На 31.12.2008 г., тыс. долл

Выписка из консолидированного отчета о совокупном

Тыс. долл.

Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней

компании Regulation по состоянию на 31.12.2008 г.,

Статьи	Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы
Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы
Прибыль от реализации

Таблица 5.19

доходе компании Regulation Capital по состоянию

Статьи	Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы
Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы
Прибыль от реализации

Себестоимость реализации товаров, работ и услуг груп­пы равна:

300 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = 430 тыс. долл.

В консолидированном отчете о совокупном доходе эли­минируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.

Себестоимость материнской компании 450 тыс. долл.

Консолидированная прибыль равна:

320 тыс. долл. + 150 тыс. долл. = 470 тыс. долл., т.е. кон­солидированная прибыль формируется как сумма прибыли материнского и дочернего обществ.

НКД должна отражаться в консолидированном отчете в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрывать­ся и НКД в прибыли или убытке группы.

Материнское предприятие может потерять контроль над дочерним предприятием. Например, это может произойти в следующих случаях:

—дочернее предприятие переходит под контроль прави­тельства, суда или иного регулирующего органа;

—в результате договорного соглашения;

—при заключении материнским предприятием двух или нескольких соглашений, при которых материнское пред­приятие не может объяснить, что многократные соглаше­ния являются одной операцией.

В том случае, если материнское предприятие теряет кон­троль над дочерним предприятием, оно:

— прекращает признание активов и обязательств дочер­него предприятия по их балансовой стоимости на дату по­тери контроля;

—прекращает признание гудвилла;

—прекращает признание балансовой стоимости НКД бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля;

—признает справедливую стоимость вознаграждения, полученного при операции, которая привела к потере кон­троля;

—признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля;

—признает любой возникающий в результате этого фи­нансовый результат, относимый на материнское предпри­ятие.

МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»

Аналог в России: ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».

Принципы построения сегментной отчетности начали обсуждаться в начале 1960-х гг. с момента появления корпораций. При диверсификации деятельности многопро­фильных корпораций сегментные отчеты стали помогать при определении рентабельности того или иного вида про­изводства и выявлять возможности роста и факторы риска различных сегментов, входящих в общий бизнес.

Порядок отражения в отчетности информации в соот­ветствии с МСФО по сегментам установлен стандартом IFRS 8 «Операционные сегменты».

Принцип определения операционных сегментов на осно­вании продуктов и услуг означает, что в основу построе­ния сегмента может быть взят выпуск схожих продуктов и услуг.

Цель МСФО IFRS 8 «Операционные сегменты» выра­жена как «основной принцип» и заключается в раскрытии информации о предприятии, отражающей характер и фи­нансовые последствия деятельности и экономической сре­ды, в которой оно ведет свою деятельность.

Стандарт IFRS 8 распространяется как на отдельную фи­нансовую отчетность предприятия, долговые или долевые инструменты которого обращаются на открытом рынке, так и на консолидированную финансовую отчетность группы, долговые или долевые инструменты которой обращаются на открытом рынке.

Операционный сегмент является компонентом пред­приятия, задействованным в следующей деятельности:

• от которой оно может генерировать доходы и нести расходы;

• операционные результаты которой регулярно рассма­триваются руководителем предприятия;

• в отношении которой имеется дискретная (распреде­ленная на сегменты) финансовая информация.

Руководство предприятия регулярно знакомится с опе­рационными результатами и отвечает за операционные ре­шения, чтобы принять решения о ресурсах, которые долж­ны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его деятельности.

Операционный сегмент может осуществлять такие виды деятельности, которые на данный момент не приносят до­хода, например операции по вводу в эксплуатацию. Вместе с тем не каждый вид деятельности может являться операци­онным сегментом, так, например, к сегментам не относятся отделы, чья деятельность носит побочный характер, также не являются сегментом планы вознаграждений по оконча­нии трудовой деятельности.

Отчетные сегменты должны являться следствием агре­гирования двух или более сегментов и превышать количе­ственные пороги.

Критериями агрегирования являются следующие схо­жие экономические особенности:

• характер продуктов и услуг;

• характер процессов производства;

• тип клиентов для их продуктов и услуг;

• методы, используемые для распределения продукции;

• банковский сектор, страхование или коммунальные предприятия.

Операционные сегменты должны удовлетворять любому из следующих количественных порогов:

- его заявленный доход должен составлять 10 или более процентов совокупного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов;

- абсолютная сумма заявленного дохода или убытка должна составлять 10 или более процентов суммы, которая является большей дохода или убытка по всем неубыточным (убыточным) операционным сегментам;

- его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Наличие хотя бы одного вышеназванного порога сегмента является основанием для выделения дополнительного операционного сегмента.

Пример 1

В производственной компании S, занимающейся пошивом мужских костюмов, существует ряд смежных производств.

Структура производства

Операционный сегмент	Доля выручки, %
1.Пошив мужских костюмов
2.Логистика
3. Пошив мужских головных уборов
4. Вывоз мусора
5. Почтовые услуги
6. Делопроизводство
7. Складские услуги
8. Пошив галстуков
Итого

Критериям объединения соответствуют: 10й,3-й и 8-ой операционные сегменты по пошиву мужских костюмов, пошив мужских головных уборов и пошив галстуков в связи со схожестью производственного процесса (критерий 3).

Процент выручки в сумме составляют 76% (46+20+10)

Данный операционный сегмент можно объединить под названием "Пошив мужской одежды"

Уровень существенности свыше 75% при этом выполняется.

Дополнительно можно объединить еще два сегмента: 2 и 7-ой (Логистика и Складские услуги) в связи со схожестью технологического процесса (критерий 3). В сумме выручка по этому сегменту равна установленному порогу 10% (3+7).

IFRS 1 «Первое применение МСФО»

В России отсутствует аналог данного стандарта

Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиям с МСФО.

Необходимость трансформации вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. В связи с этим российская организация должна предоставить инвесторам отчетность, составленную в со­ответствии с требованиями и правилами МСФО, поэтому исследование вопросов трансформации бухгалтерской отчетности в современных условиях развития экономических связей становится наиболее актуально.

Существует два способа перевода российской отчетно­сти в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

1. Параллельное ведение учета (в соответствии с российским законодательством и в соответствии с МСФО одновременно). Это довольно дорогостоящий способ, и он не всегда выполним, так как стандарт IFRS 1 «Первое применение МСФО» содержит указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО (см. предыдущий параграф). Соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.

Первым методом составления отчетности по принципам МСФО является конверсия, предполагающая параллель­ное ведение учета. Существует два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае при­меняется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В це­лях трансформации применяются такие программные про­дукты, как 1С - методическая модель «Трансформация и консолидация по МСФО», «1С: Предприятие-8», «Инотек Бухгалтер Вестерн», «Монолит SQL» и другие программы.

2. Собственно трансформация отчетности.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансфор­мации помимо досконального изучения международных стандартов необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капи­тала. Помимо этого, при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Основные этапы трансформации включают подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

—разработку учетной политики по МСФО с целью максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО, что впоследствии позволит уменьшить расхождения статей учета при трансформации;

—выполнение требований 1РК8 1 и составление начального баланса;

—выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;

—анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые не­обходимо включить в отчетность, что необходимо для со­ставления консолидированной отчетности по МСФО;

—расчет входящих остатков как базы для трансформации;

—анализ всех операций компании с целью выявления различий в учете объектов по российским и междуна­родным стандартам, сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации согласно МСФО отлича­ется от российской схемы;

—разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского плана счетов плану счетов по МСФО;

—разработку так называемой трансформационной модели, т.е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать пози­ции отчетности;

—реклассификацию счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского плана счетов на международный план счетов. Пример реклассификации приведен в табл. 6.1.

Целесообразно в российском плане счетов открыть к сче­ту 84 два субсчета:

84отч — Нераспределенная прибыль отчетного периода;

84прошл — Нераспределенная прибыль прошлых лет.

Работа по реклассификации включает в себя следующие операции:

—детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков при процессе консолидации;

—реклассификацию остатков — перераспределение данных российского учета в формате МСФО. Например, вы­соколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО как эквиваленты денежных средств, а лизинг, стоящий в российской отчетности за балансом, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итог отчетности;

—переоценку остатков — корректировку остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки);

—реклассификацию доходов и расходов, включающую пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспре­деленной прибыли (накопленного убытка);

—корректировку налоговых обязательств;

—переклассификацию затрат и финансового результата;

—восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;

—переклассификацию фондов и резервов;

— переклассификацию задолженностей и займов;

— переклассификацию финансовых вложений;

—неденежную индексацию, т.е. дисконтирование стои­мостей позиций отчетности для учета инфляционных про­цессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пере­смотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала. Реклассификация остатков включает следующие действия.

1.Оценка нематериальных активов может быть произведена по справедливой стоимости, также НМА должны быть оценены с учетом МСФО 36.

2.Инвентаризация основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функцио­нирующих в настоящее время активов.

3.Перевод объектов, приобретенных с целью вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценно­сти) из основных средств в инвестиционную собственность и представление в балансе отдельной статьей.

4.Амортизация основных средств должна быть пере­считана в соответствии с нормами амортизации зарубеж­ной компании. Следует учесть, что амортизируемая стои­мость согласно МСФО определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. МСФО 36 «Обесценение ак­тивов» позволяет компании или профессиональному оцен­щику откорректировать амортизацию на отчетную дату.

5.Начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. Здесь имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МСФО 17 «Аренда»).

6.Оценка долгосрочных финансовых инвестиций и ин­вестиционной собственности по рыночной стоимости с по­следующим резервом переоценки этих активов. Например, это касается переоценки земли.

Инвентаризация запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам, соглас­но МСФО, относятся ресурсы, которые приносят эконо­мическую выгоду. Согласно МСФО 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, и при этом вероятна дооценка или уценка запасов за счет прибы­ли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверя­ются независимым аудитором.

8.Оценка запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости с целью балансовой оценки по правилам МСФО.

9.Инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов.

10.Начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов.

11.Оценка обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) с целью проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов.

12.Проверка оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляет­ся амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителя­ми списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования ПБУ 18/02 отличаются от требований IAS 12.

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия.

1. Учет непредвиденных расходов (краж имущества до получения решения соответствующих органов, необеспе­ченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу.

2. Списание убытков за счет капитала (резервов или не­распределенной прибыли). Открытые акционерные обще­ства должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, так как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой при­были, включает следующие действия.

1. Переклассификация и списание всех текущих рас­ходов в уменьшение балансовой прибыли и соответствен­но восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответ­ствии с российским законодательством.

2. Затраты на ремонт, амортизацию и содержание объ­ектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непро­изводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов производится в следующей последовательности.

1. Объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в теку­щие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала.

2. Восстановление в балансовой прибыли недоиспользо­ванного резерва сомнительных и безнадежных долгов (про­водка Дт счета резерва — Кт счета прибыли).

Переклассификация задолженностей и займов производится в следующем порядке.

1. Проверка займов с целью справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия.

2. Списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия.

1. Вложения в бездействующие предприятия списываются за счет балансовой прибыли.

Выделение овердрафта (это кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности

Основной этап трансформации состоит из следующих подэтапов:

1) поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;

2) подготовка корректировочных записей на основе су­ществующих различий в учете.

Технический этап состоит:

— из подготовки трансформационных записей;

— составления корректировочных проводок;

— создания рабочей трансформационной таблицы;

— заполнения форм отчетности в соответствии с форма­том МСФО.

ПРИМЕР 6.3

Условия: Организация ОАО «Виктория» создана 15.12.2005 г., активная деятельность началась в 2006 г. Требования по учету гиперинфляции, предусмотренные МСФО 29, не применяются.

В декабре 2005 г. ОАО «Виктория» приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль по цене 680 000 руб. (без НДС). Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 50 000 руб. Срок полезного использования автомобиля — 7 лет. Способ начисления амортизации — линейный (по МСФО и по российскому учету).

На балансе организации по состоянию на 31.12.2008 г. числится НМА, первоначальная стоимость которого со­ставляет 46 000 руб., срок службы — 2 года. Способ начис­ления амортизации — линейный (по МСФО и по россий­скому учету). На конец 2008 г. балансовая стоимость актива после уценки составила 10 000 руб. По российскому учету учетной политикой применяется оценка НМА по фактиче­ской себестоимости. Согласно МСФО учетной политикой выбран метод списания накопленной амортизации при переоценке НМА.

В декабре 2008 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов. Выплаты штрафных санкций покупателям составили 120 000 руб., срок их погашения — декабрь 2009 г. Ставка дисконтирования равна 15%.

Задание: Трансформировать российскую форму бухгалтерского баланса ОАО «Виктория» (табл. 1) в соответствии с МСФО. Трансформация баланса осуществляется за весь период действия предприятия (по состоянию на 31.12.2008 г.).

Таблица 1

Балансовый отчет ОАО «Виктория» по состоянию на 31.12.2008 г., составленный в соответствии с правилами российского учета, тыс. руб.

Статьи актива	Сумма	Статьи пассива	Сумма
I. Внеоборотные активы		III. Капитал и резервы
Нематериальные активы		Уставный капитал
Основные средства		Нераспределенная прибыль
Отложенные налого­вые активы		— в том числе отчетного г(»да
Прочие внеоборот­ные активы		— прошлых лет
Итого по разделу		Итого по разделу
II. Оборотные активы		IV. Долгосрочные обязательства
Запасы		Отложенные налоговые обязательства
НДС по приобретен, ценностям		Итого по разделу
Расходы будущих периодов		V. Краткосрочные обязательства
Дебиторская задол­женность		Кредиторская задолжен­ность
Денежные средства		Резервы предстоящих рас­ходов
		Резерв на реструктуризацию
Итого по разделу		Итого но разделу
Итого актив баланса		Итого пассив баланса

Решение:

1. Амортизация ОС

Формулы определения амортизируемой стоимости в со­ответствии с МСФО и РПБУ выглядят соответственно следующим образом:

IAS16: АС = ПС (либо ВС) - ЛС;

РПБУ 6/01: АС - ПС (либо ВС), где ПС — первоначальная стоимость; АС — амортизируе­мая стоимость; ВС — восстановительная стоимость.

Бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт Амортизация ОС 21

Кт Нераспределенная прибыль 2008 г. 7

Кт Нераспределенная прибыль прошлых лет 14.

2. Уценка НМА.

Согласно МСФО необходимо признать убыток от обе­сценения НМА. Уценка НМА списывается на счет нерас­пределенной прибыли.

Показатели до уценки:

Первоначальная стоимость НМА: 46 тыс. руб. Накопленная амортизация (НА): 23 тыс. руб. Метод списания: При методе списания накопленная амортизация обнуляется. Показатели после уценки: Балансовая стоимость НМА: 10 тыс. руб. Накопленная амортизация (НА): 0.

Таблица 3

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт Амортизация НМА 23

Дт Нераспределенная прибыль 2008 г. 13

Кт НМА 36 (46 -10).

3. Дисконтирование резервов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н (далее — ПБУ 8/01) в российской отчетности должен быть сформирован резерв по реструктуризации, в отчетности он отражается без дисконтирования. Согласно

МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязатель­ства и условные активы» данный резерв должен дисконти­роваться.

Расчет дисконтированной стоимости резервов опреде­ляется с применением коэффициента дисконтирования,

Резерв (дисконт) =120 тыс. руб. / 1,15 = 104 тыс. руб.

Расчет корректировки 120 тыс. руб. - 104 тыс. руб. = 16 тыс. руб

Трансформационная (рабочая) таблица.
Таблица 5

Ассounts (счета)

Входящий баланс

Корректиро­вочный баланс

Пробный баланс

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Краткосрочные активы

Запасы

НДС

Расходы буду­щих периодов

Дебиторская задолженность

Денежные средства

Суммарные активы

Пассивы

Капитал и резервы

Уставный капитал

Нераспреде­ленная при­быль 2008 г.

ТЗ 1

Т3 2

ТЗЗ

Нераспред. прибыль про­шлых лет

ТЗ 1

Долгосрочные об-ва

ОНО

Краткосрочные об-ва

Резервы пред­стоящих рас­ходов

Резервы на ре­структуризацию

ТЗ 3

Суммарные пассивы

Итого

Дата добавления: 2014-01-05