Способ начисления амортизации основных средств

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организации только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.

Так, в частности, многие организации, признающие в составе объектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации.

При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четырех способов начисления амортизации предполагает возможность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при применении организацией способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Право сторон договора лизинга на применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона № 164-ФЗ, данная норма не устанавливает:

1) порядок применения механизма ускоренной амортизации;

2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.

Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок ведения сторонами данного договора бухгалтерского учета.

По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмотрено статьей 31 Закона № 164-ФЗ, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должен быть установлен соответствующими актами по бухгалтерскому учету.

Полагаем, что такой подход к применению норм гражданского и бухгалтерского законодательства согласуется с правовыми позициями Конституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечивость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12 П, определение от 4 апреля 2006 года № 98 О).

Порядок применения ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета в настоящее время регулируется положениями ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается предмет лизинга, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при начислении амортизации по данному объекту основных средств способом уменьшаемого остатка.

Достоинством данного способа является начисление амортизации в первые годы срока полезного использования в размере, существенно (примерно в два раза) превышающем размер амортизации, начисленной с применением линейного способа.

Недостатком является то обстоятельство, что с окончанием срока полезного использования объекта основных средств не прекращается начисление амортизации по объекту. Это обусловлено тем, что по состоянию на конец срока полезного использования объекта основных средств амортизация по этому объекту начисляется в размере менее 100%.

Кроме того, при применении организацией способа уменьшаемого остатка необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации производится по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Следовательно, для правомерного применения рассматриваемого способа начисления амортизации, при условии, что традиционно организацией применяется линейный способ начисления амортизации, объект недвижимого имущества, являющийся предметом лизинга, должен быть выделен в отдельную группу объектов основных средств.

Вывод о том, что применение специальных коэффициентов при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета возможно только в случае начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, также подтверждается в письме Минфина России от 28 февраля 2005 года № 0306-01-04/118.

Вместе с тем при применении сторонами договора лизинга механизма ускоренной амортизации необходимо также учитывать положения подпункта «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Указанной нормой фактически ограничена возможность применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга. В соответствии с подпунктом «б» пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация вправе применять коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 только по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств.

То есть в принципе не установлено возможности применения коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов недвижимого имущества.

Таким образом, применение коэффициента ускоренной амортизации не выше 3 в отношении объекта недвижимого имущества, являющегося предметом лизинга, может привести к возникновению конфликтной ситуации при проведении мероприятий налогового контроля. В частности, может быть сделан вывод о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

По нашему мнению, в силу того, что оба нормативных акта, регулирующих порядок начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств), имеют равную юридическую силу, применению должен подлежать более поздний по времени принятия нормативный акт. Таким актом является ПБУ 6/01, поскольку порядок применения коэффициента ускоренной амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации введен в данный нормативный акт приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года № 147 н.

Начислять амортизацию по объектам основных средств, являющимся предметом лизинга, возможно и другим способом.

Второй вариант начисления амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга, предусматривает начисление амортизации с применением традиционного линейного способа начисления амортизации. При этом срок полезного использования объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, устанавливается лизингодателем с учетом положений пункта 20 ПБУ 6/01, согласно которым определение срока полезного использования производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта основных средств (например, срок аренды).

Иначе говоря, при применении второго варианта начисления амортизации лизингодателем не используется механизм ускоренной амортизации, однако срок полезного использования объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, определяется исходя из срока договора лизинга.

Законодательством о налогах и сборах (ст. 259 НК РФ) предусмотрена возможность начисления амортизации в налоговом учете только одним из перечисленных выше способов — линейным. В силу этого применение линейного способа начисления амортизации в бухгалтерском учете позволит снизить трудоемкость учетного процесса.

В учетной политике необходимо определить:

• группы однородных объектов основных средств;

• группы согласно Классификации основных средств;

• группы согласно постановлению № 1072;

• иные группы, сформированные по представлению финансовых и технических служб предприятий;

• способы начисления амортизации, установленные для каждой из групп однородных объектов основных средств.

Дата добавления: 2014-01-04