Резервы по сомнительным долгам

Учет резервов для покрытия предстоящих расходов и платежей (на оплату отпусков и ремонт основных средств)

Учет резервов под обесценение финансовых вложений

В п.38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что организации могут создавать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым текущую рыночную стоимость не определяют. Резерв создают в том случае, если устойчиво снижается стоимость финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости равно разнице между учетной стоимостью и расчетной. Учетная стоимость – это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете. Расчетная стоимость – цена, в которую организация предполагает получить за актив в данный момент.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 снижение стоимости финансовых вложений считается устойчивы, если одновременно выполняются следующие условия:

· В течение года расчетная стоимость только снижается

· На две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости

· Отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти

Чтобы создать резерв под обесценение финансовых вложений, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря должна провести проверку, в ходе которой устанавливается наличие условий устойчивого снижения стоимости активов.

На выявленную разницу между учетной и расчетной стоимостью предприятие создает резерв.

Сумму резерва относят на операционные расходы и учитывают на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Счет пассивный. По кредиту отражают образование резерва:

91-2/59

Если такой актив продают, то организации надо восстановить суммы ранее созданного резерва. При этом увеличивается операционный доход.

59/91-1

Пример 1:

По состоянию на 31 декабря 2003 г. ООО «Тайфун» проверило свои финансовые вложения. В ходе проверки было уставлено устойчивое снижение их стоимости. Размер снижения равен 30 000 руб. На эту сумму ООО «Тайфун» создало резерв под обесценение финансовых вложений.

Сделана бухгалтерская запись:

91-2/59 – 30 000 руб.

В январе 2004 г. ООО «Тайфун» продало указанные финансовые вложения.

В этом случае бухгалтер должен восстановить сумму резерва:

59/91-1 – 30 000

Пример 2:

По состоянию на 1 января:

Сальдо на счете 58 – 100 000 руб.

Сальдо на счете 59 – 30 000 руб.

В январе все акции проданы. Продажная стоимость акций – 80 000 руб.

Бухгалтерские записи следующие:

1) списывается балансовая стоимость проданных акций

91-2/58 – 100 000 руб.

2) на сумму выручки 51/91-1 – 80 000 руб.

3) списывается ранее созданный резерв 59/91-1 – 30 000 руб.

4) Финансовый результат от продажи акций составит прибыль в сумме 10 000 руб. (110 000 – 100 000) 91-9/99

Резерв на предстоящую оплату отпусков создается с целью равномерного включения этих резервов в себестоимость продукции (работ, услуг), так как отпуск работникам в течение года предоставляется неравномерно. Величину резерва, как правило, определяют в установленном проценте от начисленной зарплаты за месяц и включают в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме этого, определяют сумму единого социального налога и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые определяются от величины заработной платы.

Резерв не начисляется на выплаты по договорам гражданско-правового характера.

В настоящее время многие небольшие коммерческие организации используют отпуск в летнее время всем коллективом, а списание затрат по начислению отпускных производят за счет ранее начисленного резерва. Создавать резерв на отплату отпусков целесообразно и в крупных коммерческих организациях.

Проводки:

1) 20,25,26,44/96 – создается резерв на предстоящую оплату отпусков, единого социального налога и страхового взноса от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

2) 96/70 – начислена зарплата на отпуск

3) 96/69 – на сумму страхового единого социального налога и страхового взноса от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

4) Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ) или методика расчета и начисления резерва в бухгалтерском учете отличается от методики, принятой в налоговом учете, то применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В момент начисления суммы обязательства (проводка Дт 08.3, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кт 96) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА в момент начисления суммы обязательств на оплату отпусков;

Дебет 69 Кредит 09 - отражено погашение ОНА при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск.

Если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.

Пример: Для оплаты отпуска в организации создается резерв в размере 10% начисленной зарплаты, а также резерв единого социального налога и страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,3%. Начисленная заработная плата за месяц составила 30 000 руб., а начисленная заработная плата за отпуск за счет начисленного резерва – 5 000 руб.

Проводки:

1) Создается резерв на предстоящую оплату отпусков: 30 000*10%/100%

44/96 – 3000

2) Создается резерв на оплату фондов социального страхования: 3 000*30%/100%=900

44/96 – 900

3) Создается резерв на оплату страхового взноса от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания: 3 000 * 0,3%/100% = 9

44/96 – 9

4) Начислена заработная плата за отпуск

96/70 – 5000

5) Начислены ФСС: 5000*30%/100%=1500

96/69 – 1500

6) Начислен страховой взнос от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания: 5000*0,3%/100% = 15

96/96 – 15\

Методика расчета отчислений в резерв

Задача бухгалтера - отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании Федеральных законов:

- от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.

Первый вариант.

Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Формула расчета:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / 28 x 2,33 дн.

Второй вариант.

Резерв рассчитывается по каждому сотруднику отдельно.

Формула расчета:

ОР = СЗ x Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.; СЗ - среднедневной заработок, руб.; Д - количество дней отпуска, "заработанных" работником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.

Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины "отпускного" оценочного обязательства.

Резерв расходов на ремонт основных средств создается, если ремонт в течение года производится неравномерно. Для создания резерва составляется смета расходов на ремонт основных средств на год и ежемесячная величина отчислений в резерв определяется в размере 1/12 годовой суммы затрат на ремонт.

Проводки:

20,25,26,44,23/96 – при создании резерва расходов на ремонт основных средств

96/10,70,69,60 и др. – на сумму затрат по ремонту

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать также резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность торговой организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не являются препятствием для создания резерва (ст. 486 ГК РФ).

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ торговые организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резерва на финансовые результаты организации. Данный порядок должен быть отражен в учетной политике торговой организации.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации. Величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Резервы сомнительных долгов отражаются на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Счет является контрарным к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По кредиту счета отражается величина создаваемых резервов; по дебету – списание невостребованных долгов, ранее признанных торговой организацией сомнительными, а также присоединение неиспользованных сумм резервов к прибыли отчетного периода, следующего за периодом его создания. Сальдо по счету – кредитовое, покажет величину созданного резерва по сомнительным долгам. Находится сальдо в разд. II баланса «Оборотные активы» в статье «Дебиторская задолженность» со знаком «минус», т.е. дебиторская задолженность, по которой создан резерв, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва.

Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются для торговой организации операционными расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Создание резервов по сомнительным долгам отражается в учете записью:

91/63 - при списании невостребованных долгов, ранее признанных торговой организацией сомнительными, составляются бухгалтерские записи:

63/62, 76 – в части, покрываемой резервом;

91/62, 76 – в части, не покрываемой резервом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии со ст. 266 НК РФ резерв сомнительных долгов в налоговом учете с 01.01.2005 г. можно создавать только по тем из них, которые возникли «В связи с реализацией товаров, работ и услуг». Таким образом, при создании резерва нельзя учитывать, например, выданные поставщикам авансы или предоставленные займы.

Согласно ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода. Пункт 4 ст. 266 НК РФ гласит, что сумма резерва определяется по результатам инвентаризации на последний день отчетного периода. Таким образом, налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию ежеквартально. Проводить инвентаризацию дебиторской задолженности необходимо на основании приказа руководителя торговой организации. Результаты проверки оформляются актом (форма № ИНВ- 17). К этому акту прилагаются справка, где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, - договоров, накладных и т.д.

Для целей налогообложения установлены ограничения на величину создаваемого резерва. Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения создается в следующих размерах:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в полной сумме задолженности (100%);

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней – в размере 50% от суммы задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% величины выручки от реализации.

Использовать резерв можно лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, а также перенести сумму резерва, не полностью израсходованную на покрытие убытков на следующий налоговый период (ст. 266 НК РФ).

Эти ограничения на величину создаваемого резерва не противоречат правилам бухгалтерского учета и, по мнению авторов, могут применяться и при создании резерва в бухгалтерском учете в целях унификации его данных с налоговым учетом. При ведении бухгалтерского учета правила создания резерва должны быть предусмотрены учетной политикой торговой организации.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете содержит ряд отличий от порядка формирования резерва, предусмотренного налоговым законодательством.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам в Плане счетов в разделе "Расчеты" предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву.

На сумму создаваемых резервов делаются записи: по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Согласно п. 3.48 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящихся на балансе организации.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложением к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Письмо Минфина России от 06.08.2007 N 07-05-06/211 подчеркивает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам, т.е. корректировка резерва производится только раз в году.

Таким образом, организация независимо от наличия дебиторской и кредиторской задолженности должна в каждом конкретном случае оценивать вероятность погашения задолженности и на основе полученной оценки принимать решение о включении сумм задолженности в резерв.

Из сложившейся практики ведения учета в российских компаниях более актуальными являются вопросы, связанные с налоговым законодательством, в том числе и проблема формирования резерва по сомнительным долгам.

Налоговый учет

Для целей налогового учета согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения (Определение ВАС РФ от 15.11.2007 N 14868/07). По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность для целей налогового учета не признается сомнительной.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете резерв по сомнительной задолженности, образовавшейся по договорам займа и договорам уступки права требования, не создается (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). При этом в некоторых случаях суд может признать правомерность включения в резерв по сомнительным долгам задолженности по беспроцентным займам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а).

Порядок формирования резерва сомнительных долгов для целей налогового учета предусмотрен ст. 266 НК РФ.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, т.е. каждый отчетный период сумма резерва пересчитывается и доводится до предельного уровня.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации, не ограничиваясь только суммами дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.

При формировании резерва по сомнительным долгам включаются все суммы задолженности с НДС, которые в дальнейшем списываются в качестве безнадежных долгов за счет резерва (Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).

Возникает несколько спорных вопросов, которые рассмотрим более подробно.

Можно ли включать в резерв по сомнительной задолженности суммы выданных авансов по договорам, срок исполнения которых истек (просрочен), а дополнительного соглашения о переносе срока исполнения обязательств нет?

Существует две точки зрения на этот вопрос.

С одной стороны, если по итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности выявлены сомнительные долги (включая рассматриваемую задолженность, образовавшуюся вследствие предварительной оплаты будущих поставок товаров (выполнение работ, оказание услуг)), налогоплательщик может сформировать резерв по сомнительным долгам, о чем указано в Письме УМНС по г. Москве от 17.11.2003 N 26-12/64441. Основанием для включения в резерв является истечение срока ее погашения.

С другой стороны, суммы, уплаченные организацией в рамках договора поставки, сомнительной задолженностью не являются, поскольку в данном случае речь идет о приобретении товаров. Выплаченные суммы можно рассматривать как предварительную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257).

Можно ли включать в резерв сомнительной задолженности дебиторскую задолженность контрагента, по которому одновременно имеется кредиторская задолженность?

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-5378/2008-АК, 09-АП-5379/2008-АК по делу N А40-25797/07-142-166 вынесено решение в пользу налогоплательщика, который включил в состав резерва по сомнительным долгам расходы по формированию резерва по должникам при наличии встречной кредиторской задолженности и правомерно отразил соответствующие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Данный вывод был сделан на основании п. 3 ст. 266 НК РФ, по которому налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Таким образом, НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную задолженность и не устанавливает иных ограничений.

Так как арбитражная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщика еще не сложилась, избежать споров с налоговыми органами не удастся.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

При этом не допускается зачет требований:

если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек;

о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

о взыскании алиментов;

о пожизненном содержании;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Таким образом, наиболее корректным является проведение взаимозачета, в том числе и в одностороннем порядке. В этом случае дебиторская и кредиторская задолженность, отраженная в балансе организации будет максимально точно отображать финансовое состояние компании.

Можно ли включать в резерв сомнительной задолженности дебиторскую задолженность взаимозависимых лиц?

Задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что указанная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (Письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257).

При этом включение задолженности аффилированных лиц для целей бухгалтерского учета может быть признано необоснованным. А непроведение взаимозачетов с взаимозависимыми компаниями может быть рассмотрено в качестве получения необоснованной налоговой выгоды. Отсутствие налоговой выгоды придется отстаивать в суде (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Дата добавления: 2014-01-04