Методы фактической проверки

Содержание методов документальной проверки и их применение в деятельности правоохранительных и контролирующих органов

Понятие и классификация методов исследования документальных данных

Использование методов фактической проверки в юридической практике

Содержание методов документальной проверки и их применение в деятельности правоохранительных и контролирующих органов

Понятие и классификация методов исследования документальных данных

Методы документальной и фактической проверки в практике ревизионных и правоохранительных органов

Фальсификация данных бухгалтерского учёта, вызывает различные несоответствия, которые находят своё отражение в учётно-экономической информации. Они различны по своей природе, содержанию и проявлению, однако в целом их принято называть формами отражения экономических преступлений в учётном процессе. Для того чтобы юристы и работники ревизионных органов могли успешно выявлять подобные проявления, особое значение приобретает знание ими комплекса специальных методов исследования учетной документации, которые позволяют выявить информацию, могущую иметь доказательственное значение.

Ранее считалось, что субъектами применения различных методов исследования являются только работники контрольно-ревизионных аппаратов. Вместе с тем, практика убедительно свидетельствует, что многие приёмы исследования документов (формальная проверка, встречная проверка и др.) успешно используются для решения своих задач не только ревизорами и экспертами-бухгалтерами, но и оперативными и следственными работниками.

Методы исследования документальных данных это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте, в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

Данные методы по назначению делятся на две группы:

1. Методы исследования документальных данных, с помощью которых определяются признаки их доброкачественности или возможных криминальных изменений в учётном процессе. Их можно назвать поисковыми, первичными.

2. Методы исследования самих этих признаков (свойств) с целью определения закономерностей их проявления и взаимосвязи между собой. Они могут быть обозначены как собственно проверочные (производные) рабочие методы. Оперативные работники подразделений БЭП ОВД, чаще всего, применяют первую группу методов, а следователи вторую.

По сфере применения методы подразделяются на общие и частные. Общие используются при анализе различных учётных документов и операций во всех отраслях экономики и на всех участках деятельности хозяйствующих субъектов. Частные методы используются для проверки определённых групп документов и хозяйственных операций на отдельных участках.

По формам отражения замаскированных правонарушений в учетных данных они подразделяются на:

1. Методы, направленные на выявление противоречий в содержании отдельного документа.

2. Методы, с помощью которых обнаруживаются несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов.

3. Методы, позволяющие выявить отклонения от обычного порядка движения материальных ценностей.

В связи с этим, по объектам различают: методы проверки одного бухгалтерского документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию; учетных данных, отражающих однородные операции.

По способам исследования содержащихся в документах сведений методы подразделяются на: методы документальной и фактической проверки.

Методы документальной проверки так же делятся на определённые виды в зависимости от возникающих несоответствий. В настоящее время в судебной бухгалтерии при выявлении различных несоответствий или противоречий в содержании отдельных документов применяется формальная, арифметическая и нормативная проверки.

Выявление несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряжённых) документов осуществляется с помощью двух методов встречной проверки и взаимного контроля.

К числу методов документальной проверки, посредством которых устанавливаются отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедших своё отражение в данных учёта, относятся: восстановление учётных записей по документам; обратная калькуляция (контрольный пересчёт готовых изделий в сырьё); хронологический и сравнительный анализы.

При осуществлении различного рода проверок используются так же методы фактической проверки. К ним относятся: выборочная инвентаризация; проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа; выполнение различных контрольных операций; осмотр; обследование; анализ качества сырья, материалов и готовой продукции; получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов; получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций.

Выделенные методы исследования по различным иным признакам находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать в себя элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. Во многих случаях достоверное установления фактов достигается лишь путём умелого сочетания различных методов.

Некоторые методы документальной и фактической проверок не представляют особой сложности и могут успешно применяться самостоятельно работниками правоохранительных органов в процессе выявления и расследования преступлений. При этом ряд методов требуют соответствующей экономической подготовки, знания специфики проверяемой отрасли хозяйства, определенного практического опыта ревизионной работы, поэтому они в полной мере доступны лишь квалифицированным специалистам в соответствующих областях знаний.

Замаскированные правонарушения внешне отражаются в учетных данных в основном в трех формах:

1) противоречия в содержании отдельного документа;

2) противоречия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;

3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов различают три группы методов документальной проверки — отдельного бухгалтерского документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; учетных данных, отражающих однородные операции.

Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую проверку.

Формальная проверка или внешний осмотр документа, состоит из двух основных последовательных этапов: анализа соблюдения установленной формы документа и детального изучения образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра изучают нарушения формального требования (использование при составлении документа бланков ненадлежащей формы, отсутствие в документе отдельных реквизитов, наличие ненадлежащих реквизитов).

На втором этапе осмотра выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют различные реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между реквизитами дает основание признать его сомнительным. Различают два вида таких противоречий — формальные и логические.

Формальные противоречия находят, сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя сочетания реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Так, сомнительным можно признать документ, фиксирующий массовую закупку скота у гражданина, проживающего в городской местности, поступление денег в кассу от лодочной станции в зимнее время, инвентаризационную ведомость, где, судя по ее содержанию, снятие фактических остатков нескольких сотен наименований ценностей проведено комиссией за два часа рабочего времени, и т.п.

Обнаружение логических противоречий требует особой внимательности от лица, изучающего документ, поэтому они часто остаются незамеченными работниками бухгалтерии, даже ревизионным аппаратом.

Малоизвестный вид логических противоречий — необычное совпадение в содержании разнородных реквизитов.Оно порождается иногда возникновением случайных ассоциаций в сознании лица, составляющего подложный документ. Следственной практике известны случаи необычных соответствий между фамилиями вымышленных лиц в платежных ведомостях (Иванов, Петров, Сидоров, Михайлов и т.п.), между фамилиями вымышленных лиц и содержанием якобы выполненных ими работ (шорные работы, выполненные Шорниным, и т.п.) и другие факты, привлекающие внимание к содержанию конкретного документа.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставлять реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в разных платежных ведомостях). Данный прием является частным случаем проверки документов по форме, поскольку при применении его сопоставляют не содержание операций, а внешний вид отдельных реквизитов различных документов.

Нормативная проверка представляет собой глубокое изучение содержания отраженной в документе хозяйственной операции с точки зрения её соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям. С ее помощью выявляют правильно оформленные,но незаконные по своему содержанию, а потому недоброкачественно исполненные документы.

Нормативные несоответствия не только могут указывать на подлог именно в том учетном документе, где они были обнаружены (например, несоответствие между наименованием блюд и сырьевым набором продуктов, списанных на его приготовление в требовании-меню детского сада), но и становиться сигналом для проверки других документов, в том числе документов, находящихся во взаимосвязанных с проверяемыми государственными учреждениями и хозяйственными организациями.

Нормативная проверка материалов инвентаризации сводится обычно к документальному контролю за соблюдением правил ее проведения. Так, сомнительными могут быть признаны акт инвентаризации, проведенной без участия материально ответственного лица, когда это не было компенсировано включением в состав комиссии представителя органов власти, сличительная ведомость, где проведен явно необоснованный зачет пересортицы, и т.п. документы.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам (например, правильность умножения изделий на расценку в наряде), так и по вертикальным графам документа (например, правильность подсчета платежно-расчетной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»).

Кроме несоответствий в итоговых показателях, с помощью арифметической проверки обнаруживают многие другие подлоги, проявляющиеся в виде рассогласованности двух и более цифровых показателей одного и того же проверяемого документа (завышение суммы к оплате при умножении объема работ на единичную расценку, несоответствие между суммой начисленной определенному лицу заработной платы и суммой удержанного с него подоходного налога и т.п.).

С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:

а) завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам (интеллектуальный подлог);

б) последующие дописки штрихов и цифр как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках (материальный подлог).

Общей чертой всех трех рассмотренных методов является их высокая поисковая значимость. С их помощью выявляют сомнительные документы, подвергаемые затем всесторонней более глубокой проверке. Вместе с тем, подозреваемые лица с целью сокрытия следов хищений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий не содержат. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов.

Методы проверки взаимосвязанных документов. Исследование несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных (сопряженных) документов осуществляется с помощью двух методов — встречной проверки и взаимного контроля.

Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают при внутренних операциях в разные подразделения одного предприятия, а при внешних операциях в разные организации.

При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в 2-х ситуациях:

а) когда преступники уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, но все они сохранились.

Успех применения работником правоохранительного и контролирующего органа названного метода зависит от следующих обстоятельств:

а) знания графика документооборота — сколько экземпляров того или иного документа составляется, кто его оформляет, проверяет, обрабатывает, дает разрешение на проведение операции, в какие подразделения или сторонние организации направляются соответствующие экземпляры, где хранятся и в течение какого-то периода;

б) взаимодействия с работниками органов внутренних дел, находящихся в другом регионе и обслуживающих предприятия, где находятся представляющие интерес документы;

в) наличия возможного сговора между работниками данного и иных предприятий, могущего привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем.

Применение встречной проверки ограничивается в следующих ситуациях:

бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета);

подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа;

особенности документооборота в отдельных отраслях экономики (например, на предприятиях бытового обслуживания населения — фотосалоны, ателье, прачечные, где один экземпляр документа (квитанции и др.) выдается на руки частным лицам безвозвратно.

Применение метода встречной проверки при полном отсутствии хотя бы некоторой информации о возможном событии преступления крайне затруднительно. Это предопределяет различную эффективность метода в случаях применения его ревизором по собственной инициативе или в процессе проведения им ревизии (проверки) по заданию правоохранительных органов.

В первом случае ревизор, чаще всего, подвергает встречной проверке только те документы, которые при внешнем осмотре показались ему «подозрительными». Лишь в редких случаях объектом проверки становятся другие документы, отобранные для этой цели с помощью анализа или методом случайной выборки. Во втором случае ревизор применяет встречную проверку целенаправленно, с ориентацией на материалы, полученные оперативным или следственным аппаратом.

Метод взаимного контроля. Его сущность заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал и др.). С его помощью решаются две основные задачи:

а) выявляются подложные документы;

б) определяется круг участников преступлений.

О наличии в документах подлога (как интеллектуального, так и материального) могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов);

противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложных в организационном и методическом плане. Сложность заключается в том, что он более трудоемкий и требует в ряде случаев сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:

а) предварительное выдвижение версий о предмете преступного посягательства и способе его изъятия;

б) ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности;

в) знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт и т. д.);

г) реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).

Содержание рассматриваемого метода в том, что работники правоохранительного или контролирующего органа идут «по следу» движения предмета преступного посягательства, будучи вооруженными знаниями о том, как в действительности должна протекать та или иная хозяйственная операция, какие документы должны при этом оформляться, выявляя при этом указанные ранее признаки. Соответственно этим двум признакам выделяют два вида методов взаимного контроля:

1) сквозной анализ документов (прямой и обратный), позволяющий установить разрыв в «цепочке» документов;

2) комбинированный анализ имеющихся документов (полный и локальный), позволяющий установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов и их целесообразном (для нужд практики) сочетании.

При прямом сквозном взаимном контроле необходимо начинать свою работу от источника возникновения возможности изъятия материальных ценностей и денежных средств к факту самого преступного изъятия вверенного имущества конкретными виновными лицами.

Наиболее часто работники правоохранительных органов (прежде всего ОБЭП) используют в своей работе второй варианта метода взаимного контроля (от изъятия к источнику) документов, прямо либо косвенно отображающих ту или иную хозяйственную операцию.

Что касается комбинированного взаимного контроля, то его применение обусловлено, прежде всего, возможностью первоочередного ознакомления с той или иной группой документов, а также соответствующей подготовкой работника ОВД в области бухгалтерского учета и контроля. Полный или сплошной комбинированный контроль предполагает поэтапный анализ всех сопряженных (непосредственно связанных друг с другом) документов, последовательно отражающих (прямо или косвенно) движение материальных ценностей на определенном этапе и позволяющих установить несоответствия по всей цепочке документов. Локальный же или выборочный взаимный контроль позволяет установить в каком-либо отдельном звене сопряжение документов.

Выбор одной из четырех разновидностей взаимного контроля либо их целесообразного сочетания зависит от конкретной практической ситуации. Локальный взаимный контроль применяется работниками правоохранительных органов и ревизионных аппаратов для выявления всего массива фактов злоупотреблений, когда установлен конкретный вид (алгоритм) несоответствий.

Однако, и сквозной, и сопряженный метод взаимного контроля документов иногда может не сработать, когда основная «цепочка» документов оказалась полностью подложной. В этом случае целесообразно исследовать «круг» документов, отражающих какую-либо одну хозяйственную операцию на определенном производственном участке, составляющем часть рабочего цикла. При этом информацию можно получить не только в учетных регистрах, но и различных документах оперативно-технологического и чернового учета.

Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей межрегиональный и межотраслевой характер.

В связи с общественным разделением труда и его специализацией у преступников нередко возникает необходимость обращения к определенным категориям работников с целью реализации своих корыстных замыслов. В результате происходит их вовлечение в преступную деятельность, и совершение правонарушений становится возможным в результате интеграции усилий членов преступных сообществ. В действующих довольно продолжительное время группах возникает определенная ролевая специализация, обусловленная социальным и должностным положением в обществе. Работника органов дознания и следствия должна интересовать, прежде всего, занимаемая должность, поскольку зачастую именно официальная служебная деятельность тех или иных категорий работников может оставить следы в учетном процессе, находящие свое проявление в виде материализованных (посредством совершения различных подлогов в документах) признаков правонарушений.

Взаимный контроль применяется также при обнаружении межрегиональных и межотраслевых преступлений, когда преступная деятельность связана с выполнением работниками различных предприятий, учреждений и организаций своих обязанностей в другой местности при сбыте или закупке похищенного за пределами данного региона.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно — задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания модели документа можно установить:

а) действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

б) какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

в) какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов).

В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению.

Методы проверки документов, отображающих однородные операции. Проверкой нескольких документов, отображающих одну и ту же хозяйственную операцию, нередко удается изобличить преступника. Но некоторые злоупотребления должностных лиц лишь косвенно отражаются в бухгалтерских документах. Не возникает, например, никаких противоречий между накладной и транспортным документом, если с базы в магазин вместо масла 1 сорта вывезено масло высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если остаток масла высшего сорта на определенное число и его поступление в течение последующего месяца меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.

Аналогичное значение имеет обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки существенно отличается от среднего веса упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение преступлений. Подобные отклонения можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих однородные операции.

Отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедшие свое отражение в данных учета, устанавливаются посредством следующих методов: восстановление учетных записей по документам (его частные случаи восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков), обратная калькуляция (пересчет готовых изделий по документам в исходное сырьё), хронологический анализ, сравнительный анализ.

Восстановление учетных записей на основе документов целесообразно осуществлять в следующих случаях:

а) при запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического) либо оперативно-технического (чаще всего складского, объектового) учета;

б) при умышленном или случайном уничтожении регистров бухгалтерского и оперативного учета (разумеется, если не уничтожена первичная документация);

в) когда первичная документация имеется в полном объеме, однако аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (например, на производстве предприятий общественного питания) или в связи с особыми правилами и условиями документального оформления некоторых хозяйственных операций (строительство, розничная торговая сеть);

г) при наличии достоверных данных о подложности записей в аналитическом учете.

Частными приемами восстановления учетных записей являются восстановление количественного учета и контрольное сличение остатков.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (склады, оптовые базы, магазины, рестораны, столовые и т.п.).

Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и к нему прибегают лишь в необходимых случаях.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:

1) на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

2) записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;

3)картотека велась не достаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.)

Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации. Ревизор имеет право привлекать их для этих целей, но не исключается составление карточек и самим ревизором.

Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, как правило, в процессе расследования дел, а не в порядке проверки первичных материалов. При этом нужно учитывать реальную возможность восстановления количественного учета в соответствующих предприятиях. Если требуется лишь выборочная проверка, то надо указывать, по каким именно товарам, исходя из обстоятельств дела, необходимо восстановление количественного учета.

Применение метода восстановления количественного учета позволяет получить такие результаты, как недостача определенных ценностей или излишки. Следует учитывать, что причиной недостачи может быть как хищение товарно-материальных ценностей, так и пересортица или учетные ошибки. Причиной излишков может быть как поступление товаров без надлежащего документального оформления, так и пересортица.

При полном восстановлении количественного учета ревизором могут быть сделаны выводы о сумме, которая подлежит взысканию с материально ответственного лица.

Контрольное сличение остатков. Данный метод применяют при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в том случае, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:

1) две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

2) приходные документы за проверяемый период;

3) расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

На основе этих документов ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата:

а) излишки товара;

б) возможная реализация товара населению.

Оба этих показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности.

Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:

1) поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);

2) приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;

3) оформлением бестоварных расходных документов;

4) невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

5) ошибками материально-ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Выявляя излишки, следует принимать меры к тому, чтобы установить, какими из перечисленных причин они объясняются и каковы были цели искажения данных учета. Так, даже один и тот же факт поступления неучтенных товаров может указывать на различные преступления.

Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами информации:

1) о реализации в торговой организации неучтенных товаров;

2) об оформлении бестоварных расходных документов;

3) о подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;

4) о включении в описи в момент проведения инвентаризации не существующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи;

5) о сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации.

Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары.

Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на «свободное место», который наиболее часто используется в сфере торговли и общественного питания. Использование фактора «свободного места» можно показать на следующем примере. Продавцом на развале по накладной реализуются коржики 300 шт., кекс 100 шт., ватрушки 100 шт. После продажи 100 шт. коржиков продавец на освободившееся место может принять однородную неучтенную продукцию 100 коржиков. Подозреваемые наиболее часто используют данный фактор, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т.п.).

Нейтрализовать подобные действия подозреваемых лиц можно путем удачного выбора времени проверки, своевременного изъятия документов и черновых записей и снятия остатков товарных и денежных средств.

Что касается второго результата применения данного метода возможная реализация товара населению, то он может использоваться сотрудниками правоохранительных органов для анализа показателей товарооборота, изучения объема реализованного товара за ряд инвентаризационных периодов. Например, резкий спад объема товара может быть признаком поступления и реализации в данный период неучтенного товара.

Обратная калькуляция (контрольный пересчет готовых изделий в сырье). Метод обратной калькуляции является своеобразным переходным этапом для применения метода восстановления количественного учета, преследующим цель определения документированного расхода сырья и изделий, использованного при изготовлении определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

Суть метода заключается в том, что на предприятиях общественного питания (рестораны, кафе, столовые), где приход каких-либо ценностей указан в продуктах (вес мяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода, калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. При этом ревизором могут дополнительно использоваться и другие документы, фиксирующие расход сырья при приготовлении блюд: меню, бракеражный журнал, журнал учета вложений, приходные накладные со склада на производство и др.

На основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий.

Данный метод применяется в следующих ситуациях:

а) когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;

б) когда хищения связаны с ценообразованием. Например, одним из типичных подлогов данной группы является искажение данных о фактическом объеме реализации общих и порционных блюд. В целях хищения в пределах общей выручки за день занижается сумма выручки от порционных блюд и завышается сумма за общие блюда.

При изготовлении неучтенной продукции из неучтенного сырья возможно определение примерного количества сырья, пошедшего на изготовление такой продукции при условии, что технологический режим не нарушался.

В промышленности применение метода обратной калькуляции имеет определенные ограничения. Они вызваны, прежде всего, наличием различных методов составления калькуляции (вычисление себестоимости единицы выпускаемого изделия) простой, позаказный, пофазный, инвентарный, сводный, нормативный и т. д. Например, на многих крупных промышленных предприятиях, осуществляющих массовый выпуск продукции (мясокомбинат, молокозавод и др.), расход сырья на единицу продукции определяется инвентарным «котловым» методом. Подобная форма расчета экономична, но очень часто приводит к тому, что даже не маскируемые хищения не вызывают каких-либо недостач в производстве.

Метод обратной калькуляции позволяет изучить направления предстоящего поиска фактов злоупотреблений при списании и расходовании сырья, помогает установить причастных к этому лиц, создает благоприятные условия для последующей работы ревизора.

С помощью названных методов могут быть установлены:

а) «странные» закономерности в деятельности предприятий, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;

б) единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (скажем, превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающие на сомнительность отдельных документов и операций.

Описанные выше приемы восстановления количественно-суммового учета и контрольного сличения дают возможность выявить расхождения в данных о движении ценностей лишь на конец проверяемого инвентаризационного периода. Между тем во многих случаях злоупотребления совершаются и вуалируются так, что расхождения возникают на другие дни инвентаризационного периода, а к концу его в итоговых результатах движения ценностей они устраняются. Обычно это бывает тогда, когда материально-ответственные лица знают, хотя бы ориентировочно, даты возможных у них инвентаризаций и принимают меры к сбалансированию прихода с расходом к соответствующему времени.

Выявление указанных расхождений производится с помощью анализа ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств или хронологического анализа.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;

единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом, на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции.

Хронологический анализ операций может осуществляться для сужения круга поиска признаков преступлений и причастных к нему лиц. Проводимый же ревизором по инициативе правоохранительных органов хронологический анализ предполагает, прежде всего, выявление сомнительных по своему содержанию документов и информирование об этом инициатора проверки.

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Такими документами, например, являются накладные на отпуск со склада одного и того же товара разным покупателям; товарные отчеты одного и того же материально ответственного лица за смежные периоды времени; наряды, выписанные различным лицам, на выполнение одной и той же работы; записи в нескольких карточках аналитического учета, отражающие движение подотчетных сумм у отдельных работников данного предприятия.

В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.

Названный метод применяется, в основном, для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др. При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Применение методов документальной проверки может быть не всегда эффективным. Отсутствие документальных несоответствий как следов фактически совершенного преступления может быть вызвано фальсификацией всего массива взаимосвязанных документов, отсутствием контроля за материально-ответственными лицами и другими обстоятельствами, которые приводят к недостаточно четкому отражению совершенных операций. В этом случае достичь конкретных целей при исследовании учетных данных возможно путем проверки соответствия между содержанием документов и реальной действительностью. Поэтому наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Методы фактической проверки имеют самостоятельное значение, но наиболее часто они применяются в комплексе с методами документальной проверки. Анализ документов может предшествовать фактической проверке, производится в ходе нее или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки, чаще всего, является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.

Рассмотрим данные методы подробнее.

1. Выборочная инвентаризация товарно-материальных ценностей и денежных средств. Выбор объекта инвентаризации чаще всего определяется содержанием сомнительного документа.

2. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.

Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправленными весоизмерительными приборами. Если перевзвешивание производится на весах (циферблатных, настольных, товарных, электронных и др.), где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на «0».

В случае, если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще непригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах. Эффективность его во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом. Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков. И здесь (при проведении контрольных инвентаризаций) проверяется не наличие ценностей, а правильность составления документа (инвентаризационной описи или акта инвентаризации).

3. Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа. С помощью данного метода ревизором изучаются свойства конкретных товарно-материальных ценностей, что может осуществляться как путем осмотра, так и с помощью обследования определенных объектов.

Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения» оборудование, территории, склады, продукция и др. Проведение осмотра позволяет ознакомиться с деятельностью проверяемого объекта, выяснить где хранятся соответствующие документы, ознакомиться с условиями хранения материальных ценностей и денежных средств. При этом могут быть выявлены различные недостатки и условия совершения хищений. К осмотру целесообразно привлекать руководителей проверяемого объекта или лиц, ответственных за те или иные участки работы и могущих дать необходимые пояснения.

В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

При осмотре весового хозяйства могут быть обнаружены отсутствие клейма на весоизмерительных приборах, облегченные гири, утяжеленные чаши для взвешивания, разбалансированные весы и др. В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нарушения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, полученные при осмотре сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.

В случаях, если необходима более глубокая проверка и выяснения состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков предприятия. В процессе обследования могут быть установлены факты нарушения правил хранения продукции, неудовлетворительная организация контрольно-пропускного режима и др. Например, ревизоры налоговой инспекции имеют право обследовать любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций.

4. Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых оформляются ревизорами отдельными актами. Здесь можно выделить целый ряд приемов: контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка, контрольные обмеры и др.

а) контрольный запуск сырья (материалов) в производство. Данный метод применяется тогда, когда необходимо проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции. Проверить технологический процесс, производительность оборудования. Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба. Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

Например, для проведения данного контрольного действия в колбасном цехе следует осуществить комплекс мероприятий:

подготовить сырье (фарш) для производства (с учетом составляющих его компонентов, норм закладки);

произвести контрольное взвешивание сырья с подробной фиксацией результатов;

отразить количество заложенного сырья в технологической документации;

под контролем комиссии, в присутствии ревизора, технолога и представителей общественности осуществить производственный цикл;

взвесить готовую продукцию и отразить ее фактический выход в учетных документах;

сопоставить фактический выход с нормативным, а также с показателями рецептурного журнала и ведомостями расхода сырья;

отразить результаты в соответствующем документе акте контрольного запуска сырья в производство.

Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, как осуществлялось ранее. Лишь при этом условии результаты проводимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов; выхода продукции, получения дополнительной информации о хищении и т.д. Данные об обстановке и процессе производства, существовавших ранее, ревизор получает при изучении соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, выхода продукции, лабораторных анализов и др.

Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее на предприятии. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предприятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.

При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно, привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.

Весь ход данного мероприятия от начала до конца с необходимыми подробностями фиксируется в одном или, нескольких актах, подписываемых его участниками. Результаты отраженные в акте используются в дальнейшей ревизионной проверке и отражаются затем в общем акте ревизии.

б) контрольная закупка проводится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате ее проведения определяется фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.

В процессе проверочной закупки проверяющим лицом имитируются определенные действия, поэтому она, по своей сути, является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст.170 и гл.30 ГК РФ).

Наиболее часто контрольные закупки проводятся работниками милиции, представителями госторгинспекции, органов Госстандарта, налоговых органов, ревизорами и др.

В процессе контрольной закупки контролер или покупатель просит продать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и произведен с ним расчет, закупка объявляется «контрольной» и вызывается заведующий торговым предприятием. В присутствии продавца, заведующего, двух покупателей осуществляется проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов путем перевзвешивания, перемеривания, пересчета товара.

В торговых залах продовольственных магазинов могут устанавливаться в доступном для покупателя месте контрольные весы, а в магазинах торгующих тканями контрольные метры.

Правильность налива жидкостей проверяется переливанием ее в мерный цилиндр (колбу), имеющий соответствующую маркировку и предварительно ополоснутый аналогичной жидкостью.

Правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса.

Отмеривание шерстяных, льняных, махровых, костюмно-одежных тканей, ватина при отпуске покупателю производится путем наложения деревянного брускового метра на ткань, лежащую на прилавке (столе, в свободном состоянии без складок).

Результаты контрольной закупки оформляются актом контрольной закупки, который подписывается всеми участниками данного действия;

в) контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.

Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов-строителей. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После чего подсчитывается количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации, и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прорабы, начальники участков. Кроме того, могут быть приглашены для участия в обмере представитель заказчика, сметно-проектной организации, рабочие фамилии которых указаны в нарядах на выполнение проверяемых работ, представители общественности.

Целесообразно проводить контрольные обмеры отдельных объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ. При большом количестве объектов контрольный обмер, во-первых, малорезультативен в смысле выявления приписок и завышения объемов работ, во-вторых, требует больших затрат времени.

Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т.п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спецификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и наличия конструкции в положении, предусмотренном проектом.

При производстве обмера используются следующие документы: акты на выполнение работ (КС-2), журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства, журналы расхода строительных материалов (Ф-29), наряды работ, акты геодезических замеров, акты технического обследования зданий, данные бухгалтерского учета о списании материалов и др.

С помощью обмера проверяется:

а) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете;

б) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах;

в) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии).

Например, распространенными способами завышения объемов и стоимости работ являются: включение в акты и наряды фактически невыполненных работ; выполнение работ с отступлением от проекта; выполнение работ в меньшем объеме, чем в акте приемки; применение определенных расценок при невыполнении полностью состава предусмотренных ими работ; внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др.

В связи с этим ревизор еще до обмера должен тщательно изучить следующие документы: наряды, акты приемки работ, журналы учета выполненных работ, проектно-сметную документацию. Перед началом обмера у ревизора и участвующего специалиста в обязательном порядке должны иметься две таблицы. Одна — в сметных ценах (по журналу учета выполненных работ формы КС-61), вторая непосредственно по нарядам. В левой части таблицы отражаются по отдельным документам наименования и объемы работ, а в правой стороне таблицы заносится все, что будет установлено в процессе обмера. Если необходимо проверить правильность списания строительных материалов, составляется схема на основе материальных отчетов производителей работ.

Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом ревизором совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия. Если кто-либо из них откажется подписать акт, то должна быть сделана соответствующая отметка. При несогласии с результатами обмера, указанными в акте, привлеченные к обмеру лица вправе требовать, чтобы в акте были записаны замечания и возражения.

В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически установленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопоставляются с бухгалтерскими документами и определяются объемы и стоимость работ, расход материалов и возможные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ.

При контрольном обмере могут быть выявлены следующие нарушения:

а) приписки (указанные в акте работы не выполнены);

б) завышение объема или стоимости работ.

5. Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.

Проверка качества производится путем анализа сырья, материалов и продукции. В зависимости от целей проверки и характера продукции анализ ее может производиться следующими способами.

Анализ качества продукции производится обычно в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Кроме того, могут быть привлечены и другие ревизуемые лица.

Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, ревизор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов, продукции. При этом необходимо соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники данных действий. К их исполнению целесообразно привлекать товароведов или иных специалистов.

Взятие проб или образцов осуществляется с участием ревизуемых лиц и оформляется актом за подписями всех присутствовавших. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются позднее к акту ревизии.

6. Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов. Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса. Этот прием широко используется для получения исчерпывающих доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц в ходе проведения проверки. По всем фактам нарушений, растрат, недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующе­го магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.

7. Получение письменных объяснений. Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии. От лиц, не являющихся работниками ревизуемого предприятия, он может получать объяснения, обращаясь к ним с соответствующей просьбой.

Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

При возникновении сомнений по поводу действительности документа или характера операции в нем зафиксированным незаменимым дополнительным источником информации для ревизора является получение письменных объяснений от третьих лиц.

Как правило, те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются. В ряде случаев, заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного лица изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату.

Если в представленном письменном объяснении какой-либо вопрос окажется нераскрытым или недостаточно освещенным, то ревизор может предложить соответствующему лицу дать дополнительные объяснения. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской, копию которой необходимо приложить к акту ревизии.

Полученные объяснения позволяют глубже анализировать действия должностных и материально-ответственных лиц, выявить обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, наметить мероприятия по их устранению.

Выводы

Выявлению подложных документов, документов, составленных с нарушением требований способствует применение методов исследования документальных данных — это различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте, в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей. Методы могут классифицироваться по различным признакам: по назначению; по сфере применения; по формам отражения замаскированных правонарушений; по способам исследования содержащихся в документах сведений.

Замаскированные правонарушения внешне отражаются в учетных данных в основном в трех формах:

1) противоречия в содержании отдельного документа;

2) противоречия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;

3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов различают три группы методов документальной проверки — отдельного бухгалтерского документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; учетных данных, отражающих однородные операции.

Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормати

Дата добавления: 2014-01-05