Облік кредитів у іноземній валюті

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 6 П(С)БО 15 та п.п. 9.3 П(С)БО 16 основна сума будь-якого виду кредиту не є доходом підприємства під час його отримання та витратами під час його погашення.

Для відображення довгострокових кредитів у іноземній валюті (строк погашення яких перевищує 12 місяців) і нарахованих за ними процентів використовується субрахунок 502 “Довгострокові кредити банків в іноземній валюті”. Якщо до погашення довгострокового кредиту залишається 12 місяців, то заборгованість підприємства можна перевести до складу короткострокової, використавши субрахунок 612 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті”.

Для відображення короткострокових кредитів у іноземній валюті (на строк до 12 місяців) та нарахованих за ними процентів призначений субрахунок 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті”.

Однією формою таких кредитів є овердрафт.

Овердрафт (надплановий) – особлива форма надання короткотермінового кредиту клієнтові банку в разі, якщо величина платежу перевищує залишок коштів на рахунку клієнта. Банк списує кошти з рахунка клієнта повністю, тобто автоматично видає клієнтові кредит на суму, що перевищує залишок коштів. Наслідком цього є виникнення у банку дебетового сальдо. Право використання овердрафту банк надає найнадійнішим клієнтам згідно з договором, в якому встановлено максимальну суму овердрафту, умови надання цього кредиту й порядок його погашення. Овердрафт відрізняється від звичайних позик тим, що на погашення заборгованості спрямовуються всі кошти, які надходять на поточний рахунок клієнта.

Сьогодні існує дві думки щодо порядку відображення в обліку овердрафту. Згідно з першою – в обліку має використовуватися субрахунок 602 “Короткострокові кредити банків в іноземній валюті”, подібно до звичайних короткострокових кредитів (овердрафт надається на строк до одного року). Згідно з другою думкою овердрафт можна відобразити на субрахунку 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” з кредитовим сальдо. Якщо на дату складання балансу суму такого кредитового сальдо не погашено, то в Балансі її слід відобразити за аналогією з короткостроковими кредитами (у розділі IV пасиву Балансу). Такий підхід не спотворить даних фінансової звітності, а тому цілком застосовний на практиці.

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 27 П(С)БО 16 відсотки за користування кредитом зараховують до складу фінансових витрат. Будь-які відсотки (за довгостроковими чи короткостроковими кредитами) визнаються витратами поточного періоду. Облік нарахованих відсотків за використання грошових коштів ведеться на субрахунку 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”, а облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків за користування кредитами банків, – на субрахунку 951 “Відсотки за кредит”.

Отже, відсотки за користування кредитом не включають до первісної вартості:

– запасів, придбаних за рахунок кредитних коштів (п. 14 П(С)БО 9);

– основних засобів, придбаних за рахунок кредитних коштів (п. 8 П(С)БО 7). Винятком є створення кваліфікаційного активу. Відповідно до п. 4 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат здійснюється в разі, коли на створення активу потрібний істотний період часу, і можливість такої капіталізації передбачено в обліковій політиці підприємства. Суми відсотків у цьому випадку акумулюватимуться на субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” до введення об’єкта основних засобів у експлуатацію.

Заборгованість щодо основної суми кредиту і належних за ним до сплати відсотків у іноземній валюті є монетарною, оскільки її погашатимуть грошовими коштами. Отже, щодо іноземної валюти, отриманої як кредит, і заборгованості щодо основної суми кредиту і процентів, що підлягають сплаті за таким кредитом, слід розраховувати курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення розрахунків. Курсові різниці відображаються у складі інших доходів (на субрахунку 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”) або витрат (на субрахунку “974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”).

У фінансовій звітності підприємства-позичальника зміна курсів валют відображається:

– у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у рядку 130 “Інші доходи” вказується дохід від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 “Інші витрати” – втрати від неопераційних курсових різниць;

– у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3): у рядку 040 “Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць” у графі “Видаток” відображається прибуток від курсових різниць у результаті перерахунку статей Балансу в іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю, у графі “Надходження” – відповідно збитки; у рядку 420 “Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів” наводиться сума збільшення чи зменшення залишку грошових коштів у іноземній валюті внаслідок коливань валютного курсу впродовж звітного періоду.

Доходи, отримані від кредитних операцій, є об’єктом оподаткування.

Основна сума одержаних кредитів, позик та інших доходів, встановлених нормами цього розділу, не враховується для визначення об’єкта оподаткування (п.п. 136.1.20 ПКУ).

Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ).

Датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з п.п. 139.1.4 ПКУ не включаються до складу витрат, витрати на погашення основної суми отриманих позик та кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, що входить до складу доходів відповідно до п.п. 135.5.6 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу);

Згідно з п.п. 153.1.3 Податкового кодексу України, курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти визначають відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) – у складі витрат платника податку.

Приклад 9. Підприємство 03.04.. уклало договір короткострокового кредиту на купівлю виробничого обладнання в розмірі 40000 доларів строком на три місяці. Згідно з договором відсотки за користування кредитом нараховуються щомісяця і сплачуються третього числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Сума відсотків становила:

– за квітень – 560 доларів;

– за травень – 540 доларів;

– за червень – 260 доларів.

Сплату відсотків за листопад протерміновано на 2 дні. Погашення основної суми кредиту здійснено у два прийоми: 20000 доларів – 28.04. і решта 20000 доларів – 30.05.

За період користування кредитом курс НБУ був таким:

03.04. – 7,80 грн./$.

30.04. – 7,82 грн./$.

03.05. – 7,84 грн./$.

28. 05. – 7,85 грн./$.

30. 05. – 7,85 грн./$.

03. 06. – 7,88 грн./$.

30. 06. – 7,90 грн./$.

Таблиця 4.13

Облік кредиту в іноземній валюті (відсотки виплачено своєчасно)

Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтер-ський облік	Сума, $/грн.	Визначення об’єкта оподаткування
Дт	Кт	Д	В
03.04.	1. Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит (40000 × 7,80)			$40000	–	–
30.04.	2. Нараховано відсотки за користування кредитом за жовтень (560 × 7,82)			$560 4379,20	–	4379,20
3. Списано на фінансовий результат нараховані відсотки за жовтень			4379,20	–	–
03.05.	4. Сплачено відсотки за користування кредитом за жовтень (560 × 7,84)			$560 4390,40	–	–
5. Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх оплати [560 × (7,82 – 7,84)			11,20	–	11,20
28.05.	6. Погашено частину кредиту (20000 × 7,85)			$20000	–	–
7. Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,85)]				–
30.05.	8. Нараховано відсотки за користування кредитом за листопад (540 × 7,85)			$540	–
9. Відображено фінансовий результат			1011,20	–	–
			–	–
03.06.	10. Сплачено відсотки за користування кредитом за листопад (540 × 7,88)			$540 4255,20	–	–
	11. Відображено курсову різницю між курсом, установленим на момент нарахування відсотків, та курсом, установленим на момент їх оплати [540 × (7,85 – 7,88)]			16,20	–	16,20
30.06.	12. Погашено короткостроковий кредит (20000 × 7,90)			$20000	–	–
13. Відображено курсову різницю, що виникла на дату погашення кредиту [20000 × (7,80 – 7,90)]				–
14. Нараховано і сплачено відсотки за користування кредитом за червень (260 × 7,90)			$260	–
15. Відображено фінансовий результат				–	–
			–	–

Відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку подано нижче.

Дт 312 Кт
С-до 15000
1) 312000	4) 4390,40 6) 157000 10) 4255,20 12) 158000 14) 2054
Об. 312000	Об. 325699,60
С-до 1300,40

Дт 602 Кт
	С-до -
6) 157000 12) 158000	1) 312000 7) 1000 13) 2000
Об. 315000	Об. 315000
	С-до -

Дт 684 Кт
	С-до -
4) 4390,40 10) 4255,20 14) 2054	2) 4379,20 5) 11,20 8) 4239 11) 16,20 14) 2054
Об. 10699,60	Об. 10699,60
	С-до -

Дт 792 Кт
С-до –
3) 4379,20 9) 4239 15) 2054
Об. 10672,20	Об. -
С-до 10672,20

Дт 793 Кт
С-до -
9) 1011,20 15) 2016,20
Об. 3027,40	Об. -
С-до 3027,40

Дт 951 Кт
С-до -
2) 4379,20 8) 4239 14) 2054	3) 4379,20 9) 4239 15) 2054
Об. 10672,20	Об. 10672,20
С-до -

Дт 974 Кт
С-до -
5) 11,20 7) 1000 11) 16,20 13) 2000	9) 1011,20 15) 2016,20
Об. 3027,40	Об. 3027,40
С-до –

Дата добавления: 2014-01-04