Формування облікової політики процесу заготівлі

Використання попроцесного підходу до формування облікової політики на прикладі цукробурякового виробництва

Попроцесний підхід передбачає формування облікової політики підприємств у розрізі основних процесів, характерних для тієї чи іншої галузі.

У цукроварінні з метою максимально повного врахування галузевих особливостей під час формування облікової політики доцільно виокремлювати процеси:

- заготівлі сировини;

- підготовки виробництва у міжсезонний період;

- технологічний процес виробництва.

Суттєвою особливістю витрат із придбання основної сировини в цукровому виробництві є те, що:

- витрати з придбання цукросировини - довготривалий процес, який складається з багатьох операцій, що, у свою чергу, пов'язано зі споживанням ресурсів;

- на практиці є різні організаційні схеми витрат з придбання цукросировини, пов'язані із застосуванням давальницької сировини;

- якісні характеристики цукросировини та обсяг її надходження зумовлюють як технологічні, так і фінансові результати виробництва і реалізації цукру.

Для забезпечення заводів якісною сировиною у достатніх обсягах на цукрових заводах організовано процес заготівлі, який передбачає укладання угод, контроль за їх реалізацією, стимулювання цукробурякового виробництва, а також у період копання цукрових буряків контроль якості надходження сировини. Найважливішими стадіями технології цукробурякового виробництва у процесі заготівлі є:

- транспортування;

- приймання, збереження буряку і подання його на завод;

- очищення коренів буряку від землі і сторонніх домішок. Таким чином, витрати, пов'язані з придбанням сировини,

неоднорідні, а їх складовими є вартість сировини і затрати цукрового заводу з її транспортування і доведення до кондицій придатних для технологічної переробки. Схема обліку формування витрат на придбання цукросировини, представлена на рис. 3.3.

Розглянемо витрати з придбання цукросировини. На цукрових заводах методично неоднорідно вирішене питання щодо відокремлення рахунків для обліку цих витрат.

Так, можливим варіантом є віднесення вартості та витрат, пов'язаних з її транспортуванням, безпосередньо на рахунок 201 "Сировина й матеріали" з відокремленням аналітичних статей витрат, наведених у табл. 3.1. При цьому витрати, пов'язані із заготівлею цукросировини, розглядаються як загальновиробничі, для їх накопичення відокремлено рахунок 911 "Заготівля цукросировини".

Рис. 3.3. Облік витрат із придбання цукросировини:

ЗО - затрати на оплату праці;

ЗС - затрати на соціальні потреби;

ЗА - затрати на амортизацію;

ІЗ - інші затрати.

Таблиця 3.1. Структура рахунку 201 "Сировина й матеріали"

	Основна вартість цукрового буряку власної заготівлі
	Тариф і залізничній збір
	Перевезення заводськими залізничними коліями
	Перевезення цукрового буряку до місця навантаження
	Навантаження цукрового буряку у вагони механічним способом
	Інші

За цим рахунком необхідно передбачити аналітичні рахунки відповідно до статей витрат.

За цим варіантом доцільно для витрат із приймання і зберігання цукросировини використовувати рахунок 912 "Витрати з приймання і зберігання цукросировини" з відокремленням аналітики за статтями.

Відповідно до вимог П(С)БО 9 "Запаси" придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка включає всі витрати, пов'язані з придбанням. Цим вимогам не суперечить поширена практика накопичення витрат, пов'язаних із придбанням, на спеціальних рахунках, що відкриваються до відповідних синтетичних рахунків обліку запасів.

Проте процес заготівлі цукросировини, необхідність її доопрацювання до кондиційного стану, а також витрати, пов'язані зі збереженням, є галузевою специфікою, що зумовлює необхідність її врахування в обліку. Саме тому, для накопичення транспортно-заготівельних витрат у цукровій промисловості, як і в інших галузях переробки, необхідно ввести до робочого плану рахунків відповідний рахунок (наприклад, 200 "Заготівля цукрового буряку", де відокремити субрахунки 2001 "Придбання і транспортування цукросировини" та 2002 "Приймання і збереження цукросировини"), з використанням наступних аналітичних статей (табл. 3.2).

Таблиця 8.2. Структура рахунку 911 "Загально-заготівельні витрати "

Код рахунка	Назва аналітичного рахунка
	Загально-заготівельні витрати
	Заробітна плата з відрахуваннями управлінського персоналу
І т.д.

Загально-заготівельні витрати доцільно обліковувати відповідно за рахунок 91 "Загальновиробничі витрати", за субрахунком 911 "Загальнозаготівельні витрати" з відокремленням постійних загальнозаготівельних витрат, з наступним розподілом і віднесенням на рахунки 200 "Заготівля цукрового буряку" та 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

На більшості цукрових заводів фахівці обліково-економічних служб відносять усі загальнозаготівельні витрати до постійних. На наш погляд, такий підхід є спрощеним. Зокрема, загальнозаготівельні витрати за такими статтями, як заробітна плата, відрахування на соціальні заходи та амортизація основних засобів, можуть бути як постійними, так і змінними, залежно від амортизаційної політики (наприклад, застосування виробничого методу амортизації) або системи оплати праці управлінського персоналу (наприклад, використання як показника преміювання обсягів виробництва).

Отже, на кожному підприємстві, зважаючи на конкретні умови в наказі з облікової політики, потрібно визначати методику поділу загальнозаготівельних витрат на постійні та змінні.

В умовах хронічної незавантаженості потужностей підприємств, що є характерним для галузі цукроваріння, постійні витрати мають тенденцію до зростання. В економічній літературі розглянуто різні методики розрахунку постійної та змінної частки, що використовуються на практиці. Американські компанії на практиці використовують метод вищої та нижчої точки, статистичної кореляції, найменших квадратів, аналітичний та спрощений статистичний методи. Специфіка галузі зумовлена чітко визначеним сезонним характером надходження сировини та її переробки, а це ускладнює використання таких методів. Більш придатним, з огляду на це, є аналітичний метод. Його сутність полягає в тому, що технологи та економісти вивчають кожну економічну функцію для визначення:

- необхідності функції;

- найбільш ефективного способу виконання робіт;

- відповідного розміру витрат на виконання робіт за різним рівнем виробництва.

Цей підхід може бути використано для аналізу всіх витрат і їх поділу на постійні та змінні. При цьому за умови змін потрібно вносити корективи в розрахунки. Ці методичні підходи можуть бути використані не тільки стосовно до загальнозаготівельних, а й усіх непрямих витрат.

У П(С)БО 16 "Витрати" передбачено нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включати до складу собівартості реалізованої готової продукції у період їх виникнення. Загальнозаготівельні витрати за своєю природою не є поточними періодичними, що пов'язано із сезонним характером заготівлі, тому що більша частина загальнозаготівельних витрат припадає на період підготовки до сезону цукроваріння. Тому, на нашу думку, доцільне проведення такого розподілу у фінансовому обліку згідно з вимогами П(С)БО І 6 "Витрати" на кінець року, або по закінченні сезону цукроваріння (якщо сезон закінчився у звітному фінансовому періоді).

П(С)БО 16 "Витрати" визначає нормальну потужність як очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Для розрахунку загальнозаготівельних витрат за нормильної потужності, під час формування облікової політики доцільно обирати обсяг заготівлі цукрового буряку у фізичній вазі. За наведеними методичними підходами загальнозаготівельні витрати доцільно відносити на рахунок 2001 "Придбання і транспортування цукросировини", а витрати, які не відповідають нормальній потужності, у свою чергу, мають бути віднесені на собівартість реалізованого цукру. Можливим і доцільним є визначення нормальної потужності відокремлено за кожною із технологічних стадій: забезпечення - заготівля - цукроваріння. Приклад розподілу загальнозаготівельних витрат за наведеними методичними підходами подано у табл. 3.3.

Таблиця 3.3. Розподіл загальнозаготівельних витрат (умовний приклад

Показник	Сума, кількість	Відображення на рахунках
1. Нормальна потужність, т
2. Фактично заготовлено і перероблено цукрового буряку, т	89 384
3. Накопичено загальнозаготівельних витрат за рік,грн	38 435,12
4. Загальнозаготівельні витрати, які не відповідають нормальній потужності і підлягають віднесенню на собівартість: - реалізованого цукру, грн	15 527,86
5. Віднесено загальнозаготівельні витрати в частині, що відповідає нормальній потужності на формування собівартості витрат з придбання цукросировини	22 907

Вартість цукросировини формується за представленим варіантом безпосередньо на рахунку 201 "Сировина і матеріали":

- у частині ціни постачальника на підставі накладних одержаних від постачальника записом за дебетом рахунку 201 "Сировина і матеріали" і кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";

- у частині витрат, пов'язаних із транспортуванням, прийманням та збереженням придбаної цукросировини за дебетом рахунку 201 "Сировина і матеріали" і кредитом рахунку 2001 "Заготівля цукрового буряку";

- списання цукросировини на виробництво відображується записом за дебетом рахунком 23 "Виробництво" і кредитом рахунку 201 "Сировина і матеріали".

У разі тривалості процесу сокодобування після 1 січня всі витрати, пов'язані з подальшим збереженням буряку доцільно не відносити на собівартість буряку, що заготовляють після 1 січня, а спрямувати безпосередньо на збільшення вартості придбаного буряку в минулому звітному періоді. Є необхідність контролювати фактичні втрати буряку під час збереження та визначати їх відповідність нормативним. Згідно з галузевими рекомендаціями цукрові заводи втрати в межах норм відносили на витрати з виробництва цукру, а понаднормативні безпосередньо на рахунки прибутків та збитків. На нашу думку, в остаточному розрахунку собівартості цукрового буряку франко-приймальний пункт у разі перевищення нормативів втрат, втрати пов'язані з прийманням та збереженням, що припадають на понаднормативні, необхідно списувати на рахунок 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей".

Відповідно до собівартості 1 т заготовленого цукрового буряку і кількості наднормативно втраченого цукрового буряку необхідно робити запис:

Д-т 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей".

К-т 201 "Сировина і матеріали".

Якщо будуть встановлені посадові особи, винні за понаднормативні втрати, то ці втрати можуть бути списані записом:

Д-т 37 "Розрахунки з різними дебіторами".

К-т 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей".

Якщо втрати не перевищують нормативні, в обліку їх доцільно фіксувати лише в кількісних параметрах, що буде відображено у звітній калькуляції.

3.3.2. Формування облікової політики процесу підготовки виробництва у міжсезонний період

Об'єктом обліку в процесі забезпечення є витрати міжсезонного періоду, що забезпечують технологічний процес цукрового виробництва майбутнього сезону.

Суттєвою особливістю цукрового виробництва є нетривалість періоду сокодобування. У зв'язку з цим є необхідність посилення контролю за витратами та ходом виконання робіт у міжсезонний період. У цукровій промисловості до витрат майбутніх періодів відносять витрати на обслуговування та управління, що забезпечують процес підготовки виробництва в період сезонних перерв у роботі, у звітному році по закінченні сезону цукроваріння. В обліковій практиці досліджених заводів рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" не використовується, а відображається в балансі та калькуляціях за статтею "Незавершене виробництво" витрати, пов'язані з підготовкою виробництва на майбутній сезон цукроваріння, що не відповідає економічній сутності.

Всі витрати, пов'язані із забезпеченням майбутнього сезону цукроваріння, поділяються за цільовим призначенням на дві групи:

- із заготівлі цукросировини;

- пов'язані зі збереженням і підготовкою технологічного обладнання.

У зв'язку з цим усі витрати в міжсезонний період, що забезпечують виробництво цукроваріння, доцільно нагромаджувати на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" з відокремленням субрахунків 391 "Витрати із заготівлі цукросировини майбутнього періоду" та 392 "Витрати із забезпечення виробництва в міжсезонний період". На рахунку 391 "Витрати із заготівлі цукросировини майбутнього періоду" доцільно накопичувати витрати за тими самими напрямами, що і витрати на рахунках 2002 "Приймання і збереження цукросировини" та 911 "Загальнозаготівельні витрати". На початок нового сезону цукроваріння доцільно цей рахунок закривати і залишки відносити на рахунки 911 "Загальнозаготівельні витрати" та 292 "Приймання і збереження цукросировини" з подальшим розподілом на загальних засадах. Така методика обліку проілюстрована на рис. 3.4.

Витрати із забезпечення виробництва в міжсезонний період в основному пов'язані з проведенням ремонтних робіт. На обстежених цукрових заводах питання щодо накопичення витрат з ремонту вирішено неоднозначно, що пов'язано з неможливістю застосування наявної галузевої методики. Витрати з поточного ремонту передбачено накопичувати на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", де за видами обладнання, що підлягає ремонту, відокремлено субрахунки. На інших обстежених цукрових заводах узагалі в аналітичному обліку витрати з

Рис. 3.4. Облік витрат майбутнього періоду із заготівлі цукросировини

ремонту не відокремлено. На підставі облікової інформації практично не можливо провести аналіз ефективності витрат із забезпечення технологічного процесу цукроваріння.

Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" на собівартість та формування фінансового результату періоду мають бути віднесені лише витрати на поточний ремонт, тобто витрати, які не приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання здійснюються на основі спеціальної технічної документації, що передбачає накопичення цих витрат на рахунку 16 "Капітальні інвестиції".

Методичні підходи до формування облікової політики ви трат з ремонту в сучасних умовах повинні враховувати такі моменти:

- приведення у відповідність обліку витрат на ремонт до вимог національних облікових стандартів;

- необхідність впровадження внутрішньогосподарського обліку та посилення контролю за ефективністю ремонтних робіт;

- розмежування інформації про витрати з ремонту за сезонами та фінансовими періодами;

-- відокремлення витрат за етапами проведення робіт.

Для забезпечення контролю за підготовкою технологічного процесу цукроваріння, а також для управління витратами необхідно відокремлювати витрати з ремонту не лише у зв'язку з різними джерелами покриття (капіталізовані або поточні), а також відповідно до періодів їх проведення, а саме: підготовчий період - профілактичний ремонт і забезпечення працездатності обладнання, а також витрати з ремонту, який проводять у ході технологічного процесу цукроваріння. Всі витрати пов'язані з підготовкою та профілактичними ремонтами, доцільно обліковувати на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" з накопиченням у розрізі аналітичних статей витрат та об'єктів віднесення витрат, а витрати з поточного ремонту в технологічний період цукроваріння безпосередньо відносити на рахунки з витрат діяльності.

Для посилення контролю відповідності витрат з ремонту ліміту, який можливо розробляти відповідно до виробничих потреб, доцільно поєднати бухгалтерський облік витрат з ремонту з організацією внутрішньогосподарського контролю. Таким чином можна:

- організувати на підставі аналізу реального стану основних засобів збір інформації про потреби в ремонті по закінченні сезону цукроваріння;

- розробити в межах ліміту план проведення ремонтів і визначити за кожним об'єктом контрольні цифри.

Під час проведення ремонтних робіт ремонтною майстернею цукрового заводу витрати з ремонту будуть попередньо накопичуватись на рахунку "Ремонтна майстерня". Витрати, пов'язані з утриманням підрозділів, що займаються організацією й управлінням ремонтних робіт, можна накопичувати на рахунку 392 "Витрати із забезпечення виробництва в міжсезонний період" за окремою статтею "Загальноремонтні витрати".

На початок сезону цукроваріння витрати, що накопичені на рахунку 392 "Витрати із забезпечення виробництва в міжсезонний період" запропоновано відносити в частині прямих витрат на рахунки обліку за видами виробництва. Витрати, пов'язані з профілактичними роботами з ремонту обладнання, проведені в міжсезонний період, доцільно не відносити на статтю "Витрати на утримання та експлуатацію обладнання", а відокремити на рахунках обліку затрат конкретних виробництв за статтею "Витрати із забезпечення виробництва в міжсезонний період". Загальноремонтні витрати при цьому доцільно відносити на рахунок 912 "Загальноремонтні витрати", що схематично представлено на рис. 3.5.

Примітка: очікуваний період сокодобування наступного фінансового року поточного сезону визначається відповідно до обсягів сиро вини та середньодобової переробки.

Рис. 3.5. Облік витрат міжсезонного періоду із забезпечення виробництва

Підлягають розподілу на затратні рахунки споживачів не всі загальноремонтні витрати, а лише ті, що відповідають нормальній потужності, решта відноситься згідно з П(С)БО 16 "Витрати" на собівартість реалізації.

За нормальну потужність доцільно вибрати тривалість сокодобування.

Якщо процес сокодобування триває після 1 січня, розподілу підлягають не всі загальноремонтні витрати, а тільки та їх частка, що припадає на період сокодобування звітного фінансового року.

Базою розподілу загальноремонтних робіт доцільно вибрати прямі витрати з ремонту

Дата добавления: 2014-01-04