Инвентаризация НМА

Учет у принимающей стороны (пользователя, лицензиата)

Учет у передающей стороны (правообладателя, лицензиара)

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования НМА

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Согласно п. 38 ПБУ 14/2007 НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и в бухгалтерском учете отражаются обособленно у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Наиболее существенным новшеством ПБУ 14/2007 при учете операций, связанных с предоставлением (получением) права использования НМА, является уточнение порядка определения стоимости полученных в пользование активов. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 такие активы учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Указанное изменение позволяет избежать спорных ситуаций, возникающих в случае отсутствия в лицензионных договорах, договорах коммерческой концессии и других аналогичных договорах точной оценки предоставляемого (получаемого) в пользование актива.

Отражение операций осуществляется лицензиаром на основании лицензионных договоров (исключительная, простая (неисключительная), открытая, принудительная лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007). Передачу прав на использование можно сравнить со сдачей актива в аренду. Выбытия актива у правообладателя не происходит, а он получает доход от предоставленных другому лицу прав на время.

НМА, предоставленный в пользование другой организации по лицензионному договору, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете (п. 37 ПБУ 14/2007). Обособленный учет можно организовать, например, на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы" "Исключительные права на НМА, предоставленные в пользование".

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от предоставления в пользование прав использование объектов НМА зависит от двух факторов:

- характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - обычная деятельность или разовая передача прав;

- формы вознаграждения, установленной лицензионным договором (договором коммерческой концессии), - разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти).

Если деятельность по предоставлению прав на использование нематериальных активов носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются выручкой, доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Они учитываются на балансовом счете 90 "Продажи".

Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать в составе прочих доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это следует из п. 7 ПБУ 9/99. Выбор организации закрепляется в ее учетной политике.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это правило указано в п. 19 ПБУ 10/99. В этой связи если доходы от предоставления прав на использование НМА организация будет учитывать как прочие поступления, то и расходы по данному договору она также должна учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). К таким расходам, несомненно, относится амортизация НМА, предоставленного в пользование. Начисление амортизации производится организацией - правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Если же доходы от передачи прав на использование НМА учитываются правообладателем в составе выручки на счете 90, то расходы в виде амортизационных отчислений по НМА организация учитывает на "затратных" счетах.

Периодические платежи (роялти) учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся. В момент поступления отражаются в бухгалтерском учете правообладателя записью:

Дебет 62 Кредит 90-1 (либо 91-1 в зависимости от вида деятельности).

Одновременно следует начислить НДС:

Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68

Разовый единовременный (паушальный) платеж, несмотря на его единовременность, относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Такой доход отражается в качестве доходов будущих периодов (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов). Поэтому паушальный платеж в момент поступления отражается в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов.

Доходы российского правообладателя от передачи нематериального актива в пользование могут включаться в налоговую базу по НДС в общем порядке (если они передается организации - резиденту РФ).

Напомним, что с 1 января 2008 г. передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС.

Следовательно, при наличии лицензионного договора, составленного в письменной форме, передача прав на использование программ освобождается от налогообложения НДС. С сумм лицензионных платежей по использованию перечисленных видов результатов интеллектуальной деятельности организация - патентообладатель НДС не начисляет, а пользователь не принимает НДС к вычету.

По разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров, поскольку в силу п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре. Такие разъяснения даны, например, в письмах письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 30.01.2008 N 03-07-07/06 и от 25.12.2007 N 03-07-11/640.

Лицензионные платежи за использование российскими организациями не поименованных в данном перечне объектов являются объектом налогообложения НДС по налоговой ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Например, необходимо заплатить НДС с лицензионных платежей за право использования товарным знаком и знаком обслуживания, авторских прав (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных). Также не дает право на освобождение договор коммерческой концессии или купли-продажи, как и лицензионный договор присоединения.

Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуг по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Более детальные разъяснения по порядку применения данной льготы можно найти в письмах Минфина РФ от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68 и др.

Для целей исчисления НДС дата возникновения обязательств перед бюджетом у правообладателя - наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, передачи имущественных прав.

Если использование прав является облагаемой НДС операцией, то при получении единовременного платежа правообладателю следует начислить НДС с поступивших авансом доходов. Далее ежемесячно следует отражать доход в сумме, определенной расчетным способом, исходя из срока действия лицензионного договора. НДС с признанного дохода отражается в обычном порядке с зачетом НДС по зачтенному авансу.

Вопросы исчисления НДС при взаимоотношениях с иностранными контрагентами рассмотрены в § 4 "Взаимоотношения с иностранными контрагентами" главы 7 раздела II книги.

Порядок отражения доходов от предоставления в пользование прав на НМА для целей исчисления налога на прибыль также зависит от вида платежа (разовый или периодический), а также характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Доходы от предоставления в пользование НМА, если они не отражены налогоплательщиком в составе доходов от реализации, признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). То есть, как и в бухгалтерском учете у налогоплательщика есть выбор, в составе обычных или внереализационных доходов их учитывать.

Если лицензиар учитывает данные операции в составе внереализационных доходов, то амортизацию и иные расходы по данным операциям он учитывает в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то доходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Это относится к роялти, периодическим платежам. Правообладатель признает доходы от реализации на дату осуществления расчетов по условиям договоров вне зависимости от вида платежа (либо на последний день периода).

При заключении сторонами лицензионного договора НМА остается на балансе лицензиара, и поэтому начисление амортизации не прекращается.

Паушальный разовый платеж признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ), то есть так же, как и в бухгалтерском учете.

При кассовом методе доходы от предоставления в пользование актива признаются в тот день, когда средства поступили на счета в банке и (или) в кассу организации (ст. 273 НК РФ).

Пример. Организация-правообладатель предоставила пользователю право на использование товарного знака по лицензионному договору сроком на 2 года.

За его использование организация получает единоразовый (паушальный) платеж в размере 1 180 000 руб., в т.ч. НДС 180 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации по НМА, предоставленному в пользование, составляет 3 000 руб. начисляется с использованием счета 05.

Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи:

Дт 04 "НМА, предоставленные в пользование" Кт 04 - отражена передача товарного знака в пользование по лицензионному договору;

Дт 05 Кт 05 "Амортизация по НМА, предоставленным в пользование" - перенесена ранее наколенная амортизация товарного знака в связи с предоставлением его в пользование;

Дт 51 Кт 62 (76) - 1 180 000 руб. - получен от пользователя паушальный платеж;

Дт 62 (76) Кт 98 - 1 180 000 руб. - паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов.

Передача прав на использование товарных знаков облагается НДС в общем порядке, поскольку в освобожденных операциях в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ они не поименованы. Правообладатель начисляет НДС с полученных авансом сумм вознаграждения:

Дт 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 000 руб. - отражен НДС с полной суммы полученного авансом вознаграждения.

В данном случае доход в виде разового лицензионного платежа относится ко всему сроку действия лицензионного договора (2 года, т.е. 24 месяца). На основании п. 15 ПБУ 9/99, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также Инструкции по применению Плана счетов указанный доход предварительно отражается как доход будущих периодов.

Далее ежемесячно в течение 24 месяцев соответствующая часть дохода признается в составе прочих доходов, а амортизация по данному нематериальному активу списывается в состав прочих расходов:

Дт 98 Кт 91-1 - 49 166,66 руб. (1 180 000 руб.: 2 года: 12 мес.) - отражена сумма ежемесячного вознаграждения;

Дт 91-2 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 7 500 руб. (49 166,66 руб.: 118 х 18) - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"

- 7 500 руб. - предъявлена к вычету начисленная ранее сумма НДС с авансов, соответствующая признанному доходу;

Дт 91-2 Кт 05 - 3 000 руб. - в составе прочих расходов признана сумма ежемесячной амортизации по исключительным правам (нематериальному активу);

Дт 91-9 Кт 99 - 38 666,66 руб. (49 166,66 руб. - 7 500 руб. - 3 000 руб.) - отражен ежемесячный финансовый результат от передачи права на использование НМА.

Для целей исчисления налога на прибыль доход от предоставления прав на использование товарного знака признается внереализационным доходом (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В силу приведенной нормы, доход в виде суммы разового платежа по лицензионному договору на предоставление прав на использование товарного знака организация может признавать в налоговом учете ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы разового лицензионного платежа.

По данным примера внереализационный доход (за минусом НДС) будет признан аналогично сумме, отраженной в бухгалтерском учете 41 666,66 руб. (49 166,66 руб. - 7 500 руб.). Амортизация товарного знака 3 000 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов.

Поскольку данные бухгалтерского и налогового учета совпадут, применять правила ПБУ 18/02 нет необходимости.

Если стороны используют договор коммерческой концессии, то передающая сторона может получать не только от предоставления прав на использование товарного знака. Передающая сторона несет определенные расходы в связи с выполнением своих обязанностей перед его пользователем. Например, у передающей права стороны возникают расходы по обучению персонала пользователя, покупная стоимость реализуемых пользователю товаров, расходы на рекламу и др.

Для признания понесенных расходов для целей исчисления налога на прибыль, необходимо выполнить условия, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с этим пунктом расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными в рамках деятельности, приносящей доход.

Расходы на обучение персонала пользователя уменьшают налогооблагаемые доходы правообладателя в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку обучение персонала является неотъемлемой частью договора коммерческой концессии. Затраты на покупку товара включаются в состав расходов на основании ст. 268 НК РФ в общеустановленном порядке. Расходы на оплату труда контролирующего персонала правообладателя включаются в состав расходов в общеустановленном порядке, который определен ст. 255 НК РФ. Соответственно правообладатель исчисляет и уплачивает ЕСН и удерживает в качестве налогового агента налог на доходы физических лиц с выплат в пользу данных работников.

Порядок уменьшения налоговой базы на расходы на рекламу определен в п. 4 ст. 264 НК РФ. Эти расходы могут нормироваться.

Отражение операций осуществляется лицензиатом на основании лицензионных договоров (исключительная, простая (неисключительная), открытая, принудительная лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007). У организации, которая получает на время право использовать НМА, актив на балансе не возникает. Поэтому у лицензиата (пользователя, принимающей стороны) НМА, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Так как План счетов специального забалансового счета по учету НМА не содержит, такой счет возможно и необходимо ввести в рабочий план счетов самостоятельно. Это, к примеру, может быть забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Платежи по договору отражаются в учете в зависимости от условий договора. Периодические платежи (ежемесячные, ежеквартальные) за пользование объектом (роялти) являются расходами периода. Данные суммы в бухгалтерском учете считаются расходами по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007 и п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99), если права использования НМА получены для ведения обычной производственной деятельности. Разовые фиксированные платежи (паушальные) после включения с состав расходов будущих периодов, затем в течение срока действия договора признаются расходами равномерно (п. 39 14/2007, п. 18 ПБУ 10/99). Если срок в договоре не установлен, организация приказом руководителя может установить предполагаемый срок использования актива. Это следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в частности, о расходах на освоение новых производств, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.

В МСФО к НМА относятся, в числе прочего, и права по лицензионным договорам (права пользования исключительными правами). Так что получается, что перечень российских НМА меньше по объему, чем перечень НМА по МСФО.

При наличии счета-фактуры, выставленного правообладателем, пользователь имеет право на вычет суммы НДС при условии, что права используются пользователем в деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если неисключительные права получены от иностранного правообладателя, то российский пользователь будет являться налоговым агентом. Подробнее об этом мы будем говорить в § 4 "Взаимоотношения с иностранными контрагентами" данной главы книги.

В целях исчисления налога на прибыль расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ.).

Разовый (единовременный) платеж по лицензионному или сублицензионному договору следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные затраты признаются равномерно в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном или сублицензионном договоре (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В случае, когда срок в соглашении не указан, организация может самостоятельно распределять расходы. Для этого нужно установить период, в течение которого данные затраты будут распределены и отразить это решение в учетной политике.

Расходы на уплату периодических (текущих, ежемесячных) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, начисленные в пользу компании - обладателя прав (в том числе нерезидента РФ), являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы считаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Однако следует обратить внимание на порядок регистрации лицензионного соглашения. Расходы по регистрируемому лицензионному договору у получателя права можно учесть только после того, как договор зарегистрирует Роспатент. Аргументы - расходы признаются необоснованными и не подтвержденными документально, то есть не отвечающими условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако в судебном порядке налогоплательщик может оспорить такую позицию, если непосредственно после подписания договора данный договор вместе с комплектом необходимых документов будет передан на регистрацию в регистрирующий орган.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. То есть можно включить в лицензионный договор положение о том, что условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования товарного знака. В этом случае платежи можно включить в расходы на законных основаниях.

Пример. Российская организация приобрела у российской организации по лицензионному договору (на условиях простой неисключительной лицензии) право на пользование изобретением сроком на 5 лет. Ежемесячный лицензионный платеж составляет 50 000 руб. (НДС не облагается, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Организация учитывает НМА, полученные в пользование, на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

В учете у российского пользователя сделаны записи:

Дт 012 - 3 000 000 руб. (50000 руб. х 12 мес. х 5 лет) - отражена стоимость нематериального актива, полученного в пользование (исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре).

Ежемесячно периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007):

Дт 20, 26, 44 Кт 60 - 50 000 руб. - отражена задолженность по уплате ежемесячного лицензионного платежа;

Дт 60 Кт 51 - 50 000 руб. - перечислен лицензионный платеж.

При инвентаризации НМА проверяют:

- документы, подтверждающие права организации на объект НМА;

- правильность отражения объектов НМА в учете.

Результаты инвентаризации отражают в описи НМА (форма № ИНВ-1а). Если же данные описи отличаются от данных бухгалтерского учета, составляют сличительную ведомость (форма № ИНВ-18). Формы инвентаризационной описи и сличительной ведомости утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Опись составляют в 2 экземплярах:

- один экземпляр передают в бухгалтерию;

- второй - работнику, ответственному за сохранность документов на нематериальные активы.

Ведомость составляют только по тем НМА, по которым в процессе инвентаризации были выявлены расхождения с данными бухгалтерского учета.

Ведомость составляют в 2 экземплярах:

- один экземпляр остается в бухгалтерии;

- второй передают работнику, ответственному за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

Выявленные при инвентаризации не учтенные ранее НМА приходуют на баланс по текущей рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации:

Дебет 04 Кредит 91-1 - оприходованы ранее не учтенные НМА, выявленные в процессе инвентаризации.

Списание НМА, на который у организации отсутствуют документы, отражают так:

Дт 05 Кт 04 - списана амортизация по НМА;

Дт 94 Кт 04 - списана остаточная стоимость НМА.

Списание недостающих НМА отражают так:

Дт 05 Кт 04 - списана амортизация по НМА;

Дт 94 Кт 04 - списана остаточная стоимость НМА.

Если виновное лицо установлено и признало свою вину, сумма недостачи относится на него по остаточной стоимости объекта:

Дт 73/2 Кт 94.

Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего объекта НМА также относится на виновное лицо и одновременно эта сумма отражается в составе будущих доходов организации:

Дт 73/2 Кт 98, субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Погашение суммы ущерба виновным лицом отражается записью:

Дт 50,51,70 Кт 73/2.

Одновременно сумма доходов будущих периодов в части, пропорциональной поступившему платежу, включается в состав прочих доходов организации:

Дт 98, субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кт 91/1.

Сумма внереализационного дохода, полученная в результате возмещения работником суммы недостачи, списывается:

Дт 91/9 Кт 99.

При отсутствии виновного лица недостача списывается в состав внереализационных расходов организации:

Дт 91/2 Кт 94.

Сумма нанесенного ущерба от недостачи НМА списывается на убытки:

Дт 99 Кт 91/9.

Дата добавления: 2014-01-05