Правоохранительных органов

Вопрос 3. Документально-бухгалтерская ревизия по инициативе

Необходимым условием организации документально-бухгалтерских ревизий является постоянное взаимодействие правоохранительных и контрольно-ревизионных органов. Реализация этого взаимодействия осуществляется путем взаимного информирования по фактам выявленных нарушений в сфере экономики, осуществления рабочих контактов и оказания взаимопомощи по проводимым ревизиям, а также путем создания в субъектах Российской Федерации межведомственных рабочих групп на постоянной основе, основной задачей которых является оперативное рассмотрение всех вопросов совместных действий.

Вместе с тем, организация документальных ревизий и проверок по заданию правоохранительных органов осуществляется в соответствии со ст.ст. 5, 29, 37, 38, 84, 144 УПК РФ, Приказом № 89н/1033/717 от 7 декабря 1999 г. «Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокуратурой РФ, МВД РФ, ФСБ РФ при назначении и проведении ревизий (проверок)».

По заданию правоохранительных органов контрольно-ревизионные органы проводят ревизии хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности. В государственных организациях и учреждениях целью исследования является проверка обоснованности использования средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности

Назначение и производство документальной ревизии по требованию правоохранительных органов возможно как в не процессуальной, так и в процессуальной форме.

До возбуждения уголовного дела ревизия может назначаться в двух случаях:

1. В рамках предварительной проверки материалов сотрудниками оперативных подразделений в соответствии с Федеральным законом «Об оперативно-розыскной деятельности», в рамках оперативно-розыскного мероприятия – обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств.

2. При проверке сообщения о преступлении дознаватель, орган дознания, следователь, руководитель следственного органа вправе требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов и привлекать к участию в этих проверках, ревизиях, исследованиях специалистов (ст. 144 УПК РФ).

В этом случае при необходимости производства документальных проверок, ревизий, исследований документов руководитель следственного органа по ходатайству следователя, а прокурор по ходатайству дознавателя вправе продлить этот срок до 30 суток с обязательным указанием на конкретные, фактические обстоятельства, послужившие основанием для такого продления.

Кроме того, документально-бухгалтерская ревизия может назначаться и в рамках возбужденного уголовного дела по постановлению следователя.

Данное постановление состоит из трех частей:

1) вводной,

2) описательно-мотивировочной,

3) резолютивной.

Во вводной части обычно указывают дату, место составления постановления, должность, звание, фамилию и инициалы лица, потребовавшего производства ревизии, номер уголовного дела, статью, по которой оно возбуждено, в отношении кого и по каким фактам.

Описательно-мотивировочная часть содержит данные об обстоятельствах дела и основании производства документальной ревизии (наименование ревизуемой организации, места злоупотребления, способа, периода, ответственных лиц, размер ущерба, мотивы, вызвавшие необходимость проведения ревизии).

В резолютивной части отражают сведения о том, кому поручается производство документальной ревизии, ее вид (первичная, дополнительная, повторная, комплексная), наименование проверяемого субъекта.

Далее фиксируют данные о должностных и материально ответственных лицах, задание (вопросы) ревизору-бухгалтеру, перечень представленных на исследование документов, срок направления в правоохранительный орган материалов ревизии с выводами и приложениями.

Сотрудники правоохранительных органов определяют круг вопросов, на которые ревизору необходимо дать точные и обоснованные ответы, также они вправе в своем задании ставить вопрос о применении отдельных обоснованных приемов и способов проверки: восстановление количественно-суммового учета, контрольного сличения остатков, контрольного обмера выполненных работ и т.д. От постановки вопросов ревизору, их конкретизации, целенаправленности зависят правильность решения вопроса по проверочному материалу и успех дальнейшего расследования.

Постановка задания (вопросов) ревизору должна исходить из материалов дела, включать все обстоятельства, подлежащие разрешению с помощью данного специалиста, но предложить исчерпывающий их перечень невозможно, поскольку это зависит от конкретной ситуации. Тем не менее, например, по делам о мошенничестве (ст. 159 УК РФ), присвоения или растраты (ст. 160 УК РФ) правоохранительные органы могут сформулировать ревизору вопросы, с целью установить:

· по каким строительным объектам, видам монтажных работ, в каких актах приемки и на какую сумму были завышены объемы выполненных работ в проверяемый период;

· какая сумма денежных средств выплачена в виде заработной платы рабочим строительной организации по завышенным объемам строительно-монтажных работ в отчетном периоде;

· на какую сумму денежных средств причинен убыток хозяйствующему субъекту от действий конкретных материально ответственных лиц в исследуемом периоде времени;

· имели ли место в проверяемой организации факты нарушений, злоупотреблений при списании строительных материалов на производство работ по бестоварным документам;

· на какой вид материалов, какому лицу, в каких количествах и суммах были оформлены бестоварные (безденежные) документы, а также документальное списание материалов на определенные работы;

· имела ли место оплата покупателем поставщику за материалы, значащиеся в бестоварных накладных;

· были ли факты сокрытия хозяйствующим субъектом доходов, полученных от экономической деятельности, если да, то каким способом это осуществлялось и на какую сумму денежных средств;

· подтверждаются ли документально выплаты денежных средств указанным лицам, если да, соответствуют ли фактически полученные суммы отраженным в платежных документах;

· имелись ли факты совершения хозяйствующим субъектом бестоварных операций из подотчетных сумм, полученных на закупку и реализацию материальных ценностей.

По делам о незаконном предпринимательстве (ст. 171 УК РФ) и незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ) сотрудники правоохранительных органов на разрешение документальной ревизии могут поставить вопросы, касающиеся, например:

· установления суммы полученного или предполагаемого к получению хозяйствующим субъектом дохода от незаконной предпринимательской или банковской деятельности;

· определения недополученных государством денежных средств в виде оплат за регистрацию, выдачу лицензий, в виде налогов, если бы такая деятельность осуществлялась на законных основаниях;.

По делам о злоупотреблениях, совершенных при эмиссии ценных бумаг (ст. 185 УК РФ) ревизор сможет ответить, в частности, на такой вопрос, какова была причинная связь между документально зафиксированными недостоверными сведениями и наступившими последствиями в ходе выполнения субъектами договорных обязательств. При расследовании фактов незаконного получения кредита (ст. 176 УК РФ) ревизору целесообразно поставить на разрешение следующие вопросы:

· соответствовала ли хозяйственно-финансовая деятельность проверяемого субъекта в исследуемый период времени действующему законодательству;

· обоснованно ли были получены хозяйствующим субъектом кредиты (ссуды, займы) в других кредитных учреждениях;

· правильно ли были оформлены документы, предоставленные кредитной организации для получения кредита (ссуды, займа);

· какими денежными средствами располагал заемщик на момент получения кредита (ссуды, займа) и на какие цели были использованы полученные денежные средства в качестве кредита (ссуды, займа);

· какова сумма денежных средств, полученных от государства для целевого использования, израсходована не по назначению;

· каково экономическое обоснование расходования государственных целевых денежных средств, затраченных организацией-получателем не по назначению.

Постановление о производстве документальной ревизии составляется в трех экземплярах: первый остается в делах проверяемой организации; второй в учреждении, осуществлявшем ревизию; третий передается в правоохранительный орган инициатору проверки.

Следует отметить, что документы о назначении ревизий органы расследования оформляют зачастую с существенными недостатками, которые не только затягивают сроки проведения ревизий, но и делают невозможном их проведение. К наиболее часто встречаемым недостаткам по оформлению подобных документов относятся отсутствие в них следующих реквизитов: фамилии, имени, отчества лица, в адрес которого они направляются; обстоятельства совершения преступления; фактические и правовые основания; период финансово-хозяйственной деятельности организации, за который необходимо провести ревизию.

Следственно-судебная практика показывает, что дознаватель, следователь, прокурор, судья должны требовать назначения документальной ревизии тогда, когда в уголовном деле имеются данные, свидетельствующие о конкретных преступных фактах в деятельности хозяйствующего субъекта, которые могут быть выявлены именно с помощью специальных познаний ревизора-бухгалтера. При этом, как указывает В. Г. Танасевич, ревизия, должна быть целеустремленной, проводиться в тесном контакте ревизора и следователя, сообщающего ему об известных уже способах преступлений, оставляющих следы в определенных документах.

К основаниям проведения первичной документальной ревизии по требованию правоохранительных органов обоснованно относят:

- наличие информации о конкретных фактах хищений и злоупотреблений, требующей документальной проверки и подтверждения;

- ходатайство обвиняемого о проверке его показаний, опровергающих обвинение, путем исследования первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

- задержание с поличным материально ответственного или должностного лица при хищении товарно-материальных ценностей или денежных средств;

- необходимость документального подтверждения признания обвиняемого в совершенном хищении путем фальсификации бухгалтерских документов;

- сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным вопросам без предварительного проведения ревизии;

- обнаружение преступных связей проверяемого лица с другими организациями (лицами), включенными в сферу проверки;

- обнаружение органом дознания таких документальных и фактических несоответствий, которые могут быть установлены только ревизионными методами;

- в связи с поступлением в ОВД официальных материалов, о выявленных в ходе инвентаризации фактах излишков или недостач.

Во всех случаях назначения документальной ревизии сотрудникам правоохранительных органов необходимо проводить следующие организационные мероприятия: изъять бухгалтерские документы, черновые записи, их осмотреть, ксерокопировать, обеспечить меры сохранности и опечатать места хранения (это провести безотлагательно, во избежание уничтожения, изменения или подменены документов); организовать взаимодействие с оперативными работниками других районов, регионов и поручить им проведение оперативно-розыскных мероприятий, следственных действий, вытекающих из материалов проверки или возбужденного уголовного дела; ознакомиться с обстановкой, в которой совершалось преступление, с материалами ранее проведенных инвентаризаций, условиями обеспечения сохранности материальных ценностей, выяснить время совершения злоупотреблений, хищений; изучить данные о личности подозреваемых лиц (должность, наличие договора о материальной ответственности с организацией, стаж работы, совершались ли ими ранее злоупотребления); выяснить, какие меры принимали административные и контролирующие органы (регистрационная палата, ИФНС) по выявленным злоупотреблениям; проверить, не были ли подозреваемые лица ранее судимы, не увольнялись ли они с работы в связи с утратой доверия к ним со стороны руководства и коллектива; ознакомиться с нормативными актами ведения бухгалтерского учета и отчетности, инструкцией о ревизии и проверке, приказом взаимодействии с правоохранительными органами, ведомственными инструкциями о производстве ревизий; привлечь к участию в выявлении и расследовании преступлений специалиста-бухгалтера, которым должно быть лицо, не заинтересованное в исходе дела и имеющее специфические знания в бухгалтерском учете, отчетности и налогообложении.

Документальная ревизия должна проводиться в присутствии лиц, деятельность которых проверяется, они вправе изложить письменно свои замечания по исследованию. Для обеспечения объективности их выводов подозреваемым (обвиняемым) предоставляется возможность заявить обоснованное ходатайство о замене этих специалистов другими, лично участвовать в проведении ревизии по проверке своей хозяйственной деятельности. Они же могут просить ревизора принять необходимые документы, черновые записи, как в период ревизии, так и после ее проведения, проверить обстоятельства, относящиеся к конкретным фактам исследования, а также знакомиться с документами и давать по ним объяснения.

По окончании ревизии в правоохранительные органы представляется акт документальной ревизии с соответствующими приложениями. Эти материалы должны содержать: письменное сообщение за подписью руководителя контрольно-ревизионного органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства; подлинник акта документально-бухгалтерской ревизии, подписанный всеми членами комиссии: приложения к акту, подтверждающие выявленные нарушения; объяснения материально-ответственных и должностных лиц, в отношении которых выявлены нарушения; в том случае если по акту имеются возражения должностных лиц, то к материалам должны быть приобщены справки с указанием причин возражений. К акту ревизии могут быть приложены зафиксированные путем видеосъемки факты хищений, получения взяток, бесхозяйственности в хранении товаров, сырья, материалов.

Материалы документально-бухгалтерских ревизий не предусмотрены действующим уголовно-процессуальным законодательством как особый вид источников доказательства, но они являются документами и поэтому одним из источников доказательств, о которых сказано в ст.74 Доказательства УПК РФ.

Для объективного и обоснованного выражения своих выводов по вопросам, поставленным органом расследования ревизор должен получить достаточную для этого информацию (доказательства), иначе говоря — ревизионные доказательства.

Под ревизионными доказательствами (доказательственной информацией) следует понимать информацию, на основе которой ревизор (ревизионная группа) может подготовить объективный и обоснованный акт ревизии (проверки) в соответствии с заданием органа расследования.

Для определения сущности ревизионных доказательств необходимо определить: виды и источники ревизионных доказательств; описать мероприятия, проводимые с целью получения ревизионных доказательств (ревизионные мероприятия).

Различают следующие виды ревизионных доказательств:

1) внутренние,

2) внешние,

3) смешанные.

Внутренние ревизионные доказательства включают в себя информацию, полученную от организации в письменном виде (бухгалтерские документы, объяснения материально-ответственных лиц и т.п.).

Внешние — включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (например, ответ инспекции МНС РФ, кредитной организации по письменному запросу ревизора).

Смешанные — включают в себя информацию, полученную от организации в письменном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Соответственно наибольшую ценность и Достоверность для ревизора представляют внешние доказательства, затем по степени достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Ревизионные доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность определяется в каждом конкретном случае с учетом всей совокупности ревизионных доказательств. Для составления ревизором объективного и обоснованного акта ревизии (проверки) он обязан собрать достаточное количество доказательств.

Ревизионные доказательства отражаются ревизором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов ревизии (проверки).

Источниками получения ревизионных доказательств являются: первичные документы организации; регистры бухгалтерского учета организации; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; письменные объяснения руководителей, материально-ответственных и иных лиц организации и третьих лиц: сопоставление документов организации с другими, а также сопоставление документов организации с документами третьих лиц; результаты инвентаризации материальных ценностей (имущества), В том числе и денежных средств организации; бухгалтерская отчетность организации.

Количество и качество информации, необходимой для выводов ревизора, не регламентируется в нормативных актах, определяющих порядок проведения ревизий (проверок). Следует признать, что в этом и нет необходимости. Ревизор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве и качестве доказательственной информации, необходимой для составления акта ревизии (проверки). Желательно использовать доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, ревизору необходимо использовать дополнительные проверочные мероприятия, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных ревизионных до касательств и обоснованности полученных выводов.

Ревизия (проверка), проводимая ревизором, как было указано, сопровождается обязательным документированием, подтверждающим объем и качество выполняемой работы. Одновременно в рабочей документации ревизии (проверки) отражаются полученные ревизионные доказательства при её проведении. Следует заметить, что данное требование прямо не указано в Инструкции о порядке проведения ревизии и других нормативных актах, регламентирующих проведение ревизий (проверки). Данное требование вытекает из смысла этих нормативных актов и сложившейся практики. В связи с этим представляется целесообразным остановиться подробнее на требованиях, предъявляемых к рабочей документации ревизии (проверки), в том числе на: перечне рабочей документации, принципах документирования, форме и содержании рабочей документации, порядке составления и хранения рабочей документации.

К рабочей документации ревизии относятся:

— требование (задание, постановление о назначение ревизии);

— планы и программы проведения ревизии;

— описание мероприятий, проводимых ревизором и их результатов;

— объяснения, заявления и ходатайства руководителей и иных яиц ревизуемой организации;

— копии документов организации;

— описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета организации;

— аналитические документы ревизора и т.п.

Состав, количество и содержание ревизионной документации определяются в каждом конкретном случае ревизором исходя из: характера проводимой работы; специфики деятельности ревизуемой организации; состояния бухгалтерского учета и отчетности; надежности системы внутреннего контроля; необходимого уровня руководства и контроля за работой членов ревизионной группы при выполнении отдельных мероприятий.

Рабочая документация должна содержать доказательственную информацию, необходимую для: составления акта ревизии (проверки); подтверждения то, что ревизия (проверка) проведена ревизором в соответствии с действующим законодательством; осуществления органом расследования контроля за ходом ревизии (проверки). Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения ревизора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем, чтобы орган расследования, ознакомившись с ней, MOI получить общее представление о проведенной ревизии (проверке),; доказательственная информация, включенная в рабочую документацию, должна быть изложена ясно и выражена так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны иные различные толкования.

К рабочей документации, составляемой при проведении ревизии, предъявляется ряд требований. Она должна создаваться своевременно и последовательно в течение всей ревизии. К моменту представления акта ревизии (проверки) органу расследования, вся рабочая документация должна быть оформлена. Рабочая документация может создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность доказательственной информации, содержащихся в ней, в течение времени, необходимой для её хранения. Документы, входящие в состав рабочей документации ревизии (проверки), как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; наименование ревизуемой организации; период, за который проводилась ревизия (проверка); дату выполнения мероприятий или составления документа; личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку; дату проверки документа; личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку. Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то они должны быть объяснены.

Анализ злоупотреблений, содержащихся в материалах ревизии, позволяет установить: в чем конкретно заключались незаконные действия должностных и материально ответственных лиц; какими незаконными хозяйственно-финансовыми операциями причинен материальный ущерб и кто из проверяемых лиц ответственен за его причинение; способы подготовки, совершения и сокрытия злоупотреблений, недостатки в организации и ведении бухгалтерского, налогового учета и контроля способствовавшие образованию и сокрытию злоупотреблений, хищений. Материалы документальной ревизии являются одним из поводов к возбуждению уголовного дела о фактах экономических преступлений (ст. 140 УПК РФ). Изучение материалов документальной ревизии дознавателем и следователем, прокурором, судом в связи с решением вопроса о возбуждении уголовного дела или отказе в этом (ст. 145 УПК РФ) сводится к установлению:

Данных, указывающих на качество производства ревизии и оформление ее результатов: выяснение состава и компетенции проверяющих лиц; сведения о нарушении прав ревизуемых; наличие документов, схем, графиков, таблиц, прилагаемых к акту ревизии. Если материалы ревизии оформлены недоброкачественно или выявленные факты злоупотреблений недостаточно обоснованы, в результате чего в них не усматриваются данные, достаточные для возбуждения уголовного дела, то они возвращаются в ревизионный орган для устранения недостатков.

Фактов наличия или отсутствия преступлений путем выяснения следующих вопросов: какие факты злоупотреблений выявлены ревизором и чем они подтверждаются; кем из лиц совершено злоупотребление, есть ли данные, дающие основание подозревать других лиц; установлены ли мотивы злоупотреблений, если да, то в чем они заключаются; какие имеются сведения, характеризующие личность подозреваемых; полно ли определен размер материального ущерба, нуждается ли он в уточнении, кем, когда, в каком размере возмещен; обоснованы ли выводы ревизии, если нет, то какие из них нуждаются в дополнительной проверке; выяснены ли обстоятельства, способствующие совершению злоупотреблений и какие действия необходимы для предотвращения подобных случаев.

Дознаватель, следователь, прокурор, суд, оценивая материалы ревизии должны проверить, полноту исследования ревизором документов и записей учета и отчетности, достоверность установленных фактов и допустимость их в качестве доказательств по делу и значение для принятия обоснованного, законного решения по делу.

Изучая материалы ревизии, надлежит детально оценить: полностью ли выполнено задание, поставленное перед ревизором, если нет, то в какой части не выполнено и почему; насколько полно исследован каждый вопрос; все ли документы приложены к акту ревизии, если каких-либо недостает, то где они находятся; основываются ли факты и выводы, указанные в акте, на первичных документах; правильно ли проведены отдельные ревизионные действия и применил ли ревизор при проверке документов необходимые приемы исследования; не содержит ли акт ревизии противоречий между исследовательской частью и выводами; какие факты злоупотреблений, хищений выявлены ревизией, не противоречат ли они материалам дела; присутствовали ли при проверке ревизуемые лица, имеются ли их объяснения и заключение ревизора по ним; есть ли необходимость в повторной, дополнительной ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизе.

Для разрешения отдельных неясных вопросов, содержащихся в акте ревизии дознаватель, следователь, прокурор, суд вправе допросить ревизора в качестве свидетеля, а при необходимости назначить дополнительную или повторную документальную ревизию.

Основаниями для назначения дополнительной ревизии являются: проведение первичной ревизии не в полном объеме (не за весь период, не по всем документам и пунктам задания); наличие в акте ревизии противоречий, имеющих значение для дела; наличие в деле фактов злоупотреблений, совершенных лицами, деятельность которых не проверялась; обоснованное заявление подозреваемого о неполноте первичной ревизии; невозможность проведения бухгалтерской экспертизы без ревизии.

К основным случаям назначения повторной ревизии относятся: противоречия между выводами первичной ревизии и материалами дела; проведение первичной ревизии без приемов, позволяющих выявить злоупотребления; наличие сведений о некомпетентности ревизора, проводившего первичную ревизию; обоснованные возражения подозреваемых, обвиняемых против выводов первичной проверки; проведение комплексной ревизии без участия специалистов других отраслей знаний; сообщение эксперта-бухгалтера о том, что без предварительного проведения повторной ревизии невозможно обосновать выводы по поставленным вопросам. При назначении повторной ревизии на разрешение ревизора надлежит поставить вопрос о проверке выводов первичной ревизии, без учета этого обстоятельства в материалах дела может оказаться два акта документальной ревизии по одним и тем же вопросам, но с разными выводами, разрешать которые придется уже путем назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Дата добавления: 2014-01-04