Определения расходов, принимаемых в состав профессионального налогового вычета

Ситуация

Индивидуальный предприниматель М.К. Остапов в течение года понес, в частности, следующие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности:

- расходы на оплату труда работников - 720 000 руб.;

- компенсация работнику (водителю), использующему для служебных поездок личный легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1500 куб. см, - 24 000 руб. (по 2000 руб. ежемесячно);

- расходы на приобретение товаров - 1 200 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. по реализованным товарам в текущем году;

- коммунальные платежи (свет, вода, отопление и пр.) - 60 000 руб.;

- арендная плата за магазин - 252 000 руб.;

- расходы на ремонт холодильного оборудования - 20 000 руб.

Решение

По итогам года М.К. Остапов в составе профессиональных налоговых вычетов из указанных расходов учтет следующие:

- расходы на оплату труда в полном размере, т.е. в размере 720 000 руб. (ст. 255 НК РФ);

- компенсацию водителю в размере 14 400 руб. (1200 руб. x 12), поскольку размер расходов на выплату водителю компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля с указанным объемом двигателя не может превышать 1200 руб. в месяц (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на приобретение товаров в размере 1 000 000 руб., поскольку в расходы включается только стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);

- коммунальные платежи и арендную плату в полном объеме, т.е. в размере 312 000 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на ремонт холодильного оборудования в полной сумме, т.е. в размере 20 000 руб., в связи с тем что М.К. Остаповым резерв на ремонт основных средств не создавался (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, из указанных расходов в составе профессионального налогового вычета будет учтено 2 066 400 руб. (720 000 руб. + 14 400 руб. + 1 000 000 руб. + 312 000 руб. + 20 000 руб.).

Следует отметить, что ст. 221 НК РФ прямо выделила некоторые расходы, которые налогоплательщик может учесть в составе вычета.

В частности, к ним относятся:

- государственная пошлина, которая уплачена в связи с профессиональной деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);

- налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, уплаченные либо начисленные в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).

Примечание

Возможность учитывать в составе профессионального вычета указанные страховые взносы появилась с 1 января 2010 г. (пп. "б" п. 8 ст. 1, ч. 2, 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Напомним, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ индивидуальные предприниматели (адвокаты, частнопрактикующие нотариусы) перечисляют в обязательном порядке (ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). При этом страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в бюджет ФСС РФ они обязаны уплачивать только с вознаграждений наемным работникам (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). Также самозанятые лица вправе перечислять взносы в ФСС РФ в добровольном порядке за себя (ч. 3 ст. 2, ч. 1 и 2 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

Однако абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ не предоставляет права включать в состав профессионального вычета страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Например, индивидуальным предпринимателем М.К. Остаповым уплачен транспортный налог в отношении автомобиля, используемого для перевозки приобретенных товаров. На основании ст. 221 НК РФ сумма налога может быть принята в состав профессионального налогового вычета.

Отметим, что суммы уплаченного "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг) не включаются в состав профессиональных вычетов (Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369).

Суммы уплаченного налога на имущество физических лиц принимаются к вычету в том случае, если это имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей) непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Обратите внимание!

Учесть в составе вычета уплаченный НДФЛ нельзя. Это следует из положений абз. 2 п. 11, абз. 3 п. 3 ст. 221, п. 4 ст. 270 НК РФ.

3.4.1.2. ЕСЛИ НЕТ ДОКУМЕНТОВ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ РАСХОДЫ

Итак, по общему правилу расходы принимаются к вычету только в тех случаях, когда они могут быть подтверждены документально. Однако в отношении индивидуальных предпринимателей ст. 221 НК РФ предусмотрено исключение из этого правила. Им разрешено учесть в составе профессионального вычета и неподтвержденные расходы. Но в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Это следует из абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404).

Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов в течение года получил доход от предпринимательской деятельности в размере 450 000 руб. Расходы, связанные с осуществлением этой деятельности, составили 185 000 руб. Документы, подтверждающие произведенные расходы, у П.С. Арутюнова отсутствуют. Вместе с тем П.С. Арутюнов вправе уменьшить свои доходы на 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%).

Обратите внимание!

Профессиональный налоговый вычет в размере 20% доходов не вправе применить лица, занимающиеся частной практикой, например нотариусы, адвокаты (Письма Минфина России от 27.04.2007 N 03-04-05-01/129, от 06.06.2007 N 03-04-05-01/179, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 20-14/4/034950@). Это означает, что указанные лица в принципе не смогут учесть расходы, которые не подтверждены документально.

Примечание

Подробнее о том, какие документы подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы, вы можете узнать в разд. 3.4.1.3.1 "Какие документы подтверждают расходы".

Для получения 20%-ного вычета предприниматель не обязан объяснять причину отсутствия у него подтверждающих документов или каким-то образом доказывать, что расходы все же были произведены. Такие выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04. Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 N А44-7/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 N А78-43/07-С2-20/1-Ф02-9008/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1228/2007(32168-А75-34)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Важно учитывать, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива в размере 20% (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ). Это означает, что в случае применения вычета по 20%-ному нормативу учесть еще какие-либо расходы, подтвержденные документами, не получится.

Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.02.2010 N 13158/09 пришел к следующему выводу: вычет в размере 20% суммы дохода можно применить в случае, когда документально подтверждена лишь часть понесенных расходов. При этом суд указал, что вычет по нормативу должен применяться, если документально подтвержденные расходы составляют менее 20% общей суммы дохода. Аналогичный вывод следует из Определения ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09.

В то же время до принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ арбитражная практика складывалась иначе. Так, судьи отмечали, что вычет по нормативу 20% применяется, только если у предпринимателя полностью отсутствуют документы, подтверждающие расходы. Если же расходы подтверждены частично, вычет в размере 20% применить нельзя (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2009 N А78-1356/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.02.2010 N ВАС-844/10), от 09.09.2009 N А33-17615/08, ФАС Уральского округа от 01.09.2009 N Ф09-6434/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-14304/09)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Например, дополним условия предыдущего примера и предположим, что предприниматель П.С. Арутюнов может документально подтвердить только часть своих расходов в размере 85 000 руб. По иным расходам в размере 100 000 руб. документов нет.

В такой ситуации П.С. Арутюнов не вправе учесть одновременно документально подтвержденные расходы в размере 85 000 руб. и расходы, рассчитанные по нормативу в размере 20% доходов (450 000 руб. x 20%). Однако П.С. Арутюнову целесообразно заявить вычет по нормативу, поскольку сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% суммы доходов (85 000 руб. < 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%)).

В заключение отметим, что ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.06.2009 N А33-17499/08 указал следующее. Налогоплательщик не имеет права на вычет в размере 20%, если представленные им документы, подтверждающие расходы, содержали недостоверные сведения и не были учтены налоговым органом.

3.4.1.3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ВЫЧЕТА

Вычет предоставляется налоговым органом (абз. 6 п. 3 ст. 221, п. п. 1, 2 ст. 226, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Для этого налогоплательщику следует по окончании налогового периода подать в налоговый орган налоговую декларацию (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).

Иных условий для получения вычета НК РФ не устанавливает. Заявление на вычет представлять не нужно.

Например, индивидуальный предприниматель П.С. Арутюнов (см. пример выше) для получения профессионального налогового вычета в размере 20% полученного дохода по окончании года представит в налоговый орган налоговую декларацию за год.

По мнению контролирующих органов, необходимым условием для получения вычета также является представление налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы. Объясняют они это тем, что вычет дается в сумме документально подтвержденных затрат (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16, ФНС России от 09.02.2007 N ГИ-6-04/100@).

Причем в указанном Письме ФНС России особо отмечено, что при отсутствии у налогового органа первичных документов, подтверждающих расходы, фактически произведенные налогоплательщиком, нет оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации по НДФЛ профессиональных налоговых вычетов.

Такую позицию поддерживают и отдельные суды (см., Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).

Однако данный вопрос был рассмотрен Высшим Арбитражным Судом РФ. И разрешен он был не в пользу контролирующих органов.

В своем Решении от 06.08.2008 N 7696/08 судьи отметили, что указание в п. 1 ст. 221 НК РФ на "документально подтвержденные расходы" не означает обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу вместе с декларацией документы, подтверждающие такие расходы.

Судьи также указали, что налогоплательщик не обязан представлять такие документы и в ходе камеральной налоговой проверки по требованию налоговых органов, поскольку Налоговый кодекс РФ таких положений не содержит.

Дело в том, что камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации (расчета) и документов, которые налогоплательщик должен в соответствии с НК РФ приложить к декларации (расчету) или по своей инициативе. Это следует из положений п. п. 1 - 3 ст. 88 НК РФ.

При этом согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок налоговые органы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если представление таковых вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

А поскольку при подаче декларации по НДФЛ налогоплательщик не обязан прилагать документы, подтверждающие профессиональный вычет, то и затребовать такие документы налоговики не вправе.

Данным Решением ВАС РФ также признал Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16 не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим в той части, в которой финансовое ведомство давало разъяснения по этому вопросу (абз. 5 Письма).

Таким образом, для получения профессионального вычета по НДФЛ к декларации и заявлению вам не надо прикладывать подтверждающие вычет документы. Не нужно их подавать в инспекцию и при проведении камеральной проверки.

Указанная позиция ВАС РФ закреплена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08. В нем к тому же указано, что налоговые органы имеют право истребовать дополнительные документы, только если они выявили ошибки и неточности в представленной налогоплательщиком декларации.

В заключение отметим, что суды также руководствуются сформированной позицией ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 18.01.2010 N А35-2477/2009-С21, ФАС Московского округа от 12.01.2010 N КА-А40/14809-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.2009 N А32-5868/2009-4/102).

Вместе с тем ранее встречались решения, поддерживающие в этом вопросе налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5192/08-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

3.4.1.3.1. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ ПОДТВЕРЖДАЮТ РАСХОДЫ

Конкретного перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы налогоплательщика, положениями п. 1 ст. 221 НК РФ не установлено.

Однако в целях определения состава расходов налогоплательщика п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к гл. 25 "Налог на прибыль организаций", положениями которой, в частности, предусмотрено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, подтверждать расходы налогоплательщика могут не только документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ (договоры, платежные поручения, чеки ККТ, приходные кассовые ордера и т.п.), но и другие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

Аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2011 N Ф03-1980/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А44-2525/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 12658/08).

В частности, судьи указали, что условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта осуществления этих затрат, их размера и целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Примечание

Подробнее о документальном подтверждении расходов вы можете узнать в разд. 3.1.1.2 "Документальное подтверждение расходов" Практического пособия по налогу на прибыль.

3.4.2. ВЫЧЕТЫ У ЛИЦ, ВЫПОЛНЯЮЩИХ РАБОТЫ

Дата добавления: 2014-01-05