Элементы налога и их характеристика

Налог как экономическая категория раскрывает свое содержа­ние и назначение через такие элементы, как плательщики, объект обложения, единица обложения, льготы, источники, налоговый ок­лад. Экономические элементы налога характеризуют его как пла­теж, уменьшающий доходы субъекта, а следовательно, непосред­ственно затрагивающий его экономические интересы. В этих усло­виях для обеспечения определенности налоговых обязательств го­сударство вынуждено законодательно определять порядок исчис­ления и взимания каждого налога.

В зависимости от экономической, социальной и политической ситуации в стране такое определение носит конкретный характер. Таким образом, элементы налога в экономической действительности - это определяемые законодательными актами государ­ства принципы построения и организации налога.

С правовой точ­ки зрения, основными элементами каждого налога в РФ являются: пла­тельщики (субъект обложения); объект обложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Если в законе по налогу не определен хотя бы один элемент, налогоплательщик не несет полной ответственности за уплату этого налога. Определение отдельных элементов налога с экономической и правовой точек зрения существенно различается.

Под субъектом налогообложения понимается лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств, т.е. налогоплательщик или плательщик сбора.

Классификация субъектов налогообложения исходит в первую очередь из особенностей их экономической деятельности вне зависи­мости от гражданства или каких-либо других национальных призна­ков. С этой точки зрения все субъекты налогообложения подразделя­ются на две основные категории, принципиально отличающиеся по условиям и формам ведения хозяйственной деятельности: физические и юридические лица.

Под физическими лицами понимаются как граждане данного государства, так и связанные с ним каким-либо образом (например, находящиеся на его территории) иностранные граждане и лица без гражданства (применительно к российскому налоговому законодательству расшифровку данного понятия содержит НК РФ). Вместе с тем налоговое законодательство некоторых государств, при определении субъектов налогообложения относит к физическим лицам также и определенные объединения граждан. В частности, в на­логовом законодательстве Великобритании к понятию «физические лица» помимо граждан отнесены ассоциации, общества, союзы и това­рищества.

Понятие «юридические лица», используемое в целях классифика­ции субъектов налогообложения, носит несколько условный характер и требует уточнения применительно к особенностям национального законодательства каждой конкретной страны. В данном случае оно подразумевает не юридический статус хозяйствующего субъекта сам по себе, а все осуществляющие экономическую деятельность и признаваемые налогоплательщиками организации, компании и другие корпоративные образования, часть из которых по законодательству соответствующей страны могут и не признаваться юридическими лицами. В российском налоговом законодательстве используется более общий термин «организации», который применительно к российским организациям совпадает с понятием юридического лица.

Из числа физических и юридических лиц в качестве отдельных субъектов налогообложения могут выделяться субъекты малого предпринимательства (индивидуальные предприниматели и малые предприятия), если налоговое законодательство данного государства предусматривает для них какие-либо специфические особенности или специальные режимы налогообложения.

Распространение налоговой юрисдикции государства на всех лиц, осуществляющих экономическую деятельность на территории данно­го государства, не исключает дифференциации налоговых обязанно­стей этих лиц в зависимости от уровня экономических связей налого­плательщика и государства. Возможны два подхода к определению пределов налоговой юрисдикции государства, основанные на праве обложения:

- всех объектов налогообложения, возникающих на территории
данного государства, независимо от национального или юридического
статуса субъектов налогообложения (принцип территориальности);

- всех объектов налогообложения, возникающих у налогоплательщиков, имеющих статус налогового резидента данного государ­ства, независимо от места их возникновения, т.е. включая и объекты,
возникающие за пределами территории государства (принцип резидентства).

Применительно к разным налогам могут использоваться разные принципы налоговой юрисдикции в зависимости от экономического содержания и специфических характеристик конкретных налогов.

В отношении косвенных налогов на потребление или имуществен­ных налогов с физических лиц обычно используется только принцип территориальности. Например, обложению косвенными налогами, действующими в данном государстве (НДС, акцизы, налог с про­даж и др.), как правило, подлежат все признаваемые объектами нало­гообложения операции, которые совершаются на территории этого го­сударства, независимо от национальной принадлежности совершающих их субъектов. Аналогичные же операции, совершаемые налоговыми резидентами государства за пределами его национальной территории, объектами налогообложения не признаются.

В отношении налогов на доходы большинство государств использует сочетание двух указанных выше принципов. Разграничение сфер действия осуществляется путем определения налогового статуса субъекта налогообложения, устанавливающего границы его налоговых обязанностей и налоговой юрисдикции государства.

Налоговые резиденты несут полную ответственность (должны уплачивать налоги со всех своих доходов, в том числе и полученных за рубежом).

Налоговые нерезиденты несут ограниченную ответственность (должны уплачивать налоги только с доходов, полученных их источников в данном государстве).

Пределы налоговой юрисдикции государства в части налогообложения доходов резидентов определяются исходя из принципа резидентства, а налогообложения доходов нерезидентов — исходя из принципа территориальности. При этом установление налоговой обя­занности субъекта налогообложения в зависимости от его налогового статуса используется практически и в тех странах, налоговые законо­дательства которых не содержат понятия «налоговый резидент». На­пример, несмотря на отсутствие прямого определения данного понятия в налоговом законодательстве Великобритании, его общее содер­жание достаточно детально установлено решениями британских судов по конкретным делам.

Обычно национальное налоговое законодательство устанавливает только критерии отнесения субъектов налогообложения к налоговым резидентам данной страны. Нерезиденты определяются методом исключения: все лица, не подпадающие под критерии определения резидентов.

Подходы к установлению критериев определения налогового статуса физических и юридических лиц (организаций) различны. Кроме того, эти критерии в разных странах могут иметь специфические на­циональные особенности. Тем не менее, существуют некие совокупности общих принципов их определения

Перечень критериев, которые могут быть использованы для определения налогового статуса физических лиц, приведен на рисунке 5. В разных странах применяются разные критерии, причем одновременно могут использоваться и несколько критериев.

Наиболее распространенным критерием является тест физическо­го присутствия, при котором статус налогового резидента приобрета­ется в том случае, если физическое лицо независимо от гражданства фактически находилось на территории данного государства не менее установленного срока в течение определенного периода времени. В ка­честве периода, в течение которого учитывается срок пребывания на территории государства, может приниматься календарный год или на­логовый год, в некоторых государствах не совпадающий с календар­ным (например, в Великобритании налоговый год продолжается с 6 апреля по 5 апреля следующего года включительно), либо период в не­сколько календарных (налоговых) лет.

Если налоговый статус определяется применительно к каждому календарному или налоговому году отдельно, то физическое лицо счи­тается резидентом данной страны в случае пребывания на ее террито­рии не менее 183 дней (т.е. не менее полугода) в течение данного ка­лендарного или налогового года. Подобный критерий определения на­логового статуса физических лиц (в некоторых случаях с дополнением его другими критериями) используется в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, Германии, Швеции и ряде других стран.

Если определяется налоговый статус физических лиц за более длительный период времени, минимальные сроки пребывания на терри­тории государства, связанные с приобретением статуса налогового ре­зидента, и порядок их исчисления более разнообразны.

В Великобритании помимо того, что физическое лицо автоматиче­ски становится налоговым резидентом в случае пребывания на терри­тории страны не менее шести месяцев в течение налогового года, оно может быть признано таковым и в том случае, если посещало страну в течение четырех лет подряд со сроком пребывания в общей сложности не менее трех месяцев в год в среднем.

В США физическое лицо признается налоговым резидентом при одновременном соблюдении двух условий: если оно находилось в стра­не не менее 31 дня в течение текущего года и не менее 183 дней в тече­ние трехлетнего периода, оканчивающегося в последний день текуще­го года. При этом срок пребывания за трехлетний период определяется как средневзвешенная величина, в которой пребывание в текущем году учитывается с коэффициентом I, в прошлом году - с коэффици­ентом 1/3, в позапрошлом году - с коэффициентом 1/6. Например, пре­бывание физического лица в США в течение трех лет подряд по 120 дней в каждом году не приводит к приобретению этим лицом стату­са налогового резидента США, поскольку средневзвешенный срок пребывания на территории США в течение трехлетнего периода менее 183 дней:

120 х 1 + 120 х 1/3 + 120 х 1/6 =180.

Остальные из указанных на рисунке 5 критериев чаще всего применяются либо в качестве дополнительных к тесту физического присутствия, либо при установлении статуса субъекта налогообложения в случаях, когда в соответствии с национальным законодательством он называется налоговым резидентом более чем одного государства.

В частности, в Великобритании физическое лицо может быть при­дано налоговым резидентом и в том случае, если оно содержит на тер­ритории Великобритании дом, квартиру или другое жилище и в тече­ние соответствующего налогового года хотя бы один раз посещало Великобританию независимо от длительности срока такого посещения.

Таким образом, наряду с тестом физического присутствия используется и тест места расположения привычного жилища.

В Италии, Испании и некоторых других государствах помимо теста физического присутствия используется тест центра жизненных инте­ресов. Физическое лицо, хотя бы и не проживающее на территории государства, признается налоговым резидентом данного государства если оно имеет в нем свои «основные экономические интересы» или осуществляет в данном государстве свою «основную коммерческую или профессиональную деятельность». В Швеции лиц, бывшие преж­де налоговыми резидентами как ее постоянные жители, но затем по ка­ким-либо причинам большую часть времени проживающие за ее пре­делами, продолжают считаться налоговыми резидентами Швеции, если они имеют на ее территории семью, постоянный дом и ведут су­щественную экономическую деятельность.

Поскольку понятие «центр жизненных интересов» в большинстве случаев формулируется в достаточно общем виде, использование дан­ного критерия на практике часто вызывает значительные затруднения, однако в сочетании с тестом физического присутствия он обеспечива­ет наиболее полное отражение экономических связей субъекта налого­обложения и государства.

США являются едва ли не единственным государством, в котором наряду с тестом физического присутствия используется и тест граж­данства. Налоговыми резидентами США признаются все граждане США независимо от того, где они проживают. Более того, налоговыми резидентами США могут быть признаны и бывшие граждане США в течение десяти лет с момента смены гражданства.

В России налоговый статус физического лица определяется на основании теста физического присутствия.

Если в соответствии с национальным налоговым законодательст­вом физическое лицо оказывается налоговым резидентом нескольких государств, то вопрос о его налоговом статусе в этих государствах решается на основании двусторонних межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые устанавливают четкую последовательность применения различных критериев.

Критерии, применяемые для определения налогового статуса юридических лиц, приведены на рисунке 6. Как и в отношении физических лиц, в разных странах они могут существенно различаться. Однако в большинстве случаев в качестве основного критерия используется тест инкорпорации, который может дополняться другими критериями из числа приведенных на рисунке 7. В России для определения налогового статуса организаций фактически используется тест инкорпорации без каких-либо дополнений: налоговыми резидентами признаются только российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации. Такой же под­ход к определению налогового статуса компаний используется, напри­мер, в Швеции, Германии, США и некоторых других странах.

Тест осуществления центрального управления и контроля используется для определения налогового статуса юридических лиц в Велико­британии. Резидентской компанией считается корпоративный орган, если его деятельность осуществляется и контролируется в Великобри­тании, т.е. на территории Великобритании находится руководящий орган компании, например, проводятся заседания совета директоров. В Испании налоговыми резидентами считаются компании, зарегист­рированные по законам Испании, или имеющие на ее территории свою головную контору, или реально управляемые из центра на территории Испании.

В Италии в качестве налоговых резидентов страны рассматривают­ся любые юридические лица, имеющие на территории Италии свой зарегистрированный центральный орган, место фактического руково­дства или осуществляющие в Италии свою основную деятельность, т.е. используются, чуть ли не все критерии из числа представленных на рисунке 8.

Если в соответствии с национальными налоговыми законодательствами компания оказывается налоговым резидентом нескольких го­сударств, вопрос о ее налоговом статусе, как и для физических лиц, ре­жется на основании двусторонних международных соглашений об Избежании двойного налогообложения. Однако в отличие от случая физических лиц заключенные РФ соглашения при определении нало­гового статуса юридических лиц не предусматривают какой-либо стандартной последовательности применения критериев. Как правило, юридическое лицо считается резидентом того государства, в котором расположен его фактический руководящий орган.

По договоренности компетентных органов  

Тест гражданства  

Рисунок 7 – Принципы определения налогового статуса физических лиц.

  Тест деловой цели

Рисунок 8 – Принципы определения налогового статуса юридических лиц.

Объект налогообложения как экономический элемент налога представляет собой предмет, действие или иную стоимостную или натуральную величину, на которые направлено действие налога. С правовой точки зрения, под объектом обложения понимаются юридические действия, с появлением и (или) осуществлением, а также результатом, которых законодательные и иные нормативные акты о налогах связывают обязанность уплачивать налог и которые служат основой для начисления налога.

Видами объектов налогообложения как экономического эле­мента налогов выступают: выручка от реализации товаров (работ, услуг), доход, прибыль, имущество (в том числе недвижимость как самостоятельный объект обложения), определенные действия (в том числе пользование природными ресурсами) и виды деятельно­сти, наступление отдельных событий. С правовой точки зрения, большинство перечисленных видов являются предметами налого­обложения, а объектом налогообложения выступают соответствен­но: факт получения выручки от реализации, прибыли, дохода, со­вершение действий по изменению формы собственности и (или) собственника в отношении имущества (например, передача земли в аренду, продажа земельного участка). Возможные виды объектов налогообложения представлены на рисунке 9.

Рисунок 9 - Возможные виды объектов налогообложения.

Основой для определения размера налогового обязательства является налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Определение налоговой базы требует введение двух вспомогательных элементов юридического состава налога: масштаба налогообложения и единицы налогообложения.

Под масштабом налогообложения понимается установленная законом характеристика предмета налогообложения, выбранная для оценки налоговой базы по конкретному налогу.

Единица обложения – это единица измерения масштаба налогообложения, используемая для количественного выражения налоговой базы (денежная единица дохода, единица земельной площади, единица измерения товара и др.).

Существует четыре способа оценки налоговой базы:

а) прямой – на основе реальных и документально подтвержденных показателей;

б) косвенный – по сравнению с деятельностью других аналогичных налогоплательщиков (в случаях непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций, отсутствия у налогоплательщика учета);

в) условный – с помощью вторичных признаков условной суммы дохода (ЕНВД, т.е. определяется на основании показателей, характеризующих объемы его экономической деятельности – торговые площади, количество рабочих мест);

г) паушальный - с помощью вторичных признаков условной суммы налога (но не дохода). Применяется в Лихтенштейне при исчислении налога, уплачиваемого пенсионерами, сумма которого составляет 12 % их расходов на проживание.

Налоговая ставка – представляет сумму налога на единицу налогообложения. Наряду с понятием налоговых ставок в зарубежной литературе используется более общее понятие налогового тарифа, который определяется как однозначная функциональная зависимость между суммой налога Т и величиной налоговой базы Х:Т=Т (Х).

Налоговый тариф представляет собой точное математическое или словесное описание алгоритма исчисления суммы налога в зависимости от налоговой базы с учетом не облагаемого налогом минимума. Налоговые ставки вместе с налоговой базой определяют сумму налога и являются одним из важнейших элементов налога, определяющих тяжесть налогового бремени.

Налоговые ставки разли­чают в зависимости от:

- способа определения суммы налога (по методу установления) – равные, специфические (твердые), адвалорные (процентные);

- степени изменяемости – общие, пониженные, повышенные;

- отношения к изменению налоговой базы – пропорциональные, прогрессивные, регрессивные;

- экономического содержания – маргинальные, фактические, экономические.

Налоговый период – период времени, за который производит­ся исчисление налогооблагаемой базы и налогов. В правовом от­ношении важно определение сроков уплаты налога, которые тесно связаны с налоговым периодом. Сроки уплаты - это календарные даты, с истечением которых соответствующий законодательный или нормативный акт о налоге связывает окончание расчетов нало­гоплательщика по налогу.

Налоговый период различается по видам налогов. Например, по подоходному налогу с физических лиц - календарный год, по налогу на прибыль - квартал (месяц).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по истечению налогового периода, определяется исходя из значения налоговой базы за налоговый период и установленных налоговых ставок. Выделяют следующие способы исчисления налога:

- кумулятивный - исчисление налоговой базы и суммы налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода (большинство налогов, особенно с прогрессивной шкалой налогообложения).

- некумулятивный - исчисление налоговой базы и суммы налога производится по каждому объекту налогообложения в отдельности (применяется в отношении сборов и налогов, носящих разовый характер).

Установление порядка уплаты налога предполагает определение:

- способа уплаты;

- направления платежа;

- средства платежа;

- механизма платежа.

Возможны три способа уплаты налогов (рисунок 10).

Налоговые льготы относятся к факультативным элементам юридического состава налога. Их отсутствие никак не влияет на определенность налогового обязательства. Целесообразность установления на­логовых льгот определяется в первую очередь экономическими соображениями, но зачастую к ним примешиваются и политические моти­вы либо сугубо ведомственные интересы.

Под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками. Даже если льготы предоставляются всем без исключения налогоплательщи­кам, целью их установления является поддержка лишь определенной части этих налогоплательщиков, относительная выгода которых от их введения больше, чем у остальных.

Различают следующие виды налоговых льгот:

а) налоговые изъятия - выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения;

б) налоговые скидки - уменьшение налоговой базы;

в) налоговый кредит (налоговые освобождения) - снижение налоговых ставок, сокращение налогового оклада, зачет или возврат ранее уплаченных сумм налога, изменение сроков налоговых платежей.

Рисунок 10 – Способы уплаты налога

Суть налоговых изъятий состоит в выведении из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения, несмотря на наличие у них всех предусмотренных законом признаков объекта налогообложения по данному налогу. Они могут предоставляться как всем налогоплательщикам, так и их отдельным категориям на постоянной основе или в течение определенного ограниченного срока. Данный вид налоговых льгот используется на самом начальном этапе формирования налоговой базы по соответствующему налогу.

Примеры налоговых льгот в виде изъятий, предоставляемых всем налогоплательщикам:

- освобождение от НДС некоторых социально значимых товаров и
услуг;

- освобождение от налога на доходы физических лиц государственных пособий и пенсий, доходов от продажи продукции личных
подсобных хозяйств и некоторых других видов доходов;

- освобождение от единого социального налога выплат в пользу
работников за счет чистой прибыли или чистого дохода работодателя.

Налоговые скидки — уменьшение базы налогообложения при оговоренных в законе условиях и обстоятельствах. Обычно заключаются либо в установлении определенного необлагаемого минимума налоговой базы, либо в уменьшении налоговой базы на сумму определенных расходов, понесенных налогоплательщиком.

Все предусмотренные законами скидки в зависимости от их влияния на результаты налогообложения могут быть подразделены на скидки лимитированные и скидки нелимитированные. Лимити­рованные скидки различают как прямые (например, 3% прибыли, направленной на благотворительные цели) и косвенные (льготы действуют при определенных условиях, например, затраты на осу­ществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ).

Налоговые освобождения - объединяют льготы, направленные на уменьшение размера налогового обязательства в процессе исчисления подлежащей уплате суммы налога, а также изменение порядка исполнения налогового обязательства (пониженные ставки, уменьшение величины налогового оклада, зачет или возврат ранее уплаченных сумм налога, изменение сроков налоговых платежей).

Налоговый оклад – сумма налога, исчисленная с одного объ­екта обложения на основе действующих ставок. Налоговый оклад – взимается в трех формах:

- «у источника» (взимание налога до получения дохода);
- по декларации (взимание налога после получения дохода);
- по кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).
Взимание «у источника» характерно для обложения доходов лиц наемного труда и других более или менее фиксированных доходов. Взимание налога по декларации (официальному заявлению о полученных доходах за определенный период) практикуется, как правило, для обложения нефиксированных доходов или при множестве их источников. Кадастровый способ взимания применяется обычно при поземельном, подомовом и промысловом налогах.

В целом система построения отдельных видов налогов формируются, как правило, с учетом избежания двойного обложения на разных уровнях административного управления.

Дата добавления: 2014-01-05