Составляем вступительный баланс вновь созданного при слиянии общества

На дату государственной регистрации новой компании нужно подготовить вступительный бухгалтерский баланс на основе данных передаточных актов и заключительной бухгалтерской отчетности каждого из слившихся обществ. В связи с тем что другие формы бухгалтерской отчетности (N N 2, 3, 4) предполагают отражение оборотов за определенный период, вновь созданная организация на дату регистрации их не составляет <19>.

Бухгалтер формирует баланс построчным суммированием числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности предшественников <20>. Если стоимость имущества в передаточном акте отличается от его балансовой стоимости, то во вступительном балансе указывается оценка, приведенная в передаточном акте.

При суммировании дебиторской задолженности из нее исключается задолженность одной из реорганизованных компаний перед другой. Так же поступают и с кредиторской задолженностью, и со взаимными финансовыми вложениями.

Участники в договоре о слиянии устанавливают величину уставного капитала нового общества. Она может быть:

(или) больше суммы уставных капиталов реорганизуемых обществ. В этом случае в договоре о слиянии должен быть указан источник увеличения - добавочный капитал или нераспределенная прибыль реорганизуемых обществ <21>;

(или) меньше суммы уставных капиталов реорганизуемых обществ. В этом случае на разницу увеличивается нераспределенная прибыль (убыток) нового общества <22>.

Если оценка имущества по передаточному акту отличается от балансовой, то бухгалтер нового общества должен посчитать чистые активы и сравнить их с итогом по разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. Если они не равны, то надо разницу между ними прибавить к показателю "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" баланса. После этого действия суммы активов и пассивов баланса станут равными.

Применительно к налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном настоящей статьей. В п. 3 ст. 50 НК РФ сказано, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Фактически норма п. 3 ст. 50 НК РФ говорит о том, что правопреемник должен исполнять обязанности по уплате налогов реорганизованного лица, руководствуясь такими сроками, какими бы руководствовалось само присоединяемое лицо до реорганизации.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Одновременно следует обратить внимание на то, что п. 4 ст. 289 НК РФ устанавливает предельный срок представления декларации по налогу на прибыль, что не запрещает налогоплательщику подать декларацию значительно ранее наступления указанного срока. Следовательно, правопреемник вправе представить декларацию по налогу на прибыль в отношении присоединенного лица и уплатить сам налог значительно ранее наступления даты, определенной на основании п. 4 ст. 289 НК РФ.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Таким образом, если, например, реорганизация юридического лица путем разделения произошла в феврале 2008 г., о чем свидетельствует соответствующая запись в ЕГРЮЛ, реорганизованная организация обязана самостоятельно представить в установленном порядке декларацию за налоговый период 2007 г. Если по последнему налоговому периоду (с 01.01.2008 по день реорганизации) налоговая декларация реорганизуемым юридическим лицом не представлена, то она представляется организацией-правопреемником.

Преобразование - это форма реорганизации, при которой изменяется организационно-правовая форма юридического лица. Рассмотрим порядок формирования бухгалтерской отчетности организации в случае принятия решения о ее преобразовании (из ЗАО в ООО), порядок и сроки представления заключительной бухгалтерской отчетности в налоговые органы и иные вопросы, которые могут возникнуть в такой ситуации.

Моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом записи в соответствующий реестр.

В соответствии с п. 9 этого документа организация, прекращающая свою деятельность (в рассматриваемом случае - ЗАО), должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий дате внесения в реестр записи о возникшей организации (ООО). В свою очередь, возникшая в результате преобразования организация (ООО) должна сформировать вступительную бухгалтерскую отчетность на начало отчетного периода - на дату государственной регистрации (п. 13 Методических указаний).

Согласно п. 43 Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных п. 44 Методических указаний.

Таким образом, заключительная бухгалтерская отчетность формируется ЗАО на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникшей организации - ООО, а вступительная бухгалтерская отчетность ООО формируется на дату его государственной регистрации (на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ).

Передаточный акт - это юридический документ (а не столько бухгалтерский), который устанавливает порядок правопреемства в отношении прав и обязательств, передаваемых в порядке универсального правопреемства при реорганизации. Он должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ), акт является документом, характеризующим оценку передаваемого имущества и обязательств реорганизуемого общества, представляется целесообразным представлять уточнения не на разницу дополнительно возникших (или, наоборот, уменьшенных) обязательств или имущества, а в виде вновь сформированной оценки имущества и обязательств, подлежащих передаче вновь созданной организации.

Уплата налога	Представление отчетности
по месту нахождения ГП	по месту нахождения ОП	по месту нахождения ГП	по месту нахождения ОП
Независимо от применяемого режима налогообложения
НДФЛ <1>
С выплат работникам ГП	С выплат работникам ОП	Сведения о доходах физических лиц (форма N 2-НДФЛ) <2>
Представляются по выплатам работникам ГП	Представляются по выплатам работникам ОП <3>
Если работник в течение месяца работал в нескольких ОП, то НДФЛ с его доходов нужно перечислять в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения. Причем с учетом времени, отработанного этим работником в каждом подразделении <4>
Страховые взносы в ПФР <5>
С выплат работникам ГП, а также ОП, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющих выплаты в пользу физлиц <6>	С выплат работникам ОП <6>: - имеющих отдельный баланс - имеющих расчетный счет - начисляющих выплаты в пользу физлиц	Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование... <7> и Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование... <8>
Представляются ГП по выплатам работникам по организации в целом <9>	Представляются ОП, имеющими отдельный баланс, расчетный счет и начисляющими выплаты в пользу физлиц, по выплатам работникам этих ОП <10>
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев <11>
С выплат работникам ГП, а также ОП, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющих выплаты в пользу физлиц	С выплат работникам ОП: - имеющих отдельный баланс - имеющих расчетный счет - начисляющих выплаты в пользу физлиц	Расчетная ведомость по средствам ФСС РФ (форма-4 ФСС РФ) <12>
Представляется ГП по выплатам работникам ГП, а также ОП, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющих выплаты в пользу физлиц	Представляется ОП, имеющими отдельный баланс, расчетный счет и начисляющими выплаты в пользу физлиц, по выплатам работникам этих ОП
Транспортный налог <13>
По транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ГП	По транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ОП (имеющих статус филиала или представительства <14>)	Налоговый расчет по авансовым платежам по транспортному налогу <15> и Налоговая декларация по транспортному налогу <16>
Представляются по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ГП	Представляются по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ОП
По автомобилям, поставленным на временный учет в органах ГИБДД, налог уплачивается и отчетность подается по месту постоянной регистрации транспортного средства <17>
При применении общего режима налогообложения
Налог на прибыль <18>
В федеральный бюджет - по организации в целом В региональный бюджет - исходя из доли прибыли: - ГП - ОП, расположенных на территории того же субъекта РФ, при условии, что в этом субъекте РФ организация перешла на централизованную уплату налога	Только в региональный бюджет, исходя из доли прибыли ОП, расположенных: (или) в субъекте РФ по месту нахождения ГП, при условии, что в этом субъекте РФ организация не перешла на централизованную уплату налога, (или) не на территории субъекта РФ по месту нахождения ГП	Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций <19>
Представляется по организации в целом	Представляется по своим операциям ОП, расположенными: (или) в субъекте РФ по месту нахождения ГП, при условии, что в этом субъекте РФ организация не перешла на централизованную уплату налога, (или) не на территории субъекта РФ по месту нахождения ГП
ЕСН <20>
С выплат работникам ГП, а также ОП, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющих выплаты в пользу физлиц	С выплат работникам ОП: - имеющих отдельный баланс - имеющих расчетный счет - начисляющих выплаты в пользу физлиц	Расчет авансовых платежей по ЕСН... <21> и Налоговая декларация по ЕСН... <22>
Представляются по выплатам в пользу работников ГП, а также ОП, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющих выплаты в пользу физлиц	Представляются ОП, имеющими отдельный баланс, расчетный счет и начисляющими выплаты в пользу физлиц, по выплатам работникам этих ОП
НДС <23>
По организации в целом	Не уплачивается	Налоговая декларация по НДС <24> представляется по организации в целом	Не представляется
Налог на имущество <25>
По движимому имуществу ГП и ОП, не имеющих отдельного баланса	По движимому имуществу ОП, выделенных на отдельный баланс	Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций <26> и Налоговая декларация по налогу на имущество организаций <26>
Представляются: - по движимому имуществу ГП - по движимому имуществу ОП, не имеющих отдельного баланса	Представляются по движимому имуществу ОП, выделенных на отдельный баланс
При наличии у организации недвижимого имущества налог на имущество нужно платить и отчетность по нему <26> нужно подавать по месту его нахождения независимо от того, находятся ли там еще и обособленные подразделения <25>
При применении УСНО
Налог при УСНО <27>
По организации в целом	Не уплачивается	Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО <28>, представляется по организации в целом	Не представляется
Организация, имеющая ОП, может применять "упрощенку" только при условии, что эти подразделения не являются филиалами и (или) представительствами <29>

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

Постоянные разницы в зависимости от влияния на налог на прибыль делятся на положительные (ППР) и отрицательные (ПОР).

ППРх20% = ПНО, где под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПОРх20% = ПНА, где под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. И отражается в регистрах аналитического учета свободной формы в конце периода обобщенно:

Дебет 99пно Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99 пна

Под временными разницами (ВР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от влияния на налог на прибыль делаться на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

ВВРх20% = ОНА Дебет 09 Кредит 68 - приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (в последующих периодах Дебет 68 Кредит 09)

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

НВРх20% = ОНО Дебет 68 Кредит 77 - приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (в следующих периодах Дебет 77 Кредит 68).

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

Временные разницы отражаются в регистрах аналитического учета свободной формы в конце периода по каждому объекту, суммы налога с разниц – на счетах 09, 77 с последующим погашением или списанием. При выбытии объекта разницы – временные разницы не погашаются а списываются на счет 99.