Курсові різниці: поняття, порядок визначення та відображення в обліку

В ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" одним із основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності є принцип єдиного грошового вимірника. Суть його полягає в тому, що вимірювання і узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці - гривні.

Операції в іноземній валюті відображаються як в національній грошовій одиниці України, так і у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо. Для переведення іноземної валюти в національну використовується валютний курс.

Валютний курс – це курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Проблема реальності оцінки валютних операцій пов'язана з коливаннями валютного курсу. НБУ встановлює офіційний курс гривні до 20 найменувань валют І групи та до 20 найменувань валют ІІ групи відповідного Класифікатора.

Курс національної грошової одиниці до інших іноземних валют I групи Класифікатора іноземних валют визначається через крос-курси Франкфуртської валютної біржі.

Офіційний курс гривні до національних валют республік СНД, що входять в II групу Класифікатора, визначається через крос-курс, який використовується Центральним банком Росії при встановленні офіційного курсу рубля, а щодо всіх інших валют другої групи Класифікатора – через крос-курси, що публікуються газетою "Файненшл Таймс".

Офіційний курс національної грошової одиниці (гривні) встановлюється Національним банком України на підставі результатів торгів валютними цінностями на Міжбанківському валютному ринку.

Офіційний курс використовується при здійсненні всіх безготівкових операцій, купівлі та продажу іноземної валюти, для відображення в бухгалтерському обліку всіх операцій в іноземній валюті, при плануванні та аналізі ЗЕД, ціноутворенні, складанні оперативної, бухгалтерської та статистичної звітності. Офіційний курс використовують всі резиденти і нерезиденти, які проводять діяльність на території України незалежно від форм власності і господарювання та видів здійснюваних операцій.

Якщо господарська операція здійснюється в валюті, офіційний курс якої по відношенню до національної грошової одиниці не встановлено Національним банком, то перерахунок здійснюється в два етапи. Спочатку іноземна валюта переводиться в конвертовану за офіційним курсом, опублікованим в газеті "Файненшл Таймс", а потім отриману суму в конвертованій валюті перераховують в національну грошову одиницю у встановленому порядку.

Оцінку (котирування) валютного курсу можна здійснювати двома методами.

В офіційній практиці в Україні, як правило, використовується пряме котирування.

Операції в іноземній валюті слід відображати у валюті звітності, тобто перераховуючи суму в іноземній валюті у гривні із застосуванням валютного курсу на дату î здійснення операції. Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

При веденні обліку курсових різниць необхідно визначити:

· звітний період, в якому були здійснені операції, пов'язані з рухом валютних коштів;

· розмір балансової вартості іноземної валюти (для податкового обліку).

Для визначення природи виникнення курсових різниць слід згадати зміст деяких термінів.

Основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність – придбання і реалізація тих необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність - здійснення операцій, які призводять до зміни розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства.

В залежності від виду діяльності, в ході якої виникають курсові різниці, вони поділяються на операційні та неопераційні. В залежності від типу змін, що відбулись на валютному ринку, вони відображаються у складі доходів та витрат звітного періоду (табл.1).

Порядок відображення в обліку курсових різниць

Вид діяльності та рахунки по відношенню до балансу	Зміна валютного курсу
Збільшення	Зменшення
Підприємства, що використовують для обліку витрam рахунки 8 та 9 класу
Операційна діяльність (активні рахунки)	714" Дохід від операційної курсової різниці"	945 "Втрати від операційної курсової різниці", 84 "Інші операційні витрати"
Поопераційна діяльність (активні рахунки)	744 "Дохід від коопераційної курсової річниці"	974 "Втрати від неопераційної курсової різниці "
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	945 "Витрати від операційної курсової різниці ", 84 "Інші операційні витрати"	714 "Дохід від операційної курсової різниці"
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	974 "Витрати від неопераційної курсової різниці "	744 "Дохід від неопераційної курсової різниці"
Підприємства, що використовують для обліку витрат рахунки 9 класу
Операційна діяльність (активні рахунки)	714 "Дохід від операційної курсової різниці"	945 "Втрати від операційної курсової різниці"
Неопераційна діяльність (активні рахунки)	744 "Дохід від неопераційної курсової різниці''	974 "Втрати від неопераційної курсової різниш "
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	945 "Втрати від операційної курсової різниці "	714 "Дохід від операційної курсової різниці"
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	974 "Втрати від неопераційної курсової різниці "	744 "Дохід від неопераційної курсової різниці"
Підприємства, що використовують для обліку витрат рахунки 8 класу
Операційна діяльність (активні рахунки)	714 "Дохід від операційної курсової різниці"	84 "Інші операційні витрати"
Неопераційна діяльність (активні рахунки)	744 "Дохід від неопераційної курсової різниці"	85 "Інші затрати"
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	84 "Інші операційні витрати"	714 "Дохід від операційної курсової різниці"
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	85 "Інші затрати"	744 "Дохід від неопераційної курсової різниш"

Виключенням є відображення курсових різниць по фінансових інвестиціях в підприємства за межами України. Вони відображаються у складі додаткового капіталу на рахунку 425 "Інший додатковий капітал".

Об'єктами визначення курсових різниць є монетарні статті.

Монетарні статті - це статті Балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - це статті, відмінні від монетарних.

Отже, монетарні активи - це власне гроші та їх еквіваленти, дебіторська заборгованість за відвантажені товари (роботи, послуги) за договорами, що передбачають грошову компенсацію, а також нетоварна заборгованість, яка передбачає повернення суми боргу грошовими коштами. Монетарні пасиви -аналогічна заборгованість, що буде погашатися грошовими коштами.

У випадку якщо активи або пасиви не відповідають критеріям монетарних, вони визнаються немонетарними статтями. До немонетарних статей відносяться запаси, основні засоби, нематеріальні активи, бартерні зобов'язання тощо. Як немонетарні статті можна виділити заборгованості щодо отриманих (перерахованих) авансів, які будуть погашатися одержанням (поставкою) товарів.

Таким чином, на дату складання звітності статті балансу відображаються наступним чином:

1) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, тобто здійснюється їх перерахунок і нарахування курсової різниці;

2) немонетарні статті, відображені в балансі за первісною (історичною) собівартістю, відображаються на балансі за курсом на дату здійснення операції, тобто перерахунок їх не здійснюється і нарахування курсової різниці не відбувається.

Історичною (фактичною) собівартістю є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво або придбання.

Історичною (фактичною) собівартістю відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" визнається первісна вартість необоротних активів у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, оплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів,

3) немонетарні статті, відображені в балансі за справедливою вартістю в іноземній валюті, відображаються на балансі за валютним курсом на дату визначення даної справедливої вартості, тобто їх перерахунок також не здійснюється і курсова різниця не визначається. Немонетарні статті, відображені по справедливій вартості в іноземній валюті, перераховуються в національну валюту по валютному курсу на дату визначення цієї справедливої вартості (по цих статтях розрахунок курсової різниці передбачається до моменту визначення справедливої вартості статті).

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між інформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.

Тим самим визнається один з основоположних принципів ринкової економіки – принцип реальної оцінки манна та зобов'язань.

Синтетичний, а особливо аналітичний облік операцій в іноземній валюті повинен забезпечити надання інформації про здійснені операції в іноземній валюті як у валюті звітності, так і в іноземній валюті. У регістрах бухгалтерського обліку операції в іноземній валюті слід наводити у валюті звітності (яка визначається у наведеному вище порядку) і в іноземній валюті. Для зручності рекомендується вести окремо регістр для обліку всіх господарських операцій, вартісні показники в якому відображаються у валюті звітності, і окремо регістр тільки по операціях в іноземній валюті, вартісні показники в якому відображаються в іноземній валюті.

Згідно з П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті проводиться:

Дата балансу - дата, на яку складено баланс підприємства, тобто останній день звітного періоду.

Відповідно до цього можна виділити чотири періоди, за які здійснюється перерахунок заборгованості в іноземній валюті для визначення курсових різниць. Це періоди між:

> датою відображення операції в бухгалтерському обліку і датою фактичного здійснення розрахунку:

З обліку курсових різниць, що виникли, повинні починатися записи в книзі обліку господарських операцій. При комп'ютерному обліку відповідна кореспонденція може автоматично з'явитися в книзі обліку господарських операцій після виклику та реалізації алгоритму бухгалтерської програми.

Курсові різниці потрібно відрізняти від інших видів доходів і витрат, пов'язаних з валютними операціями. Зокрема, від сумових різниць, які виникають при переоцінці валютних статей бухгалтерського балансу різниць, поява яких викликається використанням різних видів валютного курсу. Наприклад, при продажу іноземної валюти на біржі (в комерційному банку) сумова різниця, що виникла, не може кваліфікуватися як курсова, оскільки вона створюється у зв'язку із застосуванням двох видів курсу – офіційного і біржового. Реальна операція (продаж) здійснюється за біржовим курсом, а в обліку вона відображається за офіційним курсом. В результаті з'являється різниця між оцінками проданої валюти за офіційним і біржовим курсами на одну і ту ж дату.

> перший - сумові різниці, що виникають по валютних операціях, по яких застосовуються різні види валютних курсів. Наприклад, при купівлі (продажу) іноземної валюти реальна операція (купівля або продаж іноземної валюти) здійснюється за курсом комерційного банку (або валютної біржі), але в обліку ця валюта відображається за курсом, встановленим НБУ.
Різниця між гривневою оцінкою купленої (проданої) іноземної валюти по цих курсах і є сумовою різницею;

> другий – полягає в тому, що в грошовому зобов'язанні може бути
передбачена оплата в національній валюті в сумі, еквівалентній певній кількості іноземної валюти. При цьому сума, яка підлягає оплаті в гривнях визначається за офіційним курсом на день виплати, якщо інший курс не «становлений договором або за домовленістю сторін. Сума зобов'язань, виражена в іноземній валюті, перераховується в гривні па різні дати (оприбуткування товарів, їх оплати і т.п.), внаслідок зміни курсу виникають сумові різниці.

Сумові різниці також, як і курсові, можуть бути позитивними та негативними, що в бухгалтерському обліку відображається у складі доходів та витрат (рахунки 719 "Інші доходи від операційної діяльності", 746 "Інші доходи від звичайної діяльності", 949 "Інші витрати операційної діяльності", 977 "Інші витрати звичайної діяльності").