Особенная часть 28 страница

Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и устанавливающему обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирующего применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.

Кроме того, как это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. № 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П, в котором был сделан сходный вывод, разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы как в первой, так и во второй части НК РФ (в т.ч. п. 3 ст. 75, п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13, п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Также следует учесть, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд ограничений относительно возможности начисления и принудительного взыскания пени за неуплату налога. Соответствующие разъяснения содержатся в п. 26 – 29 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве».

В силу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете, пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях – в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»: обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. С этой точки зрения, если недоимка (условно – равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению.

Представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов» и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что обязанность по ее уплате возникает у налогоплательщика в силу закона при просрочке уплаты налога, без каких–либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога – упрощенная компенсация публично–правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.

Интересно то, что в обзоре судебной практики ВС РФ за IV квартал 1999 г. (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени за неуплату налога. В данном обзоре для обоснования указанного разъяснения сделан вывод о том, что к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. Правомерность применения подобной аналогии представляется сомнительной в силу запрета, предусмотренного в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой позиции КС РФ, выраженной, в частности, в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20‑П. Индивидуальное снижение пени, как представляется, противоречит принципу юридического равенства налогоплательщиков; возможность для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности уменьшения судом процентов за несвоевременный возврат (возмещение) налога (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, и п. 4 ст. 203 НК РФ) или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

В обоснование экономической невозможности уменьшении размера пени следует отметить постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. № 81 «О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации» (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения, условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России.

Сходная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. № 11680/10 и от 14 февраля 2012 г. № 12035/11: снижение неустойки судом возможно только в одном случае – при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.

С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее, «угрожает» только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 15162/06). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени значительно ниже обычных ставок по банковским кредитам.

Кроме того, представляет интерес тот факт, что ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время, в ст. 133 и 135 НК РФ урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера), применяемый к банкам и исчисляемый, как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике законодателя граница между карательными и компенсационными мерами лежит где–то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.

С этой точки зрения представляет интерес п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. № 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (=1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой.

2. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере 20 до 40 % от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом или судом не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, – увеличена в два раза, т.е. потенциально может составить 80 % от суммы неуплаченного налога. Однако, практика применения штрафа в таком размере крайне незначительна. Следует также отметить иные (в основном уголовные – ст. 198 УК РФ) меры ответственности налогоплательщика за неуплату налога.

2.5. ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ

Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.

1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе вводить орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их вводит. Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет.

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что к налогам субъектов РФ в смысле ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога[475]. С этой точки зрения взимание местного налога невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.

Данная классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (налоги на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а исключительно региональными, либо местными.

Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Достаточно часто применяемые специальные налоговые режимы – УСН (гл. 26.2 НК РФ) и ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ). Они предусматривают освобождение от НДС, налога на прибыль (НДФЛ), налога на имущество, но, тем не менее, имеют существенные отличия. В частности, УСН полностью урегулирована на федеральном уровне и предполагает налогообложение реального дохода. Что же касается ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по его введению и регулированию на местный уровень, а налогообложению подлежит так называемый вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.).

Также следует отметить, что налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ, имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (для организаций – от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; для организаций и индивидуальных предпринимателей – от НДС: подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ). Кроме того, ст. 369 НК РФ предусматривает два варианта регулирования налога на игорный бизнес: установление конкретных ставок региональными законами, а также применение фиксированных федеральных ставок при отсутствии региональных законов. Соответственно, налог на игорный бизнес будет взиматься на территории соответствующего субъекта РФ и в отсутствии регионального закона о его введении. Данные особенности налога на игорный бизнес еще в большей степени сближают его со специальными налоговыми режимами и ставят под сомнение его отнесение к региональным налогам.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу.

Кроме приведенной в ст. 13, 14 и 15 НК РФ, примером еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является, например, Приложение 1 к Федеральному закону от 7 октября 2011 г. № 272–ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2010 год». В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги и взносы на социальные нужды; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.

2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика – прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин «косвенный налог» не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1993‑1 «Об акцизах» (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6‑П также разъясняется, что акциз – косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), отражает экономико–правовую природу налога на добавленную стоимость как налога с оборота (косвенного налога).

Соответственно, косвенный налог обычно «перекладывается» продавцом – «юридическим налогоплательщиком» (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя – «фактического налогоплательщика» (в итоге несущего бремя уплаты налога). В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П были непосредственно применены термины «юридический налогоплательщик» и «фактический налогоплательщик»; в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. № 3332/04 отмечается, что НДС – это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС[476]. Иногда в рекламе некоторые операторы сотовой связи объявляют цену своих услуг без косвенного налога – НДС, но не отказываются, однако, от его получения с потребителей. В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога обычно несет конечный покупатель – потребитель, формально не являющийся участником данных налоговых правоотношений.

Само по себе условное выделение «юридических» и «фактических» налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имею право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Так в определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1625‑О‑О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09: публично–правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного.

И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления^[477]. Следует учесть справедливое мнение Е.В. Порохова: в понятие «конечный потребитель» следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или по крайней мере по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него[478].

Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз[479]. Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: регалия – есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле, если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов[480].

Особенности косвенных налогов подробно описаны в актах высших судебных органов. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Кроме того, НДС, по общему правилу, подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие–либо иные выплаты. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. № 6695/01 разъяснено, что удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем налог на добавленную стоимость по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.

Следует подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, – законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя[481]. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины[482].

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то, что в НК РФ установлена именно обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ не налоговое, а гражданско–правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС[483].

Соответственно, если налогоплательщик по каким–либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налога становится прямым налогом.

Однако следует отметить, что судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В то же время, практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.

С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Представляется, что неоднозначность данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации – путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Другой вариант – право налогоплательщика косвенного налога на его получение с покупателя в составе цены презюмируется в законе, но при однозначном письменном информировании налогоплательщиком покупателя об отказе от этого права покупатель может не перечислять налог в составе цены.

Впрочем, возможны ситуации, в которых статус продавца товаров (работ, услуг), как налогоплательщика косвенного налога, не должен иметь значения для покупателя. В этих случаях покупатель не знает, перелагает ли на него косвенный налог продавец. Например, в розничной торговле продавец может быть плательщиком НДС (в случае применения общей системы налогообложения), либо не быть таковым (в том числе при применении УСН, ЕНВД, патентной системы налогообложения). Однако, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Для первого случая актуальна позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы налога на добавленную стоимость покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика налога на добавленную стоимость. Кроме того, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18 %), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18 % от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.

Дата добавления: 2014-01-04