміщення товарів через територію однієї чи кількох країн внаслідок географічних, транспортних, технічних та економічних причин і тимчасове їх ввезення або складування на території цих країн за умови, що товари весь час перебувають під митним контролем країни транзиту.

У випадку відсутності сертифікатів СТ-1 при митному оформленні товарів, походженням з країн СНД, з якими укладені двосторонні угоди про вільну торгівлю, та якщо країну походження можна визначити на підставі маркірування товару, товаросупровідних або інших документів на дані товари, застосовуються пільгові ставки мита та ПДВ.

При постачанні невеликих партій товарів (вартістю до 5000 дол. США) експортер може декларувати країну походження товару в одному з будь-яких супровідних документів, наприклад, в рахунку-фактурі.

При неможливості визначити країну походження товару застосовуються повні ставки ввізного мита та ПДВ.

Якщо протягом року після митного оформлення товару суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності надасть митним органам України оригінал (або офіційно завірену копію) сертифікату СТ-1 із зазначеної країни, він може бути:

> відновлений за умови виконання правил "безпосередньої закупівлі" та "прямого відвантаження" режим вільної торгівлі з поверненням сплачених сум ввізного мита;

> відновлений режим найбільшого сприяння з частковим поверненням зазначених суму випадку невиконання правил "безпосередньої закупівлі" та "прямого відвантаження".

Підтвердження країни походження товарів з країн Балтії здійснюється відповідно до двосторонніх угод.

У разі подальшого продажу товарів ПДВ сплачується на загальних підставах.

Звільняються від оподаткування операції по ввезенню на митну територію України товарів морського промислу.

Дата добавления: 2014-01-04